Αριθμός 88/2023
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 17 Ιουνίου 2020, με την εξής σύνθεση: Ειρήνη Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Αγορίτσα Σδράκα, Φραντζέσκα Γιαννακού, Σύμβουλοι, Ειρήνη Σταυρουλάκη, Ολγα-Μαρία Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 9 Οκτωβρίου 2017 αίτηση:
της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "... Α.Ε. ΤΗΛΕΟΡΑΣΗΣ" (... Α.Ε.), που εδρεύει στο … Αττικής (…), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Ισαβέλλα Αλεξανδράκη (Α.Μ. 20136), που τη διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 721/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρήνης Σταυρουλάκη.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τπν Νόμο
1. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 721/2017 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατόπιν αποδοχής προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε α) η σιωπηρή απόρριψη από την Διεύθυνση Επιλύσεως Διαφορών της ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε η ανωτέρω εταιρεία κατά της .../23-7-2012 πράξεως του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΕ, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος αυτής, για την χρήση 2000, πρόστιμο ΦΠΑ κατ' επίκληση του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 ποσού 950.843,73 ευρώ, και β) η τελευταία αυτή πράξη.
2. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 53 παρ. 3 και 4 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο που είναι ίσο ή υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ ο αναιρεσείων βαρύνεται δικονομικώς με την υποχρέωση, επί ποινή απαραδέκτου της αιτήσεώς του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, μεταξύ άλλων, ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος περί την ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς.
3. Επειδή, στο άρθρο 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, Α’ 151) ορίζεται ότι “1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου [...] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. [...] 6. Αν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής του ή μετά την συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα (1) έτος από την κοινοποίηση της απόφασης”. Εξ άλλου, σύμφωνα με το άρθρο 87 του ν. 2362/1995 “περί Δημοσίου Λογιστικού [...]” (Α’ 247), «1. Η παραγραφή των απαιτήσεων του Δημοσίου αναστέλλεται για τους λόγους που προβλέπονται από την ισχύουσα νομοθεσία. 2. [...] 4. Σε περίπτωση δικαστικής αμφισβητήσεως από οποιονδήποτε είτε του νόμιμου τίτλου γενικά της απαιτήσεως του Δημοσίου είτε της νομιμότητας της βεβαιώσεως αυτής εν στενή εννοία είτε της για οποιονδήποτε λόγο εγκυρότητας πράξεως της αναγκαστικής εκτελέσεως προς είσπραξη απαιτήσεως του Δημοσίου (διοικητικής εκτελέσεως), η προβλεπόμενη παραγραφή της απαιτήσεως του Δημοσίου προς βεβαίωση (εν ευρεία εννοία) ή προς είσπραξη της βεβαιωμένης απαιτήσεώς του αναστέλλεται μέχρι της εκδόσεως επί της δικαστικής ταύτης διενέξεως τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως και δεν συμπληρώνεται αυτή, σε κάθε περίπτωση, προ της παρόδου ενός έτους από της επιμελεία των αντιδίκων του Δημοσίου κοινοποιήσεως με δικαστικό επιμελητή στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και τον Υπουργό Οικονομικών της τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως [...]», με το άρθρο, δε, 113 παρ. 1 του αυτού νόμου ορίσθηκε ότι “από της ισχύος του παρόντος νόμου καταργείται [...] κάθε διάταξη που αντιτίθεται στον παρόντα νόμο ή αναφέρεται σε θέματα που ρυθμίζονται απ' αυτόν”.
4. Επειδή, περαιτέρω, ο ν. 2859/2000 (Α’ 248), με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φόρου Προστιθεμένης Αξίας (ΚΦΠΑ), ορίζει, στο άρθρο 57 ότι “1. Η κοινοποίηση των πράξεων [...] δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της [...] δήλωσης [...]. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου” [βλ. και την αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 52 του ν. 1642/1986, Α’ 125] 2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) δεν υποβλήθηκε [...] δήλωση, β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου [...] οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο και σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου, γ) αφορά συμπληρωματική πράξη [...]. 3. Σε περίπτωση υποβολής της [...] δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση της πράξης του άρθρου 49 παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης [...]” και στο άρθρο 59 παρ.1, με το οποίο κωδικοποιήθηκε η αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 54 του ν. 1642/1986, ότι “Διατάξεις νόμων που αφορούν θέματα διαδικασίας για την επιβολή του φόρου εισοδήματος ισχύουν αναλόγως και για την εφαρμογή του παρόντος νόμου, εφόσον στις διατάξεις του δεν ορίζεται διαφορετικά”.
5. Επειδή, εξ άλλου, ο ν. 2523/1997 (Α’ 179) ορίζει, στο άρθρο 6, με το οποίο επανελήφθη η βασική ρύθμιση του άρθρου 48 παρ. 2 του ν. 1642/1986, όπως αυτή είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 11 παρ. 21 του ν. 2386/1996 (Α’ 43), ότι “1. Στο ΦΠΑ, όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου [...] διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου [...], επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε [...]” , στο άρθρο 9 ότι “1. [...] 4. Με την επιφύλαξη των διατάξεων του παρόντος νόμου που ορίζουν διαφορετικά, για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της κύριας φορολογίας. Ειδικά για τη [...] βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρο 5 εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του ν. 2238/1994. Για τα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος. 5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του ΚΒΣ ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος”.
6. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η ήδη αναιρεσίβλητη εταιρεία, με την αρχική επωνυμία «... ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΤΗΛΕΟΠΤΙΚΩΝ ΣΤΑΘΜΩΝ ΡΑΔΙΟΦΩΝΙΚΩΝ ΕΚΠΟΜΠΩΝ – ΔΙΑΦΗΜΙΣΕΩΝ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΕΩΝ» και εν συνεχεία (με την από 30-10-2000 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνελεύσεως των μετόχων της και την από 15-11-2000 απόφαση της Νομαρχίας Αθηνών) μετονομασθείσα σε «... – ANΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΤΗΛΕΟΡΑΣΗΣ – ... A.E.», με αντικείμενο εργασιών τηλεοπτικές και ραδιοφωνικές δραστηριότητες, ζήτησε, έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της, κατά το κρίσιμο διαχειριστικό έτος (2000), τα .../31-12-2000 και …/31-12-2000 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και πωλήσεως, αντιστοίχως, συνολικής αξίας 300.000.000 δραχμών το καθένα, πλέον ΦΠΑ 54.000.000 δραχμών το καθένα. Τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία κρίθηκαν από την φορολογική αρχή εικονικά και, εν όψει του ότι, για την επίμαχη χρήση 2000, η ως άνω εταιρεία υπέβαλε ανακριβή δήλωση ΦΠΑ και εξέπεσε φόρο εισροών με βάση εικονικά τιμολόγια συνολικής αξίας 600.000.000 δραχμών, στα οποία αναλογούσε ΦΠΑ ύψους 108.000.000 δραχμών, καταλογίσθηκε σε βάρος της, με την .../30-9-2003 πράξη της φορολογικής αρχής, ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου εισροών κατ’ επίκληση των άρθρων 6 του ν. 2523/1997 και 38 παρ. 1 του ν. 2859/2000, το οποίο ανήλθε σε 324.000.000 δραχμές (ήτοι 108.000.000 δραχμές Χ 3), και ήδη 950.843,73 ευρώ. Με την 14964/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, η εν λόγω πράξη ακυρώθηκε λόγω μη τηρήσεως του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης ακροάσεως, κατόπιν, δε, αναπομπής της υποθέσεως ενώπιον της Διοικήσεως και τηρήσεως του ως άνω τύπου εκδόθηκε, στο πλαίσιο επαναλήψεως της διαδικασίας, η ένδικη (.../23-7-2012) πράξη της φορολογικής αρχής, η οποία κοινοποιήθηκε στην εταιρεία στις 4-9-2012. Κατά της τελευταίας αυτής πράξεως η εταιρεία υπέβαλε ενώπιον της κατ’ άρθρο 70Α του ν. 2238/1994 Επιτροπής Διοικητικής Επιλύσεως Φορολογικών Διαφορών την .../19-10-2012 αίτησή της και επ’ αυτής εκδόθηκε η 1138 (4/82/10-12-2013) απόφαση περί αναπομπής της υποθέσεως ενώπιον της φορολογικής αρχής. Στην συνέχεια η αναιρεσίβλητη άσκησε την .../14-3-2014 ενδικοφανή προσφυγή-αίτηση διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς ενώπιον της κατ’ άρθρο 63 του ν. 4174/2013 Διευθύνσεως Επιλύσεως Διαφορών, η οποία απερρίφθη σιωπηρώς, η δε αρμόδια ΔΟΥ ενημερώθηκε σχετικώς με το Δ.Ε.Δ. 010078 ΕΞ 2014 ΕΜΠ/30-5-2014 έγγραφο της εν λόγω Διευθύνσεως.
7. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση κρίθηκε, καθ’ ερμηνεία των παρατεθεισών στις σκέψεις 3-5 διατάξεων, ότι επί επιβολής του ενδίκου, παρακολουθηματικού σε σχέση με τον ΦΠΑ, προστίμου του άρθρου 6 του ν. 2523/1997, έχουν ανάλογη εφαρμογή, κατ' άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, οι περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 2859/2000 που αφορούν στην επιβολή του κυρίου φόρου (ΦΠΑ) και ότι στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος, όσον αφορά στις περί παραγραφής διατάξεις, εκτός των οριζομένων στον γενικό κανόνα, προβλέπονται, κατ' εξαίρεση, για συγκεκριμένες περιπτώσεις, ειδικότερες ρυθμίσεις, κατά τις οποίες επιτρέπεται η κοινοποίηση πράξεως της φορολογικής αρχής μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής, όπως επί ακυρώσεως φύλλου ελέγχου για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής ή μετά την συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής, με την προϋπόθεση ότι το νέο φύλλο ελέγχου θα εκδοθεί και θα κοινοποιηθεί εντός έτους από την κοινοποίηση της δικαστικής αποφάσεως. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι, επί καταλογισμού ΦΠΑ και των οικείων προστίμων, εφαρμόζονται οι περί παραγραφής διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 2859/2000 και όχι αυτές της φορολογίας εισοδήματος, πλην όμως, επί ακυρώσεως, ειδικότερα, της πράξεως για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου και εκδόσεως νέας πράξεως, ελλείψει ειδικής ρυθμίσεως στη φορολογία περί ΦΠΑ, για την ταυτότητα του λόγου και ενόψει υπάρξεως συναφείας ανάμεσα στις δύο κατηγορίες φορολογίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι εν λόγω εξαιρετικές διατάξεις περί παραγραφής στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος εφαρμόζονται αναλόγως και επί επιβολής προστίμου ΦΠΑ του άρθρου 6 του ν. 2523/1997, ως εν προκειμένω, έστω και αν δεν υφίσταται στον ΚΦΠΑ ρητή σχετική παραπομπή. Βάσει των ανωτέρω, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 84 παρ. 6 του ΚΦΕ, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, κατ’ αποδοχή σχετικού λόγου προσφυγής και αφού έλαβε υπόψη, ότι, εν προκειμένω, η αρχική (.../30-9-2003) πράξη της φορολογικής αρχής περί επιβολής του ενδίκου (κατ’ άρθρο 6 του ν. 2523/1997) προστίμου ΦΠΑ επιδόθηκε στην αναιρεσίβλητη εταιρεία εντός της κατά νόμο πενταετίας (η οποία εκκίνησε στις 31-12-2001, ήτοι, στο τέλος της επομένης διαχειριστικής περιόδου, και έληξε στις 31-12-2006), ότι εντός της ως άνω πενταετίας, ήτοι στις 29-12-2003, ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ότι η αναιρεσίβλητη είχε, επομένως, λάβει γνώση της προαναφερθείσης πράξεως, επί της οποίας εκδόθηκε η 14964/2010 απόφαση του δικαστηρίου της ουσίας, πριν από την συμπλήρωση της παραπάνω πενταετίας, ότι η επίδοση στο Δημόσιο της εν λόγω δικαστικής αποφάσεως εχώρησε στις 19.7.2011 και ότι, συνακολούθως, η φορολογική αρχή μπορούσε να επιδόσει στην αναιρεσίβλητη τη νέα, ήδη ένδικη, καταλογιστική πράξη μέχρι τις 19.7.2012, έκρινε ότι η έκδοση της τελευταίας στις 23-7-2012 και η επίδοσή της στην αναιρεσίβλητη στις 4-9-2012 έλαβαν χώρα μετά την παρέλευση της προαναφερθείσης προθεσμίας, σε χρονικό σημείο, κατά το οποίο το δικαίωμα επιβολής του κατ’ άρθρο 6 του ν. 2523/1997 προστίμου είχε υποπέσει σε παραγραφή.
8. Επειδή, όπως συνάγεται από την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 59 του ΚΦΠΑ, η εν γένει διαδικασία για την επιβολή του φόρου εισοδήματος εφαρμόζεται και στην φορολογία προστιθέμενης αξίας, εφ’ όσον δεν ρυθμίζεται άλλως στον νόμο αυτό. Ωστόσο, τα της παραγραφής της αξιώσεως του Δημοσίου προς επιβολή φόρου και τα της παρεκτάσεως αυτής, που αποτελούν ζητήματα ουσιαστικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 3174/2014, 1738/2017, ΣτΕ 287/2018, 1778, 1839/2020), ρυθμίσθηκαν ειδικώς στο άρθρο 57 του ιδίου Κώδικα (ΚΦΠΑ), το οποίο εφαρμόζεται και επί υποθέσεων επιβολής του αφορώντος παραβάσεις σχετικές με τον ΦΠΑ ειδικού προστίμου του άρθρου 6 του ν. 2523/1997. Ειδικότερα, στην παρ. 1 του ανωτέρω άρθρου 57 του ΚΦΠΑ καθιερώνεται ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής της αξιώσεως του Δημοσίου προς επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας (βλ. και την θεσπιζόμενη στην παρ. 3 παρέκκλιση), ενώ στην παρ. 2 θεσπίζεται, για τις περιοριστικά απαριθμούμενες στον νόμο περιπτώσεις, η κατ’ εξαίρεση δεκαετής παραγραφή των σχετικών φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου. Οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 57, οι οποίες ως προς τα θέματα που διέπουν είναι ειδικές και αποκλειστικές, δεν περιέχουν ρύθμιση προκειμένου για περιπτώσεις δικαστικής αμφισβητήσεως του κύρους των πράξεων καταλογισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας που είχαν (εκδοθεί και) κοινοποιηθεί εντός της προβλεπόμενης από τον νόμο (κατά τα ανωτέρω) προθεσμίας παραγραφής. Από την μη συμπερίληψη, όμως, ρητής ρυθμίσεως και για τις εν λόγω περιπτώσεις ουδόλως συνάγεται ότι ο νομοθέτης ήθελε να αποκλείσει, ειδικώς στην φορολογία προστιθέμενης αξίας, την επαναβεβαίωση υπό ευρεία έννοια των απαιτήσεων του Δημοσίου σε περίπτωση ακυρώσεως του αρχικού νόμιμου τίτλου, αφού κάτι τέτοιο θα υπερακόντιζε τον σκοπό του. Δεν προκύπτει, όμως, περαιτέρω, ούτε ότι ο νομοθέτης ήθελε η επαναβεβαίωση των απαιτήσεων του Δημοσίου στην περίπτωση ακυρώσεως του αρχικού νόμιμου τίτλου να ρυθμίζεται στην φορολογία προστιθέμενης αξίας κατά τρόπο διαφορετικό από ό,τι στην φορολογία εισοδήματος (και στις παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων) με εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 87 παρ. 4 του ν. 2362/1995, ούτε, εξ άλλου, προκύπτει κάποιος συγκεκριμένος ειδικός λόγος που να δικαιολογεί την διαφοροποίηση αυτή, η οποία δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβάλλει στην εμπέδωση της ασφάλειας δικαίου τόσο για την φορολογική αρχή όσο και για τους φορολογούμενους (βλ. π.χ. ως προς την κοινοποίηση: κοινοποίηση στον προϊστάμενο της οικείας Δ.Ο.Υ., χωρίς ειδικότερους όρους, κατά το άρθρο 84 παρ. 6 του ν. 2238/1994, κοινοποίηση «επιμελεία των αντιδίκων του Δημοσίου [...] με δικαστικό επιμελητή στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και τον Υπουργό Οικονομικών» κατά το άρθρο 87 παρ. 4 του ν. 2362/1995). Άλλωστε, δεν αποκλείεται η προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 59 του ΚΦΠΑ, κατά την οποία, όπως προεκτέθηκε, η εν γένει διαδικασία για την επιβολή του φόρου εισοδήματος εφαρμόζεται και στην φορολογία προστιθέμενης αξίας, να αποσκοπούσε, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, να συμπεριλάβει στις εφαρμοστέες και στον ΦΠΑ διατάξεις του ΚΦΕ και εκείνη του άρθρου 84 παρ. 6 του ν. 2238/1994, δοθέντος ότι το πρώτον με την απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας 3174/2014 κρίθηκε ότι τα ζητήματα της παραγραφής της αξιώσεως του Δημοσίου προς επιβολή φόρου και της παρεκτάσεως αυτής αποτελούν ζητήματα ουσιαστικού δικαίου. Εν όψει των ανωτέρω, για την έκδοση νέας πράξεως επιβολής ΦΠΑ ή προστίμου ΦΠΑ, όπως είναι και το ένδικο ειδικό πρόστιμο του άρθρου 6 του ν. 2523/1997, μετά την ακύρωση με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου της αρχικώς εκδοθείσης πράξεως, εφαρμοστέα είναι η ισχύουσα κατά τον κρίσιμο για την προκειμένη υπόθεση χρόνο διάταξη του άρθρου 84 παρ. 6 του ν. 2238/1994 [πρβλ. ΣτΕ 432-3, 1611/2020, με τις οποίες έγινε δεκτή η εφαρμογή των περί παραγραφής ρυθμίσεων της φορολογίας εισοδήματος σε φορολογίες στις οποίες δεν υπήρχε σχετική ρύθμιση]. Συνεπώς, νομίμως η αναιρεσιβαλλομένη εφήρμοσε, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 84 παρ. 6 του ν. 2238/1994 και η κρινομένη αίτηση, με την οποία αντιθέτως προβάλλεται ότι τίθεται ζήτημα εφαρμογής του άρθρου 87 παρ.4 του ν. 2362/1995, θα έπρεπε να απορριφθεί. Εν όψει, όμως, της σπουδαιότητας του νομικού ζητήματος, ως προς το οποίο πράγματι, όπως προς θεμελίωση του παραδεκτού κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει, προβάλλεται, δεν υφίστατο κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (οι αποφάσεις 78 και 79/2019 του Συμβουλίου της Επικρατείας, τις οποίες επικαλείται η αναιρεσίβλητη, με το από 24.6.2020 υπόμνημά της, ως επιλύουσες το τιθέμενο στην προκειμένη υπόθεση ζήτημα και συνεπαγόμενες το απαράδεκτο της κρινομένης αιτήσεως κατά την ανωτέρω διάταξη, εκτός του ότι δημοσιεύθηκαν μετά την άσκηση της εν λόγω αιτήσεως, αφορούν εν πάση περιπτώσει παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και όχι Φ.Π.Α. και πρόστιμα Φ.Π.Α] και το οποίο συνίσταται στο εάν, σε περίπτωση δικαστικής ακυρώσεως αρχικής πράξεως επιβολής ΦΠΑ και προστίμου ΦΠΑ, τυγχάνει εφαρμογής, ως προς την επαναβεβαίωση αυτών με την έκδοση νεότερης πράξεως, η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 6 του ν. 2238/1994 ή εκείνη του άρθρου 87 παρ. 4 του ν. 2362/1995, το Τμήμα, υπό την παρούσα πενταμελή σύνθεση, κρίνει ότι το εν λόγω ζήτημα και η υπόθεση στο σύνολό της πρέπει να παραπεμφθούν στην επταμελή σύνθεσή του, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ/τος 18/1989 και να κοινοποιηθεί η παρούσα απόφαση στους διαδίκους.
Διά ταύτα
Απέχει να αποφανθεί.
Παραπέμπει την υπόθεση ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως.
Διατάσσει την κοινοποίηση της παρούσης αποφάσεως στους διαδίκους.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Ιουλίου 2020
Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας του Β΄ Τμήματος
Ειρήνη Σάρπ Αναστασία Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 25ης Ιανουαρίου 2023.
Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας
Μιχαήλ Πικραμένος Καλλιόπη Ανδρέου