Κείμενο
Χρήστου Κώστα, Υπ. ΔΝ, Δικηγόρου
Ι. Εισαγωγικά
Με την υπ’ αριθμ. 5946/2024 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης εξετάστηκε το πώς επιδρά η κατάργηση (με τον ν. 4337/2015) του διοικητικού προστίμου για την παράβαση της έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, σε ό,τι αφορά παραβάσεις τελούμενες από την 17-10-2025 και μετά, (α) στην έναρξη του χρόνου παραγραφής των αντίστοιχων εγκλημάτων του ΚΦΔ που τελούνται από τις 17-10-2015 και έπειτα, καθώς και (β) στις προϋποθέσεις για την έγκυρη δίωξη αυτών. Το δικαστήριο εξέτασε αφενός το παραδεκτό της ασκηθείσας ποινικής δίωξης και αφετέρου απέρριψε τον ισχυρισμό του κατηγορουμένου περί παραγραφής των επιμέρους πράξεων λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων που του αποδίδονταν. Στις γραμμές που ακολουθούν επιχειρείται η ανάλυση του ειδικού αυτού ζητήματος, που δεν έχει μέχρι στιγμής απασχολήσει τη νομολογία του Αρείου Πάγου.
ΙI. Η κατάργηση του προστίμου για την έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων με τον ν. 4337/2015
Με τον ν. 4337/2015 (έναρξη ισχύος 17-10-2015) εισήχθησαν το πρώτον στο σώμα του ΚΦΔ (τότε ν. 4174/2013) τα επιμέρους εγκλήματα φοροδιαφυγής, καθώς και οι ειδικές ρυθμίσεις που αφορούσαν τις προϋποθέσεις δίωξης αυτών και τον χρόνο έναρξης της παραγραφής τους. Πέραν αυτού όμως, με το άρ. 3 παρ. 4 του ίδιου νόμου, καταργήθηκε η παρ. 2 του άρ. 55 ΚΦΔ η οποία προέβλεπε την επιβολή διοικητικών προστίμων για την παράβαση της έκδοσης ή λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων. Αυτό σημαίνει ότι για πράξεις έκδοσης ή λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται από τις 17-10-2015 και έπειτα, δεν επιβάλλονται διοικητικά πρόστιμα και η φορολογική διοίκηση δεν προβαίνει στην έκδοση πράξης επιβολής προστίμου.
Όπως χαρακτηριστικά αναφέρεται στην Αιτιολογική Έκθεση του ν. 4337/2015, στην κατάργηση αυτή ο νομοθέτης προέβη «λόγω εισαγωγής του Δεκάτου Τρίτου Κεφαλαίου του Κώδικα», δηλαδή της μεταφοράς των εγκλημάτων φοροδιαφυγής στο σώμα του ΚΦΔ (ν. 4174/2013). Έτσι, διαφαίνεται ευθέως η πρόθεση του νομοθέτη να τιμωρήσει τις πράξεις έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται μετά την θέση του νόμου σε ισχύ, χρησιμοποιώντας αποκλειστικά το οπλοστάσιο των ποινικών κυρώσεων του δέκατου τρίτου κεφαλαίου, επιλογή βέβαια που δεν φαίνεται να συμβιβάζε
Σελ. 1049 ται με την συνταγματικής περιωπής απαίτηση για χρήση του Ποινικού Δίκαιου ως έσχατου μέσου (ultima ratio).
Το ερώτημα όμως που τίθεται στη συνέχεια, είναι ποια επιρροή ασκεί η ανωτέρω κατάργηση στην έναρξη του χρόνου παραγραφής αλλά και έγκυρης δικονομικά δίωξης των αντίστοιχων εγκλημάτων που προβλέπονταν στο άρ. 66 παρ. 5 (τότε ν. 4174/2013) και προβλέπονται πλέον στο άρ. 79 παρ. 4 (ν. 5104/2024) του ΚΦΔ, ενόψει των διατάξεων του τελευταίου που εξαρτούν την πρόοδο της ποινικής δίκης από την πορεία της διοικητικής διαδικασίας και δίκης και στις οποίες τυποποιούνται ειδικές ρυθμίσεις αναφορικά με την έναρξη του χρόνου παραγραφής και τις προϋποθέσεις δίωξης των φορολογικών εγκλημάτων γενικώς.
Σήμερα, για να απαντήσει κανείς διεξοδικά στο παραπάνω ερώτημα και να καταλήξει σε τελικά συμπεράσματα, πρέπει πρωτίστως να ερευνήσει την επίδραση της κατάργησης του προστίμου για τα εγκλήματα της έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχειών που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά, σε σχέση με κάθε μία από τις επιμέρους διαφορετικές μορφές που έλαβε το πλαίσιο προϋποθέσεων δίωξης, παραγραφής και αναστολής της παραγραφής των φορολογικών εγκλημάτων, στα χρόνια που ακολούθησαν την εισαγωγή του στον ΚΦΔ (ν. 4174/2013) με τον ν. 4337/2015. Έτσι, στην αμέσως επόμενη ενότητα επιχειρείται μια συνοπτική καταγραφή της νομοθετικής διαδρομής που ακολουθήθηκε στο πεδίο αυτό, καθώς και των επιδράσεων που επέφερε η κατάργηση των διοικητικών κυρώσεων σε κάθε επιμέρους πλαίσιο που ίσχυσε διαχρονικά.
ΙΙI. Η πολυτάραχη νομοθετική διαδρομή των προϋποθέσεων δίωξης, παραγραφής και αναστολής των φορολογικών αδικημάτων
Α. Το καθεστώς του ν. 4337/2015
Το άρ. 55 Α στην αρχική του μορφή, όπως δηλαδή εισήχθη στο σώμα του ΚΦΔ (ν. 4174/2013) με τον ν. 4337/2015, προέβλεπε στην πρώτη του παράγραφο ως προϋποθέσεις δίωξης των φορολογικών αδικημάτων την έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς.
Στην δε τρίτη παράγραφο του ίδιου άρθρου οριζόταν ως ειδικό χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής η οριστικοποίηση της φορολογικής ενοχής, η οποία επερχόταν με την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε κατά της εκδοθείσας καταλογιστικής πράξης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου άπρακτης της προθεσμίας άσκησης προσφυγής.
Αυτό που πρέπει να επισημανθεί σχετικά, είναι ότι η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τον ΚΦΔ (άρ. 28, 30, 34 ν. 4174/2013), είναι εκείνη η εκτελεστή διοικητική πράξη, που εκδίδεται κατόπιν ελέγχου και καταλογίζει ποσό φόρου προς καταβολή, οπότε και αφορά per se, την διαφυγή φόρου εισοδήματος, ΦΠΑ κ.λπ. άμεσων ή έμμεσων φόρων. Ο νομοθέτης λοιπόν, ορίζοντας στην παρ.1 του άρ. 55 Α ΚΦΔ (ν. 4174/2013) μόνο την έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ως προϋπόθεση δίωξης των φορολογικών αδικημάτων, άφησε εκτός ρυθμιστικής εμβέλειας της διάταξης την περίπτωση των αδικημάτων του άρ. 66 παρ. 5 ΚΦΔ (ν. 4174/2013), για τα οποία η αντίστοιχη καταλογιστική πράξη είναι η πράξη επιβολής προστίμου.
Η επιλογή αυτή του νομοθέτη ήταν εν μέρει ορθή. Από την μία πλευρά, σωστά δεν συμπεριέλαβε την έκδοση πράξης επιβολής προστίμου ως προϋπόθεση για την έγκυρη κίνηση της ποινικής δίωξης για τα αδικήματα του άρ. 66 π. 5, αφού με τον ίδιο νόμο (ν. 4337/2015) κατήργησε την έκδοση των σχετικών πράξεων για τις παραβάσεις που τελούνταν μετά την θέση του σε ισχύ. Θα έπρεπε όμως ιδανικά να λάβει ειδική μέριμνα για τις πράξεις αυτές, προβλέποντας ότι η ποινική δίωξη θα ασκείται με μόνη την σύνταξη έκθεσης ελέγχου και την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς, ρύθμιση που θεσπίστηκε το πρώτον χρόνια αργότερα με τον ν. 5104/2024.
Έτσι, άστοχη φαίνεται η ρύθμιση του άρ. 35 παρ. 1 του ν. 4646/2019, με την οποία τροποποιήθηκε η πρώτη παράγραφος του άρ. 55 Α ΚΦΔ (ν. 4174/2013) και η έκδοση πράξης επιβολής προστίμου συμπεριελήφθη ως δικονομική προϋπόθεση για την κίνηση της ποινικής δίωξης, πλάι στη σύστοιχη με αυτήν πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που αφορούσε τη φοροδιαφυγή στο εισόδημα, στον ΦΠΑ κ.λπ. (άρ. 66 παρ. 1-4). Και αυτό για δύο λόγους: αφενός επειδή η ρύθμιση αυτή δεν καταλαμβάνει τις πράξεις λήψης ή έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται από τις 17.10.2015 και έπειτα, για τις οποίες δεν επιβάλλεται πρόστιμο και αφετέρου γιατί όσον αφορά τις πράξεις που τελούνται πριν την θέση σε ισχύ του ν. 4337/2015 για τις οποίες πράξη επιβολής προστίμου εκδίδεται κανονικά, γινόταν δεκτό ότι η έκδοση του διοικητικού προστίμου για την παραδεκτή άσκηση ποινικής δίωξης στα εγκλήματα αυτά δεν θα έπρεπε να αναμένεται ενόψει του γεγονότος ότι ο χρόνος παραγραφής τους εκκινεί σύμφωνα με το ευνοϊκότερο καθεστώς του ν.
Σελ. 1050 2523/1997, δηλαδή με την θεώρηση του πορίσματος ελέγχου (άρ. 21 παρ. 10 ν. 2523/1997).
Περνώντας τώρα στις ειδικές ρυθμίσεις περί παραγραφής που προβλέπονταν στην τρίτη παράγραφο του άρ. 55 Α ΚΦΔ (ν. 4174/2013), πρέπει να σημειωθούν τα ακόλουθα: Η οριστικοποίηση της φορολογικής ενοχής προϋποθέτει αναγκαστικά την έκδοση της καταλογιστικής εκείνης πράξης που αντιστοιχεί στην αποδιδόμενη με αυτήν παράβαση και κατά της οποίας ο πολίτης μπορεί να ασκήσει προσφυγή. Συνεπώς, τα αδικήματα της έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά, εκφεύγουν του γράμματος της παρ. 3 του άρ. 55 Α, το οποίο προϋποθέτει οριστικοποίηση της αντίστοιχης εκτελεστής διοικητικής πράξης, η οποία όμως στις περιπτώσεις αυτές των εγκλημάτων δεν εκδίδεται. Έτσι, γινόταν δεκτό στην θεωρία, ότι ελλείψει ειδικής ρύθμισης για τις περιπτώσεις αυτές η παραγραφή εκκινεί από τον χρόνο τέλεσης του αδικήματος σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Ποινικού Κώδικα.
Β. Το καθεστώς των ν. 4745 και 4764/2020
Πέντε χρόνια αργότερα, ο ν. 4745/2020 με το άρ. 32 παρ. 3 τοποθέτησε τον χρόνο έναρξης της παραγραφής των εγκλημάτων φοροδιαφυγής στον χρόνο τέλεσης της πράξης κατά τις γενικές διατάξεις του Ποινικού Κώδικα, τροποποιώντας το άρ. 55 Α ΚΦΔ (ν. 4174/2013) και απαλείφοντας εξ ολοκλήρου τις παρ. 2 και 3 του τελευταίου, ενώ παράλληλα με την παρ. 4 του άρ. 32 προέβλεψε ότι η αναστολή της προθεσμίας παραγραφής ξεκινά με την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης και διαρκεί μέχρι την οριστικοποίησή της, τροποποιώντας σχετικά το άρ. 68 παρ. 3 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013). Η δε πρώτη παράγραφος του άρ. 55 Α ΚΦΔ (ν. 4174/2013) που αφορούσε τις προϋποθέσεις δίωξης των φορολογικών αδικημάτων, έμεινε ως είχε υπό το προϊσχύσαν καθεστώς του ν. 4337/2015.
Τέλος, ο νομοθέτης, παραγνωρίζοντας την ύπαρξη, υπερνομοθετική ισχύ και εγγυητική λειτουργία του άρ. 2 του Ποινικού Κώδικα, όρισε με μεταβατική διάταξη στο άρ. 96 του ν. 4745/2020, ότι οι ανωτέρω τροποποιήσεις στο σύνολό τους, μολονότι αφορούσαν θεσμούς ουσιαστικού ποινικού δικαίου, όπως η παραγραφή και η αναστολή αυτής, ισχύουν μόνο για εγκλήματα που τελούνται μετά τη θέση σε ισχύ του νόμου, ήτοι από τις 6-11-2020 και εφεξής.
Περίπου έναν μήνα αργότερα, με τον ν. 4764/2020, ο οποίος με το άρ. 163 παρ.1 τροποποίησε ξανά το άρ. 55 Α ΚΦΔ, προβλέφθηκε εκ νέου ειδικό χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής, το οποίο εκκινούσε από το πέρας του χρονικού διαστήματος εντός του οποίου η Φορολογική Διοίκηση μπορούσε, σύμφωνα με το άρθρο 36 ΚΦΔ (ν. 4174/2013) , να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός κι αν είχε ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων ξεκινούσε από την έκδοση της πράξης αυτής. Όσον αφορά τις προϋποθέσεις δίωξης, αυτές διατηρήθηκαν ως είχαν στην πρώτη παράγραφο του άρ. 55 Α ΚΦΔ. Και πάλι ο νομοθέτης, με μεταβατική διάταξη στην παρ. 2 του άρ. 163 ν. 4764/2020, όρισε ότι οι μεταβολές που επέφερε καταλαμβάνουν μόνο τα εγκλήματα που τελούνται μετά την θέση αυτού σε ισχύ, ήτοι από τις 23-12-2020 και ύστερα.
Στο σημείο αυτό, και ανεξάρτητα από τα περί παραγραφής ζητήματα διαχρονικού δικαίου που έθεσαν οι παραπάνω νομοθετικές παρεμβάσεις για τα οποία και εκδόθηκαν οι εξόχως προβληματικές αποφάσεις του Ανώτατου Ακυρωτικού, πρέπει να επισημανθεί για το θέμα που εξετάζεται εδώ ότι για τους ίδιους λόγους που αναφέρθηκαν παραπάνω με αφορμή το καθεστώς του ν. 4337/2015, τα εγκλήματα του άρ. 66 παρ. 5 που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά, εξακολουθούν να εκφεύγουν γραμματικά, τόσο από το ειδικό πλαίσιο αναστολής της παραγραφής που θέσπισε ο νομοθέτης με τον ν. 4745/2020 όσο και από το ειδικό πλαίσιο παραγραφής του ν. 4764/2020. Το γεγονός αυτό είναι μάλιστα απόλυτα συμβατό και με τις προθέσεις του νομοθέτη, αφού οι ν. 4745 και 4764/2020 με τις παρεμβάσεις τους είχαν κύριο στόχο τη διάρθρωση ενός νέου πλαισίου εξάρτησης της ποινικής από την διοικητική διαδικασία λόγω της επιβολής διάδικων κυρώσεων, ζήτημα που δεν τίθεται στην περίπτωση των εδώ ερευνώμενων εγκλημάτων, ενόψει κατάργησης τις επιβαλλόμενης γι’ αυτά διοικητικής κύρωσης.
Γ. Ο νέος ΚΦΔ (ν. 5104/2024)
Τέλος, με τον ν. 5104/2024 κυρώθηκε νέος ΚΦΔ. Ο τελευταίος αντικατέστησε τον προγενέστερο Κώδικα του ν. 4987/2022, προέβη σε νέα αρίθμηση των άρθρων του, εισήγαγε νέες δια
Σελ. 1051 τάξεις και τροποποίησε το περιεχόμενο ήδη υφιστάμενων υπό το προηγούμενο καθεστώς, μεταξύ αυτών και του άρ. 55 Α, το οποίο αναριθμήθηκε σε άρ. 69.
Ειδικότερα, όσον αφορά τις προϋποθέσεις δίωξης των φορολογικών αδικημάτων που προβλέπονται στην πρώτη παράγραφο του άρ. 69, ορίζεται ότι η ποινική δίωξη εκκινεί με την έκδοση οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου ή, εάν δεν εκδίδεται πράξη επιβολής προστίμου, με βάση την έκθεση ελέγχου. Από την άλλη πλευρά, η δεύτερη παράγραφος του άρ. 69, που προβλέπει το ειδικό πλαίσιο παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων γενικώς, αφέθηκε κατά βάση με περιεχόμενο όμοιο με εκείνο της παρ. 2 του άρ. 55 Α όπως είχε διαμορφωθεί μετά τις τροποποιήσεις του ν. 4764/2020, προστέθηκε όμως η πράξη επιβολής προστίμου πλάι στην σύστοιχη με αυτήν πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου.
Με άλλα λόγια, ο νομοθέτης με τον ν. 5104/2024 έλαβε για πρώτη φορά, ρητά μέριμνα, όσον αφορά τις προϋποθέσεις δίωξης για τις περιπτώσεις εγκλημάτων λήψης ή έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται από τις 17-10-2015 και έπειτα, και που γι’ αυτές δεν εκδίδεται πράξη επιβολή προστίμου, προβλέποντας ότι ελλείψει έκδοσης καταλογιστικής πράξης, η ποινική δίωξη για τα εγκλήματα αυτά ασκείται με μόνη την σύνταξη της έκθεσης ελέγχου και την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς. Ταυτόχρονα όμως, αντίστοιχη παρέμβαση δεν έγινε στην παρ. 2 του άρ. 69 που αφορά τον χρόνο έναρξης της παραγραφής των φορολογικών εγκλημάτων, στην οποία ο νομοθέτης απλώς προσέθεσε στο κείμενο του νόμου την πράξη επιβολής προστίμου πλάι στην πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, αφήνοντας και πάλι εκτός ρυθμιστικής εμβέλειας της διάταξης τα αδικήματα λήψης ή έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται μετά τις 17-10-2015 και που γι’ αυτά δεν εκδίδεται πράξη επιβολής προστίμου.
Συνεπώς, με τη διατύπωση της διάταξης ως έχει, τα εγκλήματα της έκδοσης-λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται μετά τις 17-10-2015, εξακολουθούν να βρίσκονται εκτός της ρυθμιστικής εμβέλειας της παρ. 2 του άρ. 69 ΚΦΔ (ν. 5104/2024) και, έτσι, ελλείψει ρητής πρόβλεψης, υπάγονται στις γενικές διατάξεις περί παραγραφής του Ποινικού Κώδικα. Αυτή άλλωστε είναι και η πρόθεση του νομοθέτη, γεγονός που συνάγεται ευθέως από την ρητή παρέμβασή του στην πρώτη παράγραφο του άρ. 69 ΚΦΔ (ν. 5104/2024) όσον αφορά τις προϋποθέσεις δίωξης ειδικά των πράξεων του άρ. 79 παρ. 4 ΚΦΔ (ν. 5104/2024) που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά και την ταυτόχρονη μη παρέμβασή του για την κατηγορία αυτή των εγκλημάτων στην δεύτερη παράγραφο του ίδιου άρθρου, που αφορά γενικώς το ειδικό πλαίσιο παραγραφής των φορολογικών εγκλημάτων.
Ωστόσο, με αφορμή το καθεστώς του νέου ΚΦΔ, προτάθηκε σχετικά η άποψη ότι σύμφωνα με το γράμμα του νόμου και τη βούληση του νομοθέτη, η παραγραφή των εν λόγω αδικημάτων εκκινεί από το πέρας του χρονικού διαστήµατος µέσα στο οποίο η Φορολογική Διοίκηση µπορεί, σύμφωνα µε τα άρθρα 37 και 65, να προβεί σε έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισµού φόρου, και εάν έχει εκδοθεί τέτοια πράξη, ο χρόνος παραγραφής αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής, χωρίς όµως να αναστέλλεται κατά τα οριζόµενα στο άρ. 81 παρ. 2 του ν. 5104/2024, αλλά η αναστολή θα διέπεται από τον κανόνα του άρθρου 113 ΠΚ.
Η ανωτέρω πρόταση εκκινεί από την θεωρητική αφετηρία ότι στα φορολογικά εγκλήματα οι προϋποθέσεις δίωξης και αναστολής της παραγραφής δεν είναι άρρηκτα συνδεδεμένες με την επιλογή του χρόνου έναρξης της παραγραφής από τον νομοθέτη.
Επιπλέον, προβάλλεται το επιχείρημα ότι από την στιγμή που η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώσει την παράβαση των εικονικών στοιχείων θα ακολουθήσει λογικά νέα έκθεση ελέγχου και έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για τον διαφυγόντα φόρο στο εισόδημα και τον ΦΠΑ. Έτσι, θα διαπιστωθεί εάν η διαφυγή των φόρων εµπίπτει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος στα όρια του αξιοποίνου των ουσιαστικών αδικηµάτων φοροδιαφυγής, οπότε κατ’ εφαρµογή της ρήτρας επικουρικότητας, θα ασκηθεί ποινική δίωξη για τα αντίστοιχα ουσιαστικά αδικήµατα φοροδιαφυγής και όχι για την πράξη της έκδοσης πλαστών ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων. Οπότε και η έκδοση της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή ο χρόνος εντός του οποίου δύναται αυτή να εκδοθεί, μπορεί γραμματικά να αποτελεί το σημείο έναρξης της παραγραφής για τα αδικήματα της λήψης ή έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά.
Τέλος, προτάσσεται πως η εκδοχή αυτή είναι σύμφωνη με τη βούληση του νομοθέτη, αφού ο τελευταίος στην Aιτιολογική Έκθεση του ν. 5104/2024 στη σκέψη για το άρθρο 69 αναφέρει ότι ορίζονται «ζητήματα παραπομπής σε ποινική δίκη φορολογικών παραβάσεων µε ποινικό χαρακτήρα, καθώς και ζητήματα παραγραφής των σχετικών εγκλημάτων», χρησιμοποιώντας µία διατύπωση που καθιστά σαφές ότι σκοπός ήταν να ρυθμιστούν γενικώς και ενιαίως τα ζητήματα του χρόνου παραγραφής για όλα τα φορολογικά αδικήματα.
Στα παραπάνω, μπορεί να κανείς να αντιπαραθέσει τα εξής:
Πλέον, έχει επικρατήσει η άποψη, πως οι προϋποθέσεις δίωξης των φορολογικών εγκλημάτων πρέπει θεωρητικά να τε
Σελ. 1052λούν σε συστηματική αλληλουχία με την έναρξη της παραγραφής τους και την αναστολή της, αφού δικαιολογητικός λόγος θέσπισης τέτοιων ειδικών ρυθμίσεων είναι ακριβώς η εξάρτηση της ποινικής διαδικασίας από την διοικητική ενόψει της επιβολής δυαδικών κυρώσεων. Την άποψη αυτή αποδέχθηκε και ο νομοθέτης του νέου ΚΦΔ, που στις επίμαχες διατάξεις ακολούθησε κατά βάση το μοντέλο του ν. 4764/2020.
Έτσι, ο νομοθέτης εξάρτησε την κίνηση της ποινικής δίωξης από την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης, την έναρξη της προθεσμίας παραγραφής των ποινικών αδικημάτων από την έκδοση της πράξης αυτής και τον χρόνο αναστολής της προθεσμίας παραγραφής από την οριστικοποίηση της σχετικής πράξης.
Συνακόλουθα, στις περιπτώσεις των εδώ ερευνώμενων εγκλημάτων όπου δεν προβλέπεται έκδοση διοικητικής πράξης, ο νομοθέτης υιοθέτησε το πρότυπο της ελάχιστης δυνατής εξάρτησης, προβλέποντας ρητά την κίνηση της ποινικής δίωξης απευθείας με βάση την έκθεση ελέγχου και την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς και αφήνοντας ταυτόχρονα αρρύθμιστο το πλαίσιο για την παραγραφή και αναστολή της, αφού ελλείπει εν προκειμένω και δικαιολογητικός λόγος θέσπισης ειδικού πλαισίου παραγραφής ή αναστολής της για τα συγκεκριμένα εγκλήματα.
Συνεπώς, από τις επιλογές του στο κείμενο του νόμου συνάγεται ευθέως η πρόθεσή του, η έναρξη της παραγραφής και η αναστολή της παραγραφής των πράξεων του άρ. 79 παρ. 4 που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά να ρυθμίζεται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Ποινικού Κώδικα. Τούτο διότι, για πρώτη φορά μετά την κατάργηση του προστίμου με τον ν. 4337/2015, λαμβάνει ειδική μέριμνα στην πρώτη παράγραφο του άρ. 69 ΚΦΔ (ν. 5104/2024) όσον αφορά τις προϋποθέσεις δίωξης των εγκλημάτων αυτών και ταυτοχρόνως δεν παρεμβαίνει για τα ίδια εγκλήματα στην δεύτερη παράγραφο του ίδιου άρθρου, που αφορά τα ειδικά ζητήματα παραγραφής των φορολογικών εγκλημάτων.
Εξάλλου, ακόμη και ο τρόπος με τον οποίο εκφράστηκε ο νομοθέτης στην Αιτιολογική Έκθεση του νέου ΚΦΔ αναφορικά με το άρ. 69, παραπέμπει στο γεγονός ότι και ο ίδιος αναγνωρίζει πως οι προϋποθέσεις δίωξης των σχετικών εγκλημάτων είναι άρρηκτα συνδεδεμένες λογικό-συστηματικά με την έναρξη του χρόνου παραγραφής τους. Η έκφραση: «ζητήματα παραπομπής σε ποινική δίκη φορολογικών παραβάσεων µε ποινικό χαρακτήρα, καθώς και ζητήματα παραγραφής των σχετικών εγκλημάτων» καταδεικνύει ότι ο νομοθέτης ήθελε να ρυθμίσει ειδικά τυχόν ζητήματα παραγραφής για τα φορολογικά εγκλήματα, όπου τέτοια ανακύπτουν ενόψει των προϋποθέσεων δίωξής τους.
Τέλος, η ανωτέρω άποψη δεν φαίνεται να αποδίδει το γράμμα του νόμου, αφού η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου καταλογίζει διαφυγόντα φόρο εισοδήματος και ΦΠΑ, οπότε αφορά αποκλειστικά τυχόν διάπραξη των εγκλημάτων φοροδιαφυγής στο εισόδημα - ΦΠΑ και άρα η έκδοση της πράξης αυτής ή αναμονή για την έκδοσή της αφορά αποκλειστικά τον χρόνο έναρξης της παραγραφής των εγκλημάτων αυτών.
ΙV. Γενικά συμπεράσματα για τις προϋποθέσεις δίωξης, έναρξης της παραγραφής και αναστολής της παραγραφής σε σχέση με τα εγκλήματα λήψης ή έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά
Με βάση την ανάλυση που προηγήθηκε, θα μπορούσε κανείς να καταλήξει στα εξής συμπεράσματα όσον αφορά το πλαίσιο προϋποθέσεων δίωξης και παραγραφής των εγκλημάτων λήψης ή έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά:
Ο νέος ΚΦΔ (ν. 5104/2024) με την παρ. 1 του άρ. 69 καθιέρωσε μια νέα και αυθύπαρκτη διάταξη σε σχέση με τις προηγούμενες των ν. 4745 και 4764/2020, αναφορικά με τις προϋποθέσεις δίωξης των φορολογικών αδικημάτων, δίχως την ταυτόχρονη πρόβλεψη κάποιας μεταβατικής διάταξης που να αποκλείει την εφαρμογή της για πράξεις που τελέστηκαν πριν την θέση της σε ισχύ.
Έτσι, ως νεότερη δικονομική διάταξη διεκδικεί εφαρμογή από την θέση της σε ισχύ (εν. ισχύος 19-4-2024), για την παραδεκτή άσκηση ποινικής δίωξης σε όλα τα φορολογικά εγκλήματα, τα οποία και καταλαμβάνει γραμματικά. Συνεπώς, ως εφαρμοστέα διάταξη αναφορικά με τον τρόπο δίωξης και των εγκλημάτων της λήψης εικονικών τιμολογίων που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά, είναι εκείνη της παρ. 1 του άρ. 69 ΚΦΔ (ν. 5104/2024), οπότε και η ποινική δίωξη για τα εγκλήματα αυτά ασκείται παραδεκτά με μόνη την σύνταξη έκθεσης ελέγχου και την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από μέρους της φορολογικής αρχής.
Από την άλλη πλευρά, όσον αφορά την έναρξη του χρόνου παραγραφής και αναστολής επ’ αυτής για τα εγκλήματα της έκδοσης-λήψης εικονικών τιμολογίων που τελούνται από τις 17-10-2015 και μετά, εφαρμοστέες είναι οι γενικές διατάξεις του Ποινικού Κώδικα σύμφωνα με τρία βασικά επιχειρήματα.
Πρώτον, όπως αναλύθηκε στην προηγούμενη ενότητα, με την κατάργηση της έκδοσης πράξης επιβολής προστίμου για τις παραβάσεις αυτές, ήδη με τον ν. 4337/2015, οι τελευταίες εκφεύγουν γραμματικά από κάθε ειδικό πλαίσιο παραγραφής ή αναστολής επ’ αυτής που θεσπίστηκε διαχρονικά για τα φορολογικά εγκλήματα με τους επιμέρους ν. 4337/2015, 4745/2020, 4764/2020 και 5104/2024. Γι’ αυτό, άλλωστε, στη συγκεκριμένη κατηγορία εγκλημάτων δεν τίθεται θέμα διαχρονικής εφαρμογής των ειδικών διατάξεων των επιμέρους αυτών νόμων, ως προς την έναρξη παραγραφής ή την αναστολή της, αφού η γέννηση ζητήματος διαχρονικού δικαίου ανάμεσα σε περισσότερες διατάξεις που ίσχυσαν διαδοχικά προϋποθέτει αναγκαστικά ότι αυτές διεκδικούν πάντως εφαρμογή, κάτι που δεν συμβαίνει στην εδώ ερευνώμενη περίπτωση.
Δεύτερον, η ratio της τυποποίησης ειδικού πλαισίου έναρξης παραγραφής, αναστολής αυτής και προϋποθέσεων δίωξης για τα φορολογικά εγκλήματα σχετίζεται με την αποτελεσματική (από άποψη κυρωτικής σκοπιμότητας) διάρθρωση της σχέσης ποινικής και διοικητικής διαδικασίας ενόψει της επιβολής δυα
Σελ. 1053 δικών κυρώσεων. Από την στιγμή όμως που για τα εδώ ερευνώμενα εγκλήματα η επιβολή της διοικητικής κύρωσης καταργήθηκε, τότε λείπει εντελώς και ο λόγος τυποποίησης ειδικού πλαισίου έναρξης του χρόνου παραγραφής για τα εγκλήματα αυτά.
Τρίτον, η έναρξη του χρόνου παραγραφής σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Ποινικού Κώδικα και η εκκίνηση της ποινικής δίωξης με μόνη την σύνταξη της έκθεσης ελέγχου και την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς κατά την διάταξη του αρ. 68 παρ. 1 ΚΦΔ, συνιστά πάντως ένα λειτουργικό σχήμα, καθώς δεν προκαλεί διαδικαστικές παρενέργειες ενώ ταυτόχρονα σέβεται την εγγυητική λειτουργία του θεσμού της παραγραφής.
V. Επίλογος
Καταλήγοντας, η απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου ορθά κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η ποινική δίωξη για το έγκλημα της λήψης εικονικών τιμολογίων που τελείται από τις 17-10-2015 και μετά ασκείται παραδεκτά με μόνη την σύνταξη έκθεσης ελέγχου και την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς. Ωστόσο, η ίδια απόφαση εσφαλμένα απέρριψε τον ισχυρισμό του κατηγορούμενου περί παραγραφής των επιμέρους αποδιδόμενων πράξεων, αφού για το έγκλημα της λήψης εικονικών τιμολογίων που τελείται από τις 17-10-2015 και μετά η παραγραφή εκκινεί σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Ποινικού Κώδικα και στην προκείμενη περίπτωση το κλητήριο θέσπισμα επιδόθηκε μετά την πάροδο πενταετίας από τον χρόνο λήψης των επίμαχων τιμολογίων. Πάντως, η αιτίαση της απόφασης ότι ο χρόνος παραγραφής της πράξης «ουδόλως γίνεται να εκκινήσει πριν την διενέργεια του σχετικού ελέγχου και την διαπίστωση της τέλεσής της» χωρίς να προκύπτει ρητά σχετικό επιχείρημα από κάποια διάταξη νόμου, συνιστά ανεπίτρεπτη διεύρυνση του αξιοποίνου ως θέση που συνεπάγεται αυθαίρετη επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής της πράξης.
References
• Dimitrainas D., Tax evasion crimes, their statute of limitations and its suspension: a dialogue with case law, Criminal Justice 6/2023, p. 772.
• Finokaliotis K., Tax Law, 2020.
• Kaiafa-Gbandi M./Symeonidou-Kastanidou Ε., Criminal Law – General Part, 2022.
• Kaifa-Gbandi M., Criminal Chronicles 2022, p. 321.
• Kaifa-Gbandi M., Criminal Justice 5/2023, p. 513.
• Lampakis Chr., The statute of limitations of crimes in substantive Criminal law, 2021.
• Manoledakis I., General Theory of Criminal Law, vol. I, 1976.
• Manoledakis I., The criminal suppression of tax evasion, Armenopoulos, 1989, p. 631.
• Martinis M., Commentary on the AP 594/2021, Transparency Workshop-8th-Newsletter.
• Mylonopoulos Chr., Criminal Law - General Part, 2022.
• Panagi Chr., Matters of limitation period in typical tax evasion offences under the regime of L. 5104/2024, Criminal Chronicles 2025, p. 398.
• Papakyriakou Th., in: Fotopoulos I.(ed.), Code of Tax Procedure, 2018.
• Papakyriakou Th., Tax Offences IV, in: Pavlou S.- Samios Th.(ed.), Special Criminal Laws, Vol. I, 2016.
• Papakyriakou Th., Topical Issues of Tax Criminal Law after Laws 4745 and 4764/2020, in: Research Institute for Transparency Corruption and Financial Crime, Timely issues of economic Criminal Law, 2021.
• Zachariadis Α./Kazanas A.-T./Kaiafa-Gbandi M./Naziris I./Papakyriakou Th./Chatzikostas K./Chatzinikolaou N., Financial Crime & Corruption in the Public Sector, vol. III. 2014.