Αριθμός Απόφασης: Α 7478/2025
ΠΡ …/2023
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
Τμήμα 16ο Τριμελές
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 25 Νοεμβρίου 2024, με Δικαστές τους: Γεώργιο Μπακρισιώρη, Πρόεδρο Πρωτοδικών ΔΔ, Μαρία Αλεξοπούλου (Εισηγήτρια) και Γεώργιο Περδίκη, Πρωτοδίκες ΔΔ, και τη γραμματέα Θεοφανή Γιαννακοπούλου, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης 29-11-2021 στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών,
της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία «... ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΙΔΙΟΚΑΤΑΣΚΕΥΩΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» που εδρεύει στην Αθήνα (οδός ... αρ. …), η οποία παραστάθηκε με δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97), του πληρεξουσίου δικηγόρου Αλέξιου Καρόπουλου,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) και δεν παραστάθηκε.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, η οποία παραπέμφθηκε με την 814/2023 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών ως καθ’ ύλην αρμόδιο και για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (σχετ. το e- παράβολο της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων με κωδικό πληρωμής ...), παραδεκτώς επιδιώκεται η ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της ΔΕΔ- ΑΑΔΕ της .../12-5-2021 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε η προσφεύγουσα κατά της …/23-3-2021 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (ΚΕΜΕΕΠ). Με την πράξη αυτή, κατόπιν φορολογικής αναμόρφωσης των αποτελεσμάτων χρήσεως και τη μη αναγνώριση προς έκπτωση επιχειρηματικής δαπάνης, συνολικού ποσού 6.465.021,04 ευρώ, περιορίστηκε η δηλωθείσα ζημία κατά το ποσό αυτό και προσδιορίστηκε στο ποσό των 33.173.628,46 ευρώ.
2. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α΄ 167) ορίζει, στο άρθρο 22, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 22 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ότι: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.» και, στο άρθρο 23, ότι: «Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: … ε) πρόστιμα και ποινές ...». Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή άλλης ειδικής φορολογικής διάταξης. Με την 1696/2022 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, σε επταμελή σύνθεση, κρίθηκε ότι κατά την αληθή έννοια των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 περ. ε΄ του ν. 4172/2013 τόκοι υπερημερίας επί αποζημιώσεως που επιδικάσθηκε με διαιτητική ή δικαστική απόφαση λόγω παραβίασης συμβατικών υποχρεώσεων, που είχαν αναληφθεί στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας προς το συμφέρον της επιχείρησης, δεν εμπίπτουν στην εξαίρεση της περίπτωσης ε΄ του άρθρου 23 του ν. 4172/2023.
3. Επειδή, περαιτέρω, ο προαναφερθείς (σκέψη 2) Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ορίζει, στο άρθρο 2, ότι: «Οι όροι που χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε. έχουν την έννοια που προβλέπει η κείμενη νομοθεσία, εκτός εάν ο Κ.Φ.Ε. ορίζει διαφορετικά. Για τους σκοπούς του παρόντος νοούνται ως: α) «φορολογούμενος»: κάθε πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε., β) «πρόσωπο»: κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα … ζ) «συνδεδεμένο πρόσωπο»: κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα: αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου, ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου, γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο», στο άρθρο 50, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 23 του ν. 4223/2013, ότι: «1. Νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου. 2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές».
4. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 21 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170), όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 44 του ν. 4223/2013, ορίζεται ότι: «1. Για τις μεταξύ τους συναλλαγές που εμπίπτουν στο άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και τη μεταξύ τους μεταφορά λειτουργιών του άρθρου 51 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τα συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της περίπτωσης ζ του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υποχρεούνται να τηρούν Φάκελο Τεκμηρίωσης … 6. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται και εξειδικεύονται το ακριβές περιεχόμενο και τα στοιχεία που περιέχονται στο Φάκελο Τεκμηρίωσης, το Βασικό Φάκελο Τεκμηρίωσης, τον Ελληνικό Φάκελο Τεκμηρίωσης και το Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών, οι περιπτώσεις κατά τις οποίες οι παραπάνω φάκελοι θεωρούνται μη πλήρεις ή μη επαρκείς, οι αποδεκτές μέθοδοι καθορισμού των τιμών των συναλλαγών και οι μέθοδοι καθορισμού του αποδεκτού εύρους των τιμών ή του περιθωρίου κέρδους». Δυνάμει της ως άνω εξουσιοδοτικής διάταξης εκδόθηκε η ΠΟΛ 1097/9-4-2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (Β΄ 883), στην οποία, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της με την ΠΟΛ 1144/15-5-2014 (Β΄ 1374/29-5-2014) Απόφαση του τελευταίου, ορίζεται ότι: «ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄ ΥΠΟΧΡΕΟΙ ΣΕ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗ ΤΙΜΩΝ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ: Τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες των περιπτώσεων γ΄ και δ΄ του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε., για τις συναλλαγές, καθώς και τη μεταφορά λειτουργιών που πραγματοποιούν με άλλα συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της περίπτωσης ζ΄ του ιδίου άρθρου και οι οποίες εμπίπτουν στο άρθρο 50 και 51 του Κ.Φ.Ε., υποχρεούνται να τηρούν τον Φάκελο Τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών του άρθρου 21 του Κ.Φ.Δ.. … ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΦΑΚΕΛΟY ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ Ο “φάκελος τεκμηρίωσης” αποτελείται από δύο μέρη, τον “βασικό φάκελο τεκμηρίωσης” και τον “ελληνικό φάκελο τεκμηρίωσης», ο οποίος συμπληρώνει τον “βασικό φάκελο” και περιέχει πρόσθετες πληροφορίες σχετικά με τις προς τεκμηρίωση συναλλαγές. … ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ζ΄ ΜΕΘΟΔΟΙ ΚΑΘΟΡΙΣΜΟΥ ΤΩΝ ΤΙΜΩΝ ΤΩΝ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ - ΑΠΟΔΕΚΤΟ ΕΥΡΟΣ ΤΙΜΩΝ Ή ΠΕΡΙΘΩΡΙΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ - ΜΗ ΠΛΗΡΕΙΣ Ή ΜΗ ΕΠΑΡΚΕΙΣ ΦΑΚΕΛΟΙ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ Για τον προσδιορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών χρησιμοποιείται η “αρχή της ανοικτής αγοράς ή της ελεύθερης αγοράς ή των ίσων αποστάσεων (Arm’s Length Principle)», όπως περιγράφεται στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε. Η αρχή αυτή αποτυπώνεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 9 του Προτύπου Φορολογικών Συμβάσεων Εισοδήματος και Κεφαλαίου του ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Convention on Income and Capital) και έχει ως ακολούθως: “Εάν επικρατούν ή επιβάλλονται στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις των δύο (συνδεδεμένων) επιχειρήσεων όροι διαφορετικοί από εκείνους που θα επικρατούσαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τότε τα κέρδη τα οποία, αν δεν υπήρχαν οι όροι αυτοί, θα μπορούσαν να είχαν πραγματοποιηθεί από μια από τις επιχειρήσεις, αλλά λόγω αυτών των όρων δεν πραγματοποιήθηκαν, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της επιχείρησης αυτής και να φορολογηθούν ανάλογα.». Για τη διαπίστωση εφαρμογής της παραπάνω αρχής, λαμβάνονται υπόψη, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., οι “Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ περί Ενδοομιλικών Τιμολογήσεων για τις Πολυεθνικές Επιχειρήσεις και τις Φορολογικές Αρχές (OECD Transfer Pricing Guidelines for Tax Administrations and Multinational Enterprises)», όπως κάθε φορά επικαιροποιούνται [τελευταία πριν από το επίμαχο φορολογικό έτος (2015), επικαιροποιημένη έκδοση 2010]. Σύμφωνα με τις οδηγίες αυτές, οι μέθοδοι διακρίνονται ανάλογα με τη λειτουργία που επιτελούν ως ακολούθως: α. Στις παραδοσιακές ή κλασσικές μεθόδους: αα. Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής ββ. Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης γγ. Μέθοδος κόστους πλέον περιθώριο κέρδους. β. Στις συναλλακτικές μεθόδους οι οποίες βασίζονται στα κέρδη (μικτά ή καθαρά): αα. Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής και ββ. Μέθοδος επιμερισμού κερδών. Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (Comparable Uncontrolled Price Method – CUP). ... Μέθοδος Τιμής Μεταπώλησης (Resale Price Method – RPM). Με βάση τη μέθοδο αυτή, η τιμή της ενδοομιλικής συναλλαγής είναι ίση με την τιμή μεταπώλησης προϊόντος ή υπηρεσίας που έχει αγοραστεί από συνδεδεμένη επιχείρηση σε ανεξάρτητη επιχείρηση μείον το μικτό περιθώριο κέρδους που θα πραγματοποιείτο σε παρόμοια συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων. Μέθοδος κόστους πλέον περιθώριο κέρδους (Cost plus Method – CPM) ... Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (Transactional Net Margin Method – TNMM) Με βάση τη μέθοδο αυτή, το καθαρό περιθώριο κέρδους μιας συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε σχέση με ένα κατάλληλο μέγεθος (π.χ. κύκλος εργασιών, κόστος, πάγια) συγκρίνεται με το καθαρό περιθώριο κέρδους το οποίο επιτυγχάνουν ανεξάρτητες επιχειρήσεις σε σχέση με το ίδιο μέγεθος και υπό παρόμοιες συνθήκες. Μέθοδος επιμερισμού κερδών (Profit Split Method – PSM) ... Οι παραδοσιακές μέθοδοι είναι ο αμεσότερος τρόπος για να εξακριβωθεί κατά πόσον οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων ακολουθούν την αρχή της ελεύθερης αγοράς (Arm’s Length Principle). Κατά συνέπεια, οι παραδοσιακές μέθοδοι προτιμώνται των άλλων μεθόδων. Σε περίπτωση που δεν υπάρχουν διαθέσιμα ή επαρκή στοιχεία για την εφαρμογή των παραδοσιακών μεθόδων και συγκεκριμένα, εάν δεν υπάρχουν διαθέσιμα πλήρως συγκρίσιμα στοιχεία, οι επιχειρήσεις μπορούν αιτιολογημένα να εφαρμόσουν τις συναλλακτικές μεθόδους. Για την εφαρμογή των ως άνω μεθόδων, χρησιμοποιούνται συγκριτικά στοιχεία, τα οποία διακρίνονται σε: α) εσωτερικά, τα οποία προκύπτουν από συγκρίσιμες συναλλαγές της κρινόμενης επιχείρησης με μια ανεξάρτητη επιχείρηση ή συγκρίσιμες συναλλαγές μιας συνδεδεμένης με την κρινόμενη επιχείρηση με μια ανεξάρτητη επιχείρηση και β) εξωτερικά, τα οποία προκύπτουν από συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων προς την κρινόμενη επιχείρηση. Ως συγκρίσιμες συναλλαγές νοούνται αυτές οι οποίες ταυτίζονται ή παρουσιάζουν ομοιότητα ως προς το αντικείμενο και τα άλλα χαρακτηριστικά τους και των οποίων οι τυχόν διαφορές στους ειδικότερους όρους δεν μπορούν να επηρεάσουν σημαντικά το συμφωνούμενο τίμημα ή η επίδραση των διαφορών αυτών μπορεί να εξαλειφθεί μέσω κατάλληλων προσαρμογών. Παράγοντες που καθορίζουν και επηρεάζουν τη συγκρισιμότητα των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων είναι: α. τα χαρακτηριστικά των αγαθών ή υπηρεσιών που αποτελούν το αντικείμενο των συναλλαγών, όπως: - για τα ενσώματα αγαθά, τα φυσικά χαρακτηριστικά προϊόντος, η ποιότητα, η αξιοπιστία, η διαθεσιμότητα, ο όγκος πωλήσεων, - για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία, η μορφή της συναλλαγής (πώληση ή παραχώρηση χρήσης), το είδος του άυλου περιουσιακού στοιχείου, η διάρκεια και η έκταση της νομικής προστασίας, τα προσδοκώμενα οφέλη από τη χρήση αυτών, - για τις υπηρεσίες, η φύση και η έκταση παρεχόμενων υπηρεσιών, β. οι σημαντικές οικονομικές λειτουργίες, οι κίνδυνοι που αναλαμβάνονται και τα μέσα (κτίρια, εξοπλισμός, άυλα, κ.λπ.) που χρησιμοποιούνται, τα οποία αποτελούν στοιχεία της λειτουργικής ανάλυσης (functional analysis) που περιλαμβάνεται στον φάκελο τεκμηρίωσης, γ. οι συμβατικοί όροι, δηλαδή ο καταμερισμός ευθυνών, κινδύνων και οφελών μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων (προθεσμίες, εγγυητικοί όροι σε συμβόλαια, κ.λπ.), δ. οι οικονομικές συνθήκες των συγκρινόμενων μερών και των συναλλαγών τους, (γεωγραφική θέση, αγοραστική δύναμη, ανταγωνιστικότητα, μέγεθος αγοράς, κόστος παραγωγής, κόστος εργασίας, κ.λπ.), ε. ειδικές στρατηγικές που ασκούνται από την επιχείρηση (π.χ. προσπάθεια διείσδυσης σε αγορές, ανάπτυξη νέων και καινοτόμων προϊόντων, αύξηση μεριδίου αγοράς, κ.λπ.). Σε περίπτωση που διενεργούνται συναλλαγές που δεν μπορούν να διαχωριστούν από οικονομικής απόψεως, αυτές εξετάζονται ενιαία, τόσο ως προς τη συγκριτική ανάλυση όσο και ως προς την εφαρμογή της μεθόδου καθορισμού των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών. Για την άντληση συγκριτικών στοιχείων, οι επιχειρήσεις μπορούν να χρησιμοποιούν και οποιαδήποτε τράπεζα πληροφοριών, με υποχρεωτική αναφορά στο φάκελο τεκμηρίωσης των στοιχείων αυτής (ονομασία, πάροχος, έκδοση, πλήθος στοιχείων κ.λπ.). Σε περίπτωση που από την εφαρμογή της ακολουθούμενης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης και τη χρήση συγκριτικών στοιχείων προκύπτει ένα εύρος τιμών ή κέρδους, απορρίπτεται το 25% των χαμηλότερων τιμών και το 25% των υψηλότερων, με τη χρήση τεταρτημόριων. Ο προσδιορισμός των τεταρτημόριων γίνεται ως εξής: Q1 = πρώτο τεταρτημόριο = 25ο εκατοστιαίο σημείο Q2 = διάμεσος = 50ο εκατοστιαίο σημείο Q3 = τρίτο τεταρτημόριο = 75ο εκατοστιαίο σημείο. Ως συμβατή με την αρχή της ελεύθερης αγοράς (Arm’s Length Principle), θεωρείται οποιαδήποτε τιμή μεταξύ του πρώτου και του τρίτου τεταρτημόριου (25ου εκατοστιαίου σημείου έως και του 75ου εκατοστιαίου σημείου), με επαρκή αιτιολόγηση της επιλογής. … ΚΕΦΑΛΑΙΟ Θ΄ ... Η παρούσα ισχύει για ενδοομιλικές συναλλαγές που πραγματοποιούνται σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.». Με την ΠΟΛ 1142/2-7-2015 της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων, παρεσχέθησαν διευκρινίσεις για θέματα ενδοομιλικών συναλλαγών με βάση τις διατάξεις των ν. 4172/2013 και ν. 4174/2013. Ειδικότερα, σ’ αυτήν αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι: «... 7. Όσον αφορά στις ελεγκτικές πρακτικές σχετικά με τη χρήση τράπεζας πληροφοριών, την αναζήτηση συγκριτικών στοιχείων και την αποδεκτή μέθοδο καθορισμού των ενδοομιλικών συναλλαγών επισημαίνονται τα ακόλουθα: α. Σύμφωνα με το Κεφάλαιο Ζ’ της ΠΟΛ.1097/9.4.2014 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την ΠΟΛ.1144/15.5.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, προκειμένου για την άντληση συγκριτικών στοιχείων μπορεί να χρησιμοποιηθεί οποιαδήποτε τράπεζα πληροφοριών, με υποχρεωτική αναφορά στο φάκελο τεκμηρίωσης των στοιχείων της. Συνεπώς, εφόσον η υπόχρεη επιχείρηση χρησιμοποιήσει δεδομένα τα οποία δεν άντλησε από αναγνωρισμένη τράπεζα πληροφοριών, αυτά δεν θα απορρίπτονται εκ προοιμίου από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, αλλά θα ελέγχονται για την αξιοπιστία τους. Ακόμη, σε περίπτωση που από την εφαρμογή της ακολουθούμενης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης και τη χρήση συγκριτικών στοιχείων προκύπτει ένα εύρος τιμών ή κέρδους, τότε χρησιμοποιείται η Μέθοδος των τεταρτημορίων με απόρριψη του 25% των χαμηλότερων και του 25% των υψηλότερων τιμών. Επειδή παρατηρήθηκε ότι χρησιμοποιούνται πολλοί τρόποι για τον υπολογισμό των τεταρτημορίων και προκειμένου να υπάρχει ομοιόμορφη εφαρμογή, αυτά θα υπολογίζονται σύμφωνα με τις αρχές της στατιστικής ως κάτωθι (καθόσον πρόκειται για σειρά αταξινόμητων τιμών ή ποσοστών και όχι κατανομή συχνοτήτων): Οι τιμές ή τα ποσοστά θα ταξινομούνται κατά αύξουσα σειρά και στη συνέχεια τα διαστήματα θα υπολογίζονται ως εξής: Q1 = πρώτο τεταρτημόριο = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση (ν+1)/4 Q2 = διάμεσος = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση (ν+1)/2 Q3 = τρίτο τεταρτημόριο = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση 3(ν+1)/4 (όπου ν το πλήθος των τιμών ή ποσοστών, για το οποίο θα πρέπει να ισχύει ν≥5). Αν ο Αριθμός της θέσης που προκύπτει σε εφαρμογή των παραπάνω δεν είναι ακέραιος Αριθμός, τότε η τιμή ή το ποσοστό θα υπολογίζεται ως αυτή της θέσης του ακέραιου μέρους που προκύπτει πλέον το γινόμενο του δεκαδικού μέρους επί τη διαφορά της θέσης του ακεραίου από την επόμενη θέση. ... β. Όταν για τον προσδιορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών χρησιμοποιείται η Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης συναλλαγής (Μέθοδος CUP), ως συγκρίσιμες τιμές θα λαμβάνονται τιμές παρόμοιων συναλλαγών μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων που πραγματοποιούνται το διάστημα διενέργειας της ενδοομιλικής συναλλαγής. Όταν για τον προσδιορισμό χρησιμοποιούνται περιθώρια κέρδους (μικτά ή καθαρά), τότε ως συγκριτικά στοιχεία θα χρησιμοποιούνται τα περιθώρια συγκρίσιμων επιχειρήσεων των τριών (3) αμέσως προηγούμενων φορολογικών ετών (σταθμισμένος μέσος όρος των περιθωρίων αυτών). Σε καμία περίπτωση δεν θα χρησιμοποιούνται τα περιθώρια του φορολογικού έτους στο οποίο διενεργούνται οι συναλλαγές διότι αυτά δεν είναι διαθέσιμα το χρόνο πραγματοποίησης των συγκεκριμένων συναλλαγών. Σε κάθε περίπτωση τα περιθώρια κέρδους, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τη φορολογική νομοθεσία, δεν μπορεί να είναι εκτός του αποδεκτού εύρους ανεξάρτητα του τρόπου σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης. γ. Κατά την αναζήτηση συγκριτικών στοιχείων, δεν θα απορρίπτονται εκ των προτέρων επιχειρήσεις για τις οποίες δεν υπάρχουν όλα τα απαιτούμενα στοιχεία για τη συνδεσιμότητα και συγκρισιμότητά τους (επονομαζόμενες non name επιχειρήσεις). Αν όμως κάποια επιχείρηση επιλεγεί στο τελικό δείγμα και εξακολουθούν να μην βρίσκονται ή να προσκομίζονται όλα τα απαιτούμενα στοιχεία για να ελεγχθεί η ανεξαρτησία ή η συγκρισιμότητά της, αυτή δεν θα γίνεται δεκτή. Επίσης, για την αναζήτηση συγκριτικών στοιχείων, θα χρησιμοποιούνται δεδομένα που είναι διαθέσιμα, από οποιαδήποτε πηγή, την ημερομηνία κατάρτισης του φακέλου τεκμηρίωσης. Αν χρησιμοποιούνται τράπεζες πληροφοριών, η αναζήτηση θα γίνεται στις εκδόσεις που είναι διαθέσιμες από τη λήξη του φορολογικού έτους και μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών του άρθρου 21 παρ. 3 του ν. 4174/2013 και όχι με προγενέστερες ή μεταγενέστερες εκδόσεις. δ. ... Τέλος, σημειώνεται ότι η ορθή τήρηση των υποχρεώσεων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απορρέουν από τις διατάξεις περί ενδοομιλικών συναλλαγών της φορολογικής νομοθεσίας ελέγχεται από τη Φορολογική Διοίκηση στο πλαίσιο επιτόπιου μερικού ή πλήρους ελέγχου, με αντικείμενο και τη φορολογία εισοδήματος. ...».
5. Επειδή, εξάλλου, στις Κατευθυντήριες Οδηγίες του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) περί ενδοομιλικών Τιμολογήσεων για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές (“TRANSFER PRICING GUIDELINES FOR MULTINATIONAL ENTERPRISES AND TAX ADMINISTRATIONS») [έκδοση 2010, εφαρμοστέα κατά τον κρίσιμο χρόνο], παρατίθενται, κατ’ αρχάς, οι ορισμοί, μεταξύ άλλων, των εξής εννοιών: α) της συγκριτικής ανάλυσης: «Η σύγκριση μιας ελεγχόμενης συναλλαγής με μια ή περισσότερες μη ελεγχόμενες συναλλαγές. Ελεγχόμενες και μη ελεγχόμενες συναλλαγές είναι μεταξύ τους συγκρίσιμες, εάν οι μεταξύ τους διαφορές δεν μπορούν να επηρεάσουν ουσιωδώς τον παράγοντα που εξετάζεται κάθε φορά (πχ. την τιμή ή το περιθώριο), ή εάν μπορούν να γίνουν κατάλληλες προσαρμογές στους παράγοντες, για την απαλοιφή αυτών των διαφορών», β) της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης συναλλαγής: «Η συγκρίσιμη μη ελεγχόμενη συναλλαγή είναι μια συναλλαγή μεταξύ δύο ανεξάρτητων αντισυμβαλλόμενων μερών που είναι συγκρίσιμη με την ελεγχόμενη συναλλαγή που εξετάζεται [ως προς την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων]. Μπορεί να είναι μια συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ενός αντισυμβαλλόμενου μέρους της ελεγχόμενης συναλλαγής με ένα ανεξάρτητο αντισυμβαλλόμενο μέρος (εσωτερικά συγκρίσιμη συναλλαγή) ή μια συναλλαγή μεταξύ δύο ανεξάρτητων αντισυμβαλλόμενων μερών, που δεν συμμετέχουν στην ελεγχόμενη συναλλαγή (εξωτερικά συγκρίσιμη συναλλαγή)», γ) των ελεγχόμενων συναλλαγών: «Οι συναλλαγές μεταξύ δύο επιχειρήσεων που είναι συνδεδεμένες μεταξύ τους», δ) της λειτουργικής αναλύσεως: «Η ανάλυση των λειτουργιών που επιτελούνται (λαμβάνοντας υπόψη τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται) από συνδεδεμένες επιχειρήσεις σε ελεγχόμενες συναλλαγές και αυτών που επιτελούνται από ανεξάρτητες επιχειρήσεις σε συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές», ε) των μικτών κερδών: «Τα μικτά κέρδη από μια εμπορική συναλλαγή είναι το ποσό που υπολογίζεται αφαιρώντας από τα ακαθάριστα έσοδα της συναλλαγής το κόστος των αγορών ή το κόστος παραγωγής των πωλήσεων, με τη δέουσα προσαρμογή για τις αυξήσεις ή τις μειώσεις στα αποθέματα, αλλά χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα άλλα λειτουργικά έξοδα», στ) των ανεξάρτητων επιχειρήσεων: «Δύο επιχειρήσεις είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους, εάν δεν είναι συνδεδεμένες μεταξύ τους», ζ) των παραδοσιακών μεθόδων ενδοομιλικής τιμολογήσεως: «Η Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής, η Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης, και η Μέθοδος του κόστους πλέον περιθώριο κέρδους», η) της μεθόδου του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής: «Η συναλλακτική Μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης που εξετάζει το καθαρό κέρδος (μερικό αποτέλεσμα) σε σχέση με μια κατάλληλη βάση (πχ. τα κόστη, τις πωλήσεις, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία) που ένας φορολογούμενος πετυχαίνει σε μια ελεγχόμενη συναλλαγή …», θ) των συναλλακτικών μεθόδων ενδοομιλικής τιμολόγησης: «Η Μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης που εξετάζει τα κέρδη που προκύπτουν από τις ειδικότερες ελεγχόμενες συναλλαγές για μια ή περισσότερες συνδεδεμένες επιχειρήσεις που διενεργούν αυτές τις ελεγχόμενες συναλλαγές» και ι) των μη ελεγχόμενων συναλλαγών: «Οι συναλλαγές μεταξύ των επιχειρήσεων που είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους». Στο τέταρτο μέρος του πρώτου κεφαλαίου (υπό τον τίτλο: «Η αρχή των ίσων αποστάσεων») παρέχονται οι εξής οδηγίες για την εφαρμογή της συγκεκριμένης αρχής: «Δ.1 Η συγκριτική ανάλυση Δ.1.1 Η σημασία της συγκριτικής ανάλυσης και η έννοια του “συγκρίσιμου»: 1.33 Η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων γενικά βασίζεται στη σύγκριση των συνθηκών που επικρατούν σε μια ελεγχόμενη συναλλαγή με αυτές που επικρατούν σε συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Με σκοπό αυτές οι συγκρίσεις να είναι χρήσιμες, τα σχετικά οικονομικά χαρακτηριστικά των συνθηκών που συγκρίνονται, θα πρέπει να είναι επαρκώς συγκρίσιμα. Ώστε αυτά τα οικονομικά χαρακτηριστικά να είναι συγκρίσιμα, σημαίνει ότι καμία από τις διαφορές (αν υπάρχουν) μεταξύ των συνθηκών που συγκρίνονται να μην είναι ικανές να επηρεάσουν ουσιωδώς το μέτρο που εξετάζεται κατά την μεθοδολογία που ακολουθείται (πχ. την τιμή ή το περιθώριο κέρδους), ή ότι λογικά ακριβείς προσαρμογές μπορούν να γίνουν, ώστε να απαλειφθεί η επίδρασή τους στο μέτρο που εξετάζεται. Κατά τον καθορισμό του βαθμού συγκρισιμότητας … απαιτείται η κατανόηση του τρόπου που ανεξάρτητες επιχειρήσεις αξιολογούν τις δυνητικές τους συναλλαγές … 1.35 Όλες οι μέθοδοι που εφαρμόζουν την αρχή των ίσων αποστάσεων συνδέονται με την κεντρική ιδέα ότι οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις λαμβάνουν υπόψη τις διαθέσιμες επιλογές και συγκρίνοντάς τες μεταξύ τους λαμβάνουν υπόψη διαφορές μεταξύ των επιλογών αυτών, οι οποίες θα επηρεάσουν σημαντικώς την αξίας τους. … Όπου υπάρχουν διαφορές μεταξύ των συγκρινόμενων καταστάσεων που θα μπορούσαν να επηρεάζουν ουσιωδώς τη σύγκριση, προσαρμογές στα συγκριτικά στοιχεία πρέπει να γίνουν, όπου είναι δυνατό, ώστε να βελτιωθεί η αξιοπιστία της σύγκρισης … 1.36 Όπως σημειώθηκε ανωτέρω, κατά τη διενέργεια των συγκρίσεων θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι ουσιαστικές διαφορές μεταξύ των συγκρινόμενων συναλλαγών ή επιχειρήσεων. Προκειμένου να καθοριστεί ο βαθμός της συγκρισιμότητας και στη συνέχεια να γίνουν οι απαραίτητες προσαρμογές για να καθοριστούν οι συνθήκες των ίσων αποστάσεων (ή ένα εύρος αυτών), είναι απαραίτητο να συγκριθούν τα χαρακτηριστικά των συναλλαγών ή των επιχειρήσεων, που θα επηρεάσουν τις συνθήκες στις συναλλαγές, που η αρχή των ίσων αποστάσεων τηρείται. Χαρακτηριστικά ή «παράγοντες συγκρισιμότητας» που μπορεί να είναι σημαντικοί όταν προσδιορίζεται η συγκρισιμότητα περιλαμβάνουν τα χαρακτηριστικά των αγαθών ή των υπηρεσιών που μεταβιβάζονται, τις λειτουργίες που επιτελούνται από τα αντισυμβαλλόμενα μέρη (λαμβάνοντας υπόψη τα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται), τους συμβατικούς όρους, τις οικονομικές συνθήκες των αντισυμβαλλόμενων μερών και τις επιχειρηματικές στρατηγικές που ακολουθούνται από τα αντισυμβαλλόμενα μέρη … 1.37 Ο βαθμός στον οποίο κάθε ένας από αυτούς τους παράγοντες επηρεάζει τον καθορισμό της συγκρισιμότητας, θα εξαρτηθεί από τη φύση της ελεγχόμενης συναλλαγής και τη μέθοδο ενδοομιλικής τιμολόγησης που θα υιοθετηθεί. … Δ.1.2 Οι παράγοντες που καθορίζουν τη συγκρισιμότητα: … Δ.1.2.2 Η λειτουργική ανάλυση: 1.42 … κατά τον καθορισμό αν ελεγχόμενες και μη ελεγχόμενες συναλλαγές είναι συγκρίσιμες, είναι απαραίτητη μια λειτουργική ανάλυση. Αυτή η λειτουργική ανάλυση σκοπεύει να αναγνωρίσει και να συγκρίνει τις οικονομικά σημαντικές λειτουργίες και υποχρεώσεις που επιτελούνται, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται από τα αντισυμβαλλόμενα μέρη των συναλλαγών. Γι’ αυτό τον σκοπό, μπορεί να είναι χρήσιμη η κατανόηση της δομής και της οργάνωσης του ομίλου και πώς αυτές επηρεάζουν τον τρόπο με τον οποίο η επιχείρηση (φορολογούμενος) λειτουργεί. Θα ήταν ακόμη χρήσιμο να καθοριστούν τα νομικά δικαιώματα και οι υποχρεώσεις του φορολογούμενου κατά την εκτέλεση των λειτουργιών του. 1.43 Οι λειτουργίες που ο φορολογούμενος και οι φορολογικές διοικήσεις μπορεί να χρειάζεται να αναγνωρίσουν και να συγκρίνουν, περιλαμβάνουν, πχ. το σχεδιασμό, την κατασκευή, τη συναρμολόγηση, την έρευνα και ανάπτυξη, την επισκευή, την αγορά, τη διανομή, το μάρκετινγκ, τη διαφήμιση, την μεταφορά, τη χρηματοδότηση και τη διοίκηση. Οι βασικές λειτουργίες που επιτελούνται από την ελεγχόμενη επιχείρηση θα πρέπει να αναγνωριστούν. Προσαρμογές θα πρέπει να λάβουν χώρα για τις όποιες ουσιώδεις διαφορές μεταξύ των λειτουργιών που επιτελούνται από τις όποιες ανεξάρτητες επιχειρήσεις με τις οποίες η ελεγχόμενη επιχείρηση συγκρίνεται. Καθώς το ένα αντισυμβαλλόμενο μέρος μπορεί να επιτελεί ένα μεγάλο αριθμό λειτουργιών σε σχέση με αυτές του άλλου αντισυμβαλλόμενου μέρους, είναι η οικονομική σπουδαιότητα αυτών των λειτουργιών σε σχέση με την συχνότητά τους, τη φύση τους, την αξία τους για κάθε αντισυμβαλλόμενο μέρος αντίστοιχα στις συναλλαγές, που είναι σημαντική. 1.44 Η λειτουργική ανάλυση πρέπει να εξετάζει τον τύπο των πάγιων περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται, όπως είναι τα εργοστάσια και ο εξοπλισμός, η χρήση πολύτιμων άυλων περιουσιακών στοιχείων, τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, κλπ., και τη φύση των περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται όπως είναι η ηλικία, η αγοραία αξία, η τοποθεσία, η νομική προστασία των δικαιωμάτων ιδιοκτησίας κλπ. 1.45 Οι ελεγχόμενες και μη ελεγχόμενες συναλλαγές και επιχειρήσεις δεν είναι συγκρίσιμες αν υπάρχουν σημαντικές διαφορές στους κινδύνους που αναλαμβάνονται για τους οποίους δεν μπορούν να γίνουν κατάλληλες προσαρμογές. Η λειτουργική ανάλυση είναι ατελής αν δεν ληφθούν υπόψη οι κίνδυνοι που αναλαμβάνονται από τα αντισυμβαλλόμενα μέρη, καθώς η ανάληψη ή η κατανομή των κινδύνων θα επηρέαζε τις συνθήκες των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Συνήθως, στην ελεύθερη αγορά, η ανάληψη αυξημένου κινδύνου θα αποζημιωνόταν από μια αύξηση στην αναμενόμενη απόδοση, αν και η πραγματοποιηθείσα απόδοση μπορεί να αυξηθεί ή όχι ανάλογα με το βαθμό που ο κίνδυνος επαληθεύεται … 1.47 Οι λειτουργίες που επιτελούνται (λαμβανομένων υπόψη των περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται και των κινδύνων που αναλαμβάνονται) θα καθορίσουν σε κάποιο βαθμό την κατανομή των κινδύνων μεταξύ των μερών, και συνεπώς των συνθηκών που κάθε αντισυμβαλλόμενο μέρος θα περίμενε σε συναλλαγές που τηρούν την αρχή των ίσων αποστάσεων. Για παράδειγμα, όταν ένας διανομέας (επιχείρηση) αναλαμβάνει την ευθύνη για το μάρκετινγκ και τη διαφήμιση σε αυτές τις δραστηριότητες διανομής, η αναμενόμενη απόδοση από τη δραστηριότητα συνήθως θα ήταν αντίστοιχα υψηλότερη και οι συνθήκες της συναλλαγής θα ήταν διαφορετικές από ότι όταν ο διανομέας ενεργεί απλά ως αντιπρόσωπος, με αποζημίωση για τα κόστη του και λαμβάνοντας το κατάλληλο εισόδημα για αυτή τη δραστηριότητα της αντιπροσώπευσης … Ομοίως, ένας κατ' ανάθεση παραγωγός ή κατ' ανάθεση πάροχος υπηρεσιών έρευνας και ανάπτυξης, που δεν αναλαμβάνει κάποιο σημαντικό κίνδυνο, θα ανέμενε συνήθως μια περιορισμένη αμοιβή ... Δ.1.2.4 Οικονομικές συνθήκες 1.55 Η αρχή των ίσων αποστάσεων μπορεί να ποικίλει στις διάφορες αγορές ακόμη και για συναλλαγές που αφορούν στα ίδια αγαθά ή υπηρεσίες. Συνεπώς, για να επιτευχθεί η συγκρισιμότητα θα πρέπει οι αγορές, στις οποίες οι ανεξάρτητες και οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις δραστηριοποιούνται, να μην παρουσιάζουν διαφορές που έχουν ουσιαστικό αντίκτυπο στην τιμή ή αλλιώς θα πρέπει να γίνονται οι κατάλληλες τροποποιήσεις. Οι οικονομικές συνθήκες που θα μπορούσαν να θεωρηθούν συναφείς για τον προσδιορισμό της συγκρισιμότητας των αγορών περιλαμβάνουν και τη γεωγραφική θέση, το μέγεθος των αγορών, το εύρος του ανταγωνισμού στις αγορές καθώς και τη σχετική ανταγωνιστική θέση των αγοραστών και των πωλητών, τη διαθεσιμότητα (και το σχετικό κίνδυνο) των υποκατάστατων αγαθών και υπηρεσιών, τα επίπεδα εφοδιασμού και ζήτησης στην αγορά τόσο συνολικώς όσο και σε συγκεκριμένες περιοχές, αν σχετίζονται, την αγοραστική δύναμη των καταναλωτών, τη φύση και το εύρος της κρατικής ρυθμίσεως της αγοράς, τα κόστη παραγωγής, συμπεριλαμβανομένων του κόστους της γης, της εργασίας και του κεφαλαίου, της μεταφοράς, το επίπεδο αγοράς (π.χ. χονδρική ή λιανική), την ημερομηνία και ώρα των συναλλαγών, κ.λπ. Τα αντικειμενικά δεδομένα και οι ιδιαίτερες συνθήκες της κάθε εξεταζόμενης περιπτώσεως θα καθορίσουν εάν οι διαφορές στις οικονομικές συνθήκες έχουν ουσιαστική επιρροή στην τιμολόγηση και ένα ευλόγως ακριβείς τροποποιήσεις μπορούν να λάβουν χώρα, ώστε να εξαλείψουν τον αντίκτυπο αυτών των διαφορών (βλ. και παρ. 1.38). … 1.57 Η γεωγραφική αγορά είναι ένας ακόμη οικονομικός παράγοντας που μπορεί να επηρεάσει τη συγκρισιμότητα. Ο προσδιορισμός μιας σχετικής αγοράς είναι το πραγματικό ερώτημα. Για έναν αριθμό βιομηχανιών, οι μεγάλες περιφερειακές - τοπικές αγορές περιλαμβάνουν περισσότερες από μια χώρες που μπορεί να αποδειχθούν εύλογα ομοιογενείς, ενώ για άλλες βιομηχανίες, διαφορές μεταξύ των εγχώριων αγορών (ή ακόμη και εντός των εγχώριων αγορών) είναι πολύ σημαντικές. 1.58 Στις περιπτώσεις που παρόμοιες ελεγχόμενες συναλλαγές διενεργούνται από έναν πολυεθνικό όμιλο σε διάφορες χώρες, στις οποίες και οι οικονομικές συνθήκες που υπάρχουν είναι στην πραγματικότητα αρκετά ομοιογενείς, μπορεί να είναι κατάλληλη για τον ίδιο πολυεθνικό όμιλο μια ανάλυση συγκρισιμότητας πολλών χωρών, ώστε να υποστηρίξει αυτή την πολιτική ενδοομιλικής τιμολόγησης που εφαρμόζει (αυτός ενν. ο όμιλος) ως προς την ανωτέρω ομάδα χωρών. … Δ.1.2.5 Επιχειρηματικές Στρατηγικές ... Στο πρώτο μέρος του δευτέρου κεφαλαίου (υπό τον τίτλο: «Οι μέθοδοι ενδοομιλικής τιμολόγησης») αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «2.1 … 2.2 Η επιλογή της μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης πάντα στοχεύει στην ανεύρεση αυτής της μεθόδου που είναι καταλληλότερη για κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Για το σκοπό αυτό, θα πρέπει η διαδικασία επιλογής της μεθόδου να λαμβάνει υπόψη τα πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα των αναγνωρισμένων από τον ΟΟΣΑ μεθόδων, την καταλληλόλητα της κάθε μεθόδου λαμβάνοντας υπόψη τη φύση της ελεγχόμενης συναλλαγής που καθορίζεται ειδικότερα μετά από τη λειτουργική της ανάλυση, τη διαθεσιμότητα αξιόπιστης πληροφόρησης (ειδικότερα για συγκριτικά στοιχεία) που χρειάζονται για την εφαρμογή της επιλεγμένης μεθόδου ή / και για την εφαρμογή άλλων μεθόδων, το βαθμό της συγκρισιμότητας μεταξύ ελεγχόμενων και μη ελεγχόμενων συναλλαγών, συμπεριλαμβανομένων και τυχόν προσαρμογών στα συγκριτικά στοιχεία που μπορεί να χρειάζονται, ώστε να εξαλειφθούν ουσιώδεις διαφορές μεταξύ τους. Ούτε είναι μόνο μία Μέθοδος κατάλληλη για κάθε πιθανή περίπτωση, ούτε είναι απαραίτητο να αποδειχθεί ότι μια συγκεκριμένη Μέθοδος δεν είναι κατάλληλη για τις δεδομένες συνθήκες κάθε περίπτωσης. 2.3 Οι παραδοσιακές μέθοδοι ενδοομιλικής τιμολόγησης θεωρούνται ως ο πιο άμεσος τρόπος για να αξιολογηθεί αν οι όροι και οι συνθήκες των εμπορικών και οικονομικών σχέσεων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων τηρούν την αρχή των ίσων αποστάσεων. Αυτό γιατί οποιαδήποτε διαφορά στην τιμή μιας ελεγχόμενης συναλλαγής από την τιμή σε μια μη ελεγχόμενη συναλλαγή μπορεί να εντοπιστεί άμεσα στις εμπορικές και οικονομικές σχέσεις, που έχουν επιβληθεί μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, και ο κανόνας της αρχής των ίσων αποστάσεων μπορεί να εφαρμοστεί άμεσα αντικαθιστώντας την τιμή της ελεγχόμενης συναλλαγής με την τιμή της μη ελεγχόμενης συναλλαγής. Ως αποτέλεσμα, όπου, λαμβάνοντας υπόψη τα κριτήρια που περιεγράφησαν στην παράγραφο 2.2, μια παραδοσιακή Μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης μπορεί να εφαρμοστεί με την ίδια αξιοπιστία με μια συναλλακτική μέθοδο, η παραδοσιακή Μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης είναι προτιμότερη … 2.4 Υπάρχουν περιπτώσεις που οι συναλλακτικές μέθοδοι κέρδους βρίσκεται ότι είναι πιο κατάλληλες από τις παραδοσιακές μεθόδους ενδοομιλικής τιμολόγησης … 2.5 Ωστόσο, δεν είναι σωστό να εφαρμοστεί μια συναλλακτική Μέθοδος, απλώς επειδή η πληροφόρηση για συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές είναι δύσκολο να βρεθεί ή είναι ατελής σε κάποιο ή σε περισσότερα μέρη. Τα ίδια κριτήρια της παραγράφου 2.2, που χρησιμοποιήθηκαν ώστε να οδηγηθούμε στο αρχικό συμπέρασμα ότι καμία από τις παραδοσιακές μεθόδους ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν μπορεί να εφαρμοστεί με αξιοπιστία, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη ξανά, ώστε να αξιολογηθεί η αξιοπιστία της συναλλακτικής μεθόδου … 2.8 Οι οδηγίες στην παράγραφο 2.2, ότι η επιλογή της κατάλληλης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης αποσκοπεί πάντα στην εξεύρεση της καταλληλότερης μεθόδου για κάθε μια περίπτωση, δεν σημαίνει ότι όλες οι μέθοδοι ενδοομιλικής τιμολόγησης θα πρέπει να αναλύονται σε βάθος ή να δοκιμάζονται σε κάθε περίπτωση για την επιλογή της πιο κατάλληλης μεθόδου … 2.10 Δεν είναι εφικτό να παρασχεθούν κανόνες που θα καλύπτουν κάθε περίπτωση. Επιπλέον οι φορολογικές αρχές θα πρέπει να διστάζουν να προβαίνουν σε μικρές ή οριακές αναμορφώσεις. Σε γενικές γραμμές, τα μέρη (η φορολογική διοίκηση και ο φορολογούμενος) πρέπει να προσπαθούν να φτάσουν σε λογικό επίπεδο διαπραγμάτευσης έχοντας υπόψη την ανακρίβεια των διαφόρων μεθόδων και την προτίμηση για υψηλότερους βαθμούς συγκρισιμότητας και μιας αμεσότερης και στενότερης σχέσης με την ελεγχόμενη συναλλαγή. … 2.70 Η χρήση δεικτών καθαρού κέρδους μπορεί ενδεχομένως να εισαγάγει μεγαλύτερα στοιχεία αστάθειας στον καθορισμό των τιμών μεταφοράς για δύο λόγους. Κατ’ αρχάς, οι δείκτες καθαρού κέρδους μπορούν να επηρεαστούν από ορισμένους παράγοντες που δεν έχουν επίδραση (ή έχουν λιγότερο ουσιαστική ή άμεση επίδραση) στο μεικτό περιθώριο κέρδους και στις τιμές, λόγω της πιθανότητας να υπάρχουν διακυμάνσεις ως προς τα λειτουργικά κόστη μεταξύ των επιχειρήσεων. Κατά δεύτερον, οι δείκτες καθαρού κέρδους μπορούν να επηρεαστούν από μέρος των ίδιων παραγόντων, όπως η ανταγωνιστική θέση, που μπορούν να επηρεάσουν την τιμή και το μεικτό περιθώριο κέρδους, χωρίς ωστόσο η επίδραση αυτών των παραγόντων να μπορεί να εξαλειφθεί άμεσα. … Ανάλογα με τα δεδομένα και τις συνθήκες εκάστης υποθέσεως καθώς και ως προς την επίδραση των λειτουργικών διαφορών στη διάρθρωση του κόστους και επί των εσόδων των πιθανών συγκριτικών στοιχείων, οι δείκτες καθαρού κέρδους μπορεί να επηρεάζονται λιγότερο σε σχέση με το μεικτό περιθώριο κέρδους στις διαφορές που αφορούν στο εύρος και στην περιπλοκότητα των λειτουργιών και στις διαφορές που αφορούν στο επίπεδο των κινδύνων (υπό την προϋπόθεση ότι ο καταμερισμός των συμβατικών κινδύνων συνάδει με την αρχή των ίσων αποστάσεων). Από την άλλη μεριά, ανάλογα με τα δεδομένα και τις συνθήκες εκάστης περιπτώσεως και ειδικότερα ως προς την αναλογία των σταθερών προς τα κυμαινόμενα κόστη, η Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής μπορεί να επηρεάζεται ευκολότερα σε σχέση με τη μέθοδο κόστους πλέον περιθώριο κέρδους ή τη μέθοδο τιμής μεταπωλήσεως σε διαφορές ως προς τη δυνατότητα χρήσεως της παραγωγικής ικανότητας, γιατί διαφορές στο επίπεδο απορροφήσεως των έμμεσων παγίων δαπανών (π.χ. πάγιες δαπάνες κατασκευής ή πάγιες δαπάνες διανομής) θα μπορούσαν να επηρεάσουν το δείκτη περιθωρίου καθαρού κέρδους, αλλά μπορεί να μην επηρεάσουν το μεικτό περιθώριο κέρδους ή το μεικτό περιθώριο κέρδους στο κόστος, εάν δεν αντικατοπτρίζονται στις διαφορές επί της τιμολογήσεως … 2.71 Οι δείκτες καθαρού περιθωρίου κέρδους μπορεί να επηρεαστούν άμεσα από τέτοιους λειτουργικούς παράγοντες στην επιχειρηματική δραστηριότητα όπως: η απειλή νεοεισερχομένων επιχειρήσεων, η ανταγωνιστική θέση, η αποτελεσματικότητα της διοικήσεως και οι εξατομικευμένες στρατηγικές, η απειλή υποκατάστατων προϊόντων, οι ποικίλες δομές κόστους (όπως π.χ. διαφαίνονται στην παλαιότητα των εγκαταστάσεων και του εξοπλισμού), στις διαφορές του κόστους χρηματοδοτήσεως (π.χ. ίδια χρηματοδότηση έναντι δανεισμού) και στο επίπεδο της επιχειρηματικής εμπειρίας (πχ. η επιχείρηση είναι νέοσυσταθείσα ή η επιχείρηση είναι «ώριμη»). Καθένας από αυτούς τους παράγοντες μπορούν να επηρεαστούν από πληθώρα άλλων παραγόντων. Για παράδειγμα, το επίπεδο απειλής μίας νεοεισερχόμενης επιχειρήσεως θα καθοριστεί από τέτοιους παράγοντες όπως η διαφοροποίηση ως προς τα αγαθά, οι κεφαλαιακές απαιτήσεις, οι κρατικές επιδοτήσεις και οι νομοθετικοί περιορισμοί. Κάποια από τα ανωτέρω στοιχεία θα μπορούσαν να επηρεάσουν και την εφαρμογή των παραδοσιακών μεθόδων τιμολογήσεως. … Β.3.2. Επιλογή του δείκτη καθαρού κέρδους 2.76 Κατά την εφαρμογή της μεθόδου καθαρού περιθωρίου κέρδους, η επιλογή του καταλληλότερου δείκτη καθαρού κέρδους θα πρέπει να ακολουθεί τις οδηγίες των παρ. 2.2 και 2.8 σε σχέση προς την επιλογή της καταλληλότερης μεθόδου βάσει των ιδιαιτεροτήτων εκάστης περιπτώσεως. Θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη τα αντίστοιχα πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα των πιθανών δεικτών. Η καταλληλότητα εξετάζεται εν όψει της φύσεως της ελεγχόμενης συναλλαγής και καθορίζεται ειδικότερα μέσω της λειτουργικής αναλύσεως. Η διαθεσιμότητα αξιόπιστων πληροφοριών (ειδικά ως προς τις μη ελεγχόμενες συναλλαγές) χρειάζεται για να εφαρμοστεί η μέθοδος καθαρού περιθωρίου κέρδους βασιζόμενη σε αυτόν το δείκτη. Επίσης το επίπεδο συγκρισιμότητας μεταξύ ελεγχόμενων και μη ελεγχόμενων συναλλαγών, συμπεριλαμβανόμενης και της αξιοπιστίας των συγκριτικών τροποποιήσεων που χρειάζονται για να εξαλειφθούν οι διαφορές ανάμεσά τους, όταν εφαρμόζεται η μέθοδος καθαρού περιθωρίου κέρδους βασιζόμενη σε αυτόν το δείκτη. … Β.3.3. Καθορισμός του καθαρού κέρδους 2.77 Κατ’ αρχή, μόνον αυτά τα στοιχεία που α) αμέσως ή εμμέσως σχετίζονται με την υπό κρίση ελεγχόμενη συναλλαγή και β) έχουν λειτουργική φύση μπορούν να ληφθούν υπόψη κατά τον καθορισμό του δείκτη καθαρού κέρδους για την εφαρμογής της μεθόδους καθαρού περιθωρίου κέρδους. … Β.3.4 Στάθμιση του καθαρού κέρδους 2.86 Η επιλογή του παρονομαστή θα πρέπει να συνάδει με τη συγκριτική (συμπεριλαμβανόμενης και της λειτουργικής) ανάλυση των ελεγχόμενων συναλλαγών και ειδικότερα θα πρέπει να εξετάζει και την κατανομή των κινδύνων μεταξύ των μερών (υπό την προϋπόθεση ότι η κατανομή αυτή συνάδει με την αρχή των ίσων αποστάσεων) … 2.88 Ο παρονομαστής θα πρέπει να είναι λογικώς ανεξάρτητος από την ελεγχόμενη συναλλαγή, αλλιώς θα ελλείπει ένα αντικειμενικό σημείο εκκινήσεως. Για παράδειγμα, όταν αναλύεται μία συναλλαγή που αφορά στην αγορά αγαθών από έναν διανομέα συνδεδεμένης επιχειρήσεως για μεταπώληση σε ανεξάρτητους καταναλωτές, δεν θα πρέπει να σταθμίζεται ο δείκτης καθαρού κέρδους προς το κόστος των πωληθέντων αγαθών, γιατί τα κόστη αυτά είναι τα ελεγχόμενα κόστη για τα οποία εξετάζονται ως προς την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων. … Όταν ο παρονομαστής επηρεάζεται ουσιαστικώς από το κόστος της ελεγχόμενης συναλλαγής, το οποίο δεν αποτελεί αντικείμενο ελέγχου (όπως τα έξοδα κεντρικών γραφείων, το ύψος των ενοικίων ή τα δικαιώματα που οφείλονται σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις), τότε θα πρέπει να επιβεβαιώνεται ότι το κόστος αυτό δεν στρεβλώνει ουσιωδώς την ανάλυση και ειδικότερα ότι και αυτό το κόστος συνάδει με την αρχή των ίσων αποστάσεων. …». Στο πρώτο μέρος του τρίτου κεφαλαίου (υπό τον τίτλο: «Ανάλυση Συγκρισιμότητας») αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Α.3.1 Αξιολόγηση των συναλλαγών του φορολογουμένου ξεχωριστά και συνδυαστικά ... 3.9 Ιδανικά, για να φθάσει κανείς στην πιο ακριβή προσέγγιση των δεικτών της αρχής των ίσων αποστάσεων, η τελευταία θα πρέπει να εφαρμοστεί συναλλαγή τη συναλλαγή. Ωστόσο, υπάρχουν συχνά περιπτώσεις, στις οποίες οι ξεχωριστές συναλλαγές είναι τόσο στενά συνδεδεμένες ή συνεχείς που δεν είναι δυνατό να αξιολογούνται σε μεμονωμένη (ξεχωριστή) βάση. Τα παραδείγματα μπορεί να περιλαμβάνουν: α) μερικές μακροπρόθεσμες συμβάσεις για την προμήθεια εμπορευμάτων ή υπηρεσιών, β) δικαιώματα για χρήση άυλης ιδιοκτησίας και γ) τιμολόγηση μιας σειράς στενά συνδεδεμένων προϊόντων (π.χ. σε μια σειρά προϊόντων) όταν δεν είναι πρακτικό να καθοριστεί η τιμολόγηση για το καθένα μεμονωμένο προϊόν ή συναλλαγή. Ένα άλλο παράδειγμα μπορεί να είναι η αδειοδότηση της κατασκευαστικής τεχνογνωσίας και η προμήθεια εξαρτημάτων ζωτικής σημασίας για έναν συνδεδεμένο / συνεργαζόμενο κατασκευαστή· μπορεί να είναι πιο λογικό να αξιολογηθούν οι όροι της αρχής των ίσων αποστάσεων για δύο στοιχεία μαζί παρά μεμονωμένα. Τέτοιες συναλλαγές θα πρέπει να αξιολογούνται μαζί με τη χρήση της καταλληλότερης μεθόδου όσον αφορά στην αρχή των ίσων αποστάσεων. Ένα περαιτέρω παράδειγμα θα μπορούσε να είναι η δρομολόγηση μιας συναλλαγής μέσω άλλης συνδεδεμένης επιχείρησης· μπορεί να είναι πιο κατάλληλο να εξεταστεί η συναλλαγή της οποίας η δρομολόγηση αποτελεί μέρος ενός συνόλου από ότι να εξεταστεί κάθε μια από τις μεμονωμένες συναλλαγές σε χωριστή βάση. ... 3.11 Παρόλο που μερικές χωριστές συμβατικές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων μπορεί να χρειαστεί να εξετασθούν ενιαία για το εάν συνάδουν με την αρχή των ίσων αποστάσεων, άλλες συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων που έχουν συμφωνηθεί ως πακέτο, μπορεί να χρειασθεί να αξιολογηθούν ξεχωριστά. Μια πολυεθνική εταιρεία μπορεί να ομαδοποιήσει σε μία συναλλαγή και να καθορίσει μία ενιαία τιμή για διάφορες υπηρεσίες, όπως άδειες για διπλώματα ευρεσιτεχνίας, τεχνογνωσία και εμπορικά σήματα, παροχή γενικών και διοικητικών υπηρεσιών, μίσθωση εγκαταστάσεων παραγωγής. Αυτού του είδους οι συμφωνίες αναφέρεται συχνά ως «συμφωνία πακέτο». Τέτοιου είδους ολοκληρωμένα πακέτα είναι απίθανο να περιλαμβάνουν και την πώληση αγαθών, παρόλο που στην τιμολόγηση για την πώληση αγαθών μπορεί να περιλαμβάνονται και ορισμένες συνοδευτικές υπηρεσίας. Σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί να μην είναι εφικτό να αξιολογηθεί το πακέτο ως σύνολο, με την έννοια ότι κάποια από τα μέρη του πακέτου θα πρέπει να διαχωρίζονται σε σχέση με τα υπόλοιπα. Σε αυτές τις περιπτώσεις μετά από τον καθορισμό της τιμής τιμολογήσεως για κάθε ξεχωριστό μέρος, θα πρέπει παρόλα αυτά η φορολογική διοίκηση να εξετάζει εάν και η τιμολόγηση όλου του πακέτου συνάδει με την αρχή των ίσων αποστάσεων. … Α.3.3 Επιλογή εξεταζόμενου – ελεγχόμενου μέρους 3. 18 Όταν εφαρμόζεται μια μέθοδος κόστους συν κέρδος, τιμής μεταπώλησης ή καθαρού συναλλακτικού περιθωρίου κέρδους, όπως περιγράφεται στο κεφάλαιο ΙΙ, είναι απαραίτητο να επιλέγεται το μέρος της συναλλαγής, για το οποίο ένας χρηματοοικονομικός δείκτης (ποσοστό κέρδους επί των δαπανών, μικτό περιθώριο ή δείκτης καθαρού κέρδους) εξετάζεται. Η επιλογή του εξεταζόμενου μέρους πρέπει να συνάδει με τη λειτουργική ανάλυση της συναλλαγής. Σαν γενικός κανόνας, το εξεταζόμενο μέρος είναι εκείνο στο οποίο μπορεί να εφαρμοστεί μια μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης με τον πιο αξιόπιστο τρόπο και για την οποία μπορούν να εντοπιστούν τα πιο αξιόπιστα συγκριτικά στοιχεία, π.χ. είναι πιο σύνηθες να επιλέγεται εκείνο το μέρος που έχει τη λιγότερο πολύπλοκη λειτουργική ανάλυση. ... Α.4.3.2 Ξένη πηγή ή μη εγχώρια συγκριτικά στοιχεία 3.35 Οι φορολογούμενοι δεν πραγματοποιούν πάντα αναζητήσεις για συγκρίσιμα στοιχεία σε μια βάση δεδομένων ανά χώρα, λ.χ. σε περιπτώσεις που δεν υπάρχουν επαρκή στοιχεία που να διατίθενται σε εγχώριο επίπεδο ή/και προκειμένου να μειωθεί το κόστος συμμόρφωσης στις περιπτώσεις που αρκετές οντότητες μιας ομάδας συνδεδεμένων επιχειρήσεων έχουν συγκρίσιμες λειτουργικές αναλύσεις. Τα μη εγχώρια συγκριτικά στοιχεία δεν θα πρέπει να απορρίπτονται αυτόματα μόνο και μόνο επειδή δεν είναι εγχώρια. Ο προσδιορισμός του κατά πόσον τα μη εγχώρια συγκριτικά στοιχεία είναι αξιόπιστα πρέπει να γίνεται κατά περίπτωση και με αναφορά στο βαθμό στον οποίο ικανοποιούν τους πέντε παράγοντες συγκρισιμότητας. Το εάν μια περιφερειακή αναζήτηση για συγκριτικά στοιχεία μπορεί να χρησιμοποιηθεί ή όχι παρέχοντας αξιόπιστο αποτέλεσμα για πολλές θυγατρικές εταιρείες ενός ομίλου που δραστηριοποιούνται σε μια δεδομένη περιοχή σε παγκόσμιο επίπεδο, εξαρτάται από τις ιδιαίτερες συνθήκες στις οποίες καθεμία από αυτές τις θυγατρικές εταιρείες λειτουργεί. Βλέπε παραγράφους 1.57 - 1.58 σχετικά με τις διαφορές στην αγορά και αναλύσεις πολλών χωρών. Δυσκολίες μπορεί επίσης να προκύψουν από τα διαφορετικά λογιστικά πρότυπα. ... Σε ορισμένες περιπτώσεις, όλες οι εξεταζόμενες συγκρίσιμες συναλλαγές δεν θα έχουν ένα σχετικά αντίστοιχο βαθμό συγκρισιμότητας. Όπου είναι δυνατό να προσδιοριστεί ότι ορισμένες μη ελεγχόμενες συναλλαγές έχουν έναν μικρότερο βαθμό συγκρισιμότητας από άλλες, αυτές θα πρέπει να εγκαταλείπονται. 3.57 Μπορεί επίσης να υφίσταται η περίπτωση, που ενώ έχει καταβληθεί κάθε προσπάθεια να εξαιρεθούν σημεία που έχουν μικρότερο βαθμό συγκρισιμότητας, το αποτέλεσμα είναι ένα εύρος στοιχείων – λαμβανομένων υπόψη των διαδικασιών που χρησιμοποιήθηκαν για τη συλλογή των συγκρίσιμων στοιχείων, αλλά και των περιορισμών στις διαθέσιμες πληροφορίες για αυτά – στο οποίο παραμένουν ακόμα κάποιες ατέλειες συγκρισιμότητας που δεν μπορούν να εντοπιστούν ή / και να ποσοτικοποιηθούν και για αυτό τον λόγο δεν αναπροσαρμόστηκαν. Σε τέτοιες περιπτώσεις, αν το εύρος περιλαμβάνει μεγάλο αριθμό παρατηρήσεων, στατιστικά εργαλεία που λαμβάνουν υπόψη την κεντρική τάση για να περιορίσουν το εύρος (π.χ. το ενδοτεταρτημοριακό διάστημα ή άλλα εκατοστημόρια) θα μπορούσαν να βοηθήσουν στην ενίσχυση της αξιοπιστίας της ανάλυσης. ... 3. 57 Μπορεί επίσης να συμβαίνει το εξής: παρόλο που έχει καταβληθεί κάθε δυνατή προσπάθεια για να αποκλειστούν τα σημεία που παρουσιάζουν μειωμένο βαθμό συγκρισιμότητας, να καταλήγουμε σε ένα εύρος τιμών για τα οποία θεωρείται, με δεδομένη τη διαδικασία που χρησιμοποιήθηκε για την επιλογή των συγκριτικών στοιχείων και τον περιορισμό ως προς τις διαθέσιμες πληροφορίες σε σχέση με τα συγκριτικά στοιχεία, ότι παραμένουν κάποια ελαττώματα συγκρισιμότητας, τα οποία δεν μπορούν να ταυτοποιηθούν ή/και να ποσοτικοποιηθούν και να θεωρούνται, επομένως, μη τροποποιήσιμα. Σε αυτές τις περιπτώσεις, αν το εύρος περιλαμβάνει ένα αξιόλογο πλήθος παρατηρήσεων, οι κανόνες της στατιστικής που λαμβάνουν υπόψη τις κύριες τάσεις για τον περιορισμό του εύρους (π.χ. το εύρος εμεσοτεταρτημορίων ή άλλα εκατοστημόρια) μπορεί να συμβάλουν στην ενίσχυση της αξιοπιστίας της αναλύσεως. … Α.7.2 Επιλογή του καταλληλότερου σημείου εντός του εύρους 3.60 Εάν ο σχετικός δείκτης (ενν. συγκρισιμότητας) της ελεγχόμενης συναλλαγής (λ.χ. τιμή ή περιθώριο) βρίσκεται εντός του εύρους της αρχής των ίσων αποστάσεων, τότε δεν πρέπει να γίνει καμία προσαρμογή. 3.61 Εάν ο σχετικός δείκτης της ελεγχόμενης συναλλαγής (π.χ. τιμή ή περιθώριο) κείται εκτός του εύρους της αρχής των ίσων αποστάσεων των εμπορικών συναλλαγών που επιβεβαιώνεται από τη φορολογική διοίκηση, ο φορολογούμενος θα πρέπει να έχει την ευκαιρία να παρουσιάσει επιχειρήματα ότι οι συνθήκες της ελεγχόμενης συναλλαγής ικανοποιούν την αρχή των ίσων αποστάσεων και ότι το αποτέλεσμα εμπίπτει εντός του εύρους της τελευταίας (δηλ. ότι το εύρος του πλήρους ανταγωνισμού είναι διαφορετικό από αυτό που προσδιορίζεται από τη φορολογική διοίκηση). Εάν ο φορολογούμενος αδυνατεί να αποδείξει το γεγονός αυτό, η φορολογική διοίκηση πρέπει να προσδιορίσει το σημείο εντός του εύρους της αρχής των ίσων αποστάσεων, στο οποίο θα προσαρμόσει το δείκτη της ελεγχόμενης συναλλαγής. 3.62 Για τον προσδιορισμό αυτού του σημείου, στο οποίο το εύρος περιλαμβάνει αποτελέσματα σχετικά ισότιμα και με υψηλή αξιοπιστία, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι οποιοδήποτε σημείο εντός του εύρους ικανοποιεί την αρχή των ίσων αποστάσεων. Όπου ελαττώματα συγκρισιμότητας παραμένουν όπως ορίζονται στην παράγραφο 3.57, μπορεί να είναι σκόπιμο να χρησιμοποιηθούν μετρήσεις κεντρικής τάσης για τον προσδιορισμό αυτού του σημείου (για παράδειγμα η διάμεσος, ο μέσος ή σταθμισμένος μέσος όρος κ.λπ., ανάλογα με τα ειδικά χαρακτηριστικά του συνόλου των δεδομένων), προκειμένου να ελαχιστοποιηθεί ο κίνδυνος σφάλματος λόγω αγνώστων ή μη ποσοτικοποιημένων ελαττωμάτων συγκρισιμότητας που παραμένουν. ...». Στο τέταρτο κεφάλαιο (υπό τον τίτλο: «Η συμπεριφορά της Διοίκησης όσον αφορά την αποφυγή και την επίλυση των διαφορών ενδοομιλικής τιμολόγησης») παρέχονται οι εξής οδηγίες: «Β.1 Πρακτικές Εξέτασης ... 4.9 Επειδή η ενδοομιλική τιμολόγηση δεν είναι μια ακριβής επιστήμη, δεν θα είναι πάντα δυνατό να καθοριστεί μια μόνη σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων τιμή· μάλλον, όπως το κεφάλαιο ΙΙΙ αναγνωρίζει, η σωστή τιμή μπορεί να πρέπει να εκτιμηθεί εντός ενός εύρους αποδεκτών αριθμών/τιμών. Επίσης, η επιλογή της μεθοδολογίας για την εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων στην ενδοομιλική τιμολόγηση, δεν θα είναι συχνά αναμφίβολα ξεκάθαρη. Οι φορολογούμενοι ενδέχεται να αντιμετωπίσουν ιδιαίτερες δυσκολίες, όταν η φορολογική διοίκηση προτείνει τη χρήση μιας μεθοδολογίας, για παράδειγμα μια συναλλακτική μέθοδο κέρδους, που δεν είναι ίδια με αυτή που χρησιμοποιηθήκε από το φορολογούμενο. Σε μια δύσκολη υπόθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης λόγω της πολυπλοκότητας των γεγονότων που πρέπει να αξιολογηθούν, ακόμη και ο πιο καλοπροαίρετος φορολογούμενος μπορεί να κάνει ένα ειλικρινές λάθος. Επιπλέον, και ο πιο καλοπροαίρετος φορολογικός ελεγκτής μπορεί να εξάγει λάθος συμπέρασμα από τα γεγονότα. Οι φορολογικές διοικήσεις ενθαρρύνονται να λαμβάνουν υπόψη τους την παρατήρηση αυτή, κατά τη διεξαγωγή των ελέγχων ενδοομιλικής τιμολόγησης. Τούτο έχει δυο συνέπειες. Πρώτον, οι φορολογικοί ελεγκτές ενθαρρύνονται να είναι ευέλικτοι στην προσέγγισή τους και να μην απαιτούν από τους φορολογούμενους όσον αφορά στην ενδοομιλική τιμολόγησή τους, μια ακρίβεια που δεν παρίσταται ρεαλιστική βάσει όλων των γεγονότων και περιστάσεων. Δεύτερον, οι φορολογικοί ελεγκτές ενθαρρύνονται να λαμβάνουν υπόψη τους την εμπορική κρίση (ενν. τα εφαρμοζόμενα εμπορικά κριτήρια) του φορολογουμένου όσον αφορά την αρχή των ίσων αποστάσεων, έτσι ώστε η ανάλυση για την ενδοομιλική τιμολόγηση να ανταποκρίνεται στην επιχειρηματική πραγματικότητα. Ως εκ τούτου, οι φορολογικοί ελεγκτές θα πρέπει να αναλαμβάνουν να ξεκινούν την ανάλυσή τους για την ενδοομιλική τιμολόγηση από την πλευρά της μεθόδου που ο φορολογούμενος έχει επιλέξει κατά τον καθορισμό των σχετικών τιμών. Η οδηγία που περιέχεται στο κεφάλαιο ΙΙ, Μέρος Ι, σχετικά με την επιλογή της πιο κατάλληλης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης, επίσης, μπορεί να βοηθήσει ως προς το ζήτημα αυτό. 4.10 Μια φορολογική διοίκηση πρέπει να έχει υπόψη της ... τη μέθοδο καθορισμού τιμών του φορολογουμένου, για παράδειγμα εάν ένας πολυεθνικός όμιλος λειτουργεί βάσει ενός κέντρου κερδοφορίας. ... Β.2 Βάρος απόδειξης 4.11 Όπως και στην περίπτωση των πρακτικών εξέτασης, οι κανόνες του βάρους απόδειξης για τις φορολογικές υποθέσεις διαφέρουν μεταξύ των χωρών μελών του ΟΟΣΑ. Στις περισσότερες δικαιοδοσίες, η φορολογική διοίκηση φέρει το βάρος απόδειξης ... Σε κάποιες από τις χώρες αυτές, το βάρος απόδειξης μπορεί να αντιστραφεί επιτρέποντας στη φορολογική διοίκηση να εκτιμήσει το φορολογητέο εισόδημα, εάν διαπιστωθεί ο φορολογούμενος να μην έχει ενεργήσει καλόπιστα, για παράδειγμα, μη συνεργαζόμενος ή μη συμμορφούμενος με εύλογα αιτήματα τεκμηρίωσης ή με την υποβολή ψευδών ή παραπλανητικών δηλώσεων. Σε άλλες χώρες, το βάρος απόδειξης φέρει ο φορολογούμενος. ... 4.12 Οι επιπτώσεις των κανόνων κατανομής του βάρους απόδειξης στη συμπεριφορά της φορολογικής διοίκησης και του φορολογουμένου πρέπει να λαμβάνονται υπόψη. Για παράδειγμα, στις περιπτώσεις που κατά το εθνικό δίκαιο, το βάρος απόδειξης το φέρει η φορολογική διοίκηση, ο φορολογούμενος δεν έχει καμία νομική υποχρέωση να αποδείξει την ορθότητα της ενδοομιλικής τιμολόγησης (ενν. που έχει εφαρμόσει) εκτός εάν η φορολογική διοίκηση αποδείξει ότι η τιμολόγηση είναι μη σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Φυσικά, ακόμη και σε μια τέτοια περίπτωση, η φορολογική διοίκηση μπορεί ακόμη να υποχρεώσει δικαιολογημένα το φορολογούμενο να προσκομίσει στοιχεία, που θα της επέτρεπαν να διεξαγάγει την έρευνά της. Σε κάποιες χώρες, οι φορολογούμενοι έχουν υποχρέωση να συνεργάζονται με τη φορολογική διοίκηση, όπως επιβάλλεται σε αυτούς από το νόμο. Σε περίπτωση που κάποιος φορολογούμενος δεν κατορθώσει να συνεργαστεί, μπορεί να δοθεί η εξουσία στη φορολογική διοίκηση να εκτιμήσει το εισόδημα του φορολογουμένου και να συναγάγει σχετικά γεγονότα/συμπεράσματα βάσει εμπειρικών δεδομένων. Σε αυτές τις περιπτώσεις, οι φορολογικές διοικήσεις δεν θα πρέπει να επιδιώκουν να επιβάλουν ένα τόσο υψηλό επίπεδο συνεργασίας, που να καθιστά εξαιρετικά δύσκολο και για τους πιο αξιόλογους φορολογούμενους να ανταποκριθούν. 4.13 Στις δικαιοδοσίες στις οποίες το βάρος απόδειξης το φέρει ο φορολογούμενος, οι φορολογικές διοικήσεις δεν είναι ελεύθερες να προβούν σε αξιολογήσεις σε βάρος του φορολογουμένου που δεν ερείδονται στο νόμο. Για παράδειγμα, η φορολογική διοίκηση ενός κράτους μέλους του ΟΟΣΑ, που εφαρμόζει την αρχή των ίσων αποστάσεων, δεν μπορεί να προβαίνει σε αξιολόγηση βασισμένη σε ένα φορολογητέο εισόδημα υπολογιζόμενο ως ένα σταθερό ποσοστό επί του κύκλου εργασιών, αγνοώντας απλά την αρχή των ίσων αποστάσεων. Σε δικαστικό επίπεδο, στις χώρες στις οποίες το βάρος απόδειξης το φέρει ο φορολογούμενος, αυτό θεωρείται συχνά ως μεταβαλλόμενο βάρος. Στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος παρουσιάζει σε ένα δικαστήριο εύλογα επιχειρήματα και αποδείξεις για να τεκμηριώσει ότι η ενδοομιλική τιμολόγηση είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων, το βάρος απόδειξης μπορεί νόμιμα ή εν τοις πράγμασι να μετατεθεί στη φορολογική διοίκηση, η οποία καλείται να αντικρούσει τη θέση του φορολογουμένου και να παρουσιάσει επιχειρήματα και αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με το λόγο για τον οποίο θεωρεί ότι η ενδοομιλική τιμολόγηση του φορολογουμένου δεν είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων και γιατί η αξιολόγησή της είναι ορθή. Από την άλλη πλευρά, όταν ένας φορολογούμενος καταβάλει ελάχιστη προσπάθεια για να τεκμηριώσει ότι η ενδοομιλική τιμολόγηση που έχει εφαρμόσει είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων, το βάρος απόδειξης που του επιβάλλεται δεν ικανοποιείται, όταν η φορολογική διοίκηση προέβη σε αξιολόγηση, η οποία είναι σύμφωνη με το νόμο. ... 4.16 Στην πράξη, ούτε οι χώρες ούτε οι φορολογούμενοι πρέπει να προβαίνουν σε κακή χρήση του βάρους απόδειξης ... Εξαιτίας των δυσχερειών που εντοπίζονται στις αναλύσεις σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, επιβάλλεται τόσο για τους φορολογουμένους όσο και για τις φορολογικές διοικήσεις να είναι ιδιαίτερα προσεκτικοί και να επιδεικνύουν αυτοσυγκράτηση όσον αφορά το βάρος απόδειξης κατά την εξέταση μιας υπόθεσης ενδοομιλικής τιμολόγησης. Ειδικότερα, ως καλή πρακτική, δεν θα πρέπει να γίνεται κακή χρήση του βάρους απόδειξης από τις φορολογικές διοικήσεις ή τους φορολογουμένους σαν δικαιολογία για τη διατύπωση αβάσιμων ή μη επαληθεύσιμων ισχυρισμών σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση συναλλαγών. Μια φορολογική διοίκηση θα πρέπει να ενεργεί καλόπιστα, αποδεικνύοντας ότι ο προσδιορισμός της τιμολόγησης των ενδοομιλικών συναλλαγών στον οποίο ο φορολογούμενος προέβη, είναι σύμφωνος με την αρχή των ίσων αποστάσεων, ακόμη κι όταν το βάρος απόδειξης το φέρει ο τελευταίος, ομοίως και οι φορολογούμενοι θα πρέπει να ενεργούν καλόπιστα αποδεικνύοντας ότι η ενδοομιλική τιμολόγηση στην οποία προέβησαν είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων, ανεξαρτήτως ποιος φέρει το βάρος απόδειξης.». Στο πέμπτο κεφάλαιο (υπό τον τίτλο: «Τεκμηρίωση») παρέχονται οι εξής οδηγίες: «Β. Οδηγία σχετικά με τους κανόνες και τις διαδικασίες τεκμηρίωσης 5.3 Κάθε φορολογούμενος πρέπει να προσπαθεί να καθορίζει την ενδοομιλική τιμολόγηση συναλλαγών για φορολογικούς σκοπούς σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων, με βάση εύλογα διαθέσιμες πληροφορίες, κατά το χρόνο του προσδιορισμού. Έτσι, ένας φορολογούμενος συνήθως θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη αν η τιμολόγηση των ενδοομιλικών συναλλαγών είναι κατάλληλη για φορολογικούς σκοπούς πριν την εφαρμόσει. Για παράδειγμα, θα ήταν λογικό για έναν φορολογούμενο να έχει προβεί στον καθορισμό της τιμολόγησης λαμβάνοντας υπόψη αν συγκρίσιμα δεδομένα μη ελεγχόμενων συναλλαγών είναι διαθέσιμα. Επίσης, θα μπορούσε να αναμένεται από τον φορολογούμενο να εξετάζει, βασιζόμενος σε εύλογα διαθέσιμες πληροφορίες, αν οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες συντελέστηκε η ενδοομιλική τιμολόγηση τα προηγούμενα χρόνια έχουν αλλάξει, εάν οι ίδιες προϋποθέσεις χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό της τιμολόγησης των ενδοομιλικών συναλλαγών κατά τα τρέχοντα έτη. ... 5.6 Κατά την εξέταση εάν η τιμολόγηση των ενδοομιλικών συναλλαγών είναι κατάλληλη για φορολογικούς σκοπούς, μπορεί να είναι αναγκαίο κατά την εφαρμογή αρχών συνετής επιχειρηματικής διαχείρισης για το φορολογούμενο να γίνεται προετοιμασία ή αναφορά σε γραπτά στοιχεία, των οποίων σε διαφορετική περίπτωση, δεν θα γινόταν προετοιμασία ή αναφορά σε περίπτωση απουσίας των φορολογικών εκτιμήσεων, περιλαμβανομένων στοιχείων από ξένες συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Όταν απαιτείται η υποβολή τέτοιων τύπων αποδείξεων, η φορολογική διοίκηση θα πρέπει να επιδεικνύει ιδιαίτερη επιμέλεια να ισορροπεί την ανάγκη της για τα υποστηρικτικά έγγραφα που ζητά έναντι του κόστους και της διοικητικής επιβάρυνσης που συνεπάγεται για το φορολογούμενο το να τα δημιουργήσει ή να τα αποκτήσει. Για παράδειγμα, δεν θα πρέπει να αναμένεται να υποστεί ο φορολογούμενος δυσανάλογα υψηλό κόστος και επιβαρύνσεις για την απόκτηση εγγράφων από αλλοδαπές συνδεδεμένες επιχειρήσεις ή να ασχοληθεί με μια εξαντλητική έρευνα συγκριτικών δεδομένων για μη ελεγχόμενες συναλλαγές, εάν ο ίδιος εύλογα πιστεύει ότι λαμβάνοντας υπόψη τις αρχές αυτών των Κατευθυντήριων Οδηγιών, είτε δεν υπάρχουν συγκριτικά δεδομένα, είτε το κόστος εντοπισμού τέτοιων δεδομένων, θα ήταν δυσανάλογα υψηλό ... Επίσης, οι φορολογικές διοικήσεις θα πρέπει να αναγνωρίζουν ότι μπορούν να συλλέγουν στοιχεία ανταλλάσσοντας πληροφορίες στο πλαίσιο διμερών φορολογικών συμβάσεων, όταν αυτό αναμένεται ότι μπορεί να γίνει με έγκαιρο και αποτελεσματικό τρόπο. 5.7 Έτσι, ενώ μερικά από τα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία μπορεί εύλογα να χρησιμοποιούνται ή να βασίζεται επ' αυτών ο προσδιορισμός της σύμφωνης με την αρχή των ίσων αποστάσεων ενδοομιλικής τιμολόγησης για φορολογικούς σκοπούς, μπορεί να ανήκουν σε κατηγορία αποδείξεων που δεν θα είχαν ετοιμαστεί ή αποκτηθεί παρά μόνο για φορολογικούς σκοπούς, ο φορολογούμενος αναμένεται να έχει ετοιμάσει ή αποκτήσει τέτοια αποδεικτικά στοιχεία μόνο αν αυτά είναι απαραίτητα για μια δικαιολογημένη εκτίμηση σχετικά με το αν η εφαρμοσθείσα τιμολόγηση ενδοομιλικών συναλλαγών ικανοποιεί την αρχή των ίσων αποστάσεων και μπορούν να αποκτηθούν ή να ετοιμαστούν από το φορολογούμενο χωρίς να επιβαρύνεται με δυσανάλογα υψηλό κόστος. Δε θα πρέπει να αναμένεται από το φορολογούμενο να έχει προετοιμάσει ή αποκτήσει αρχεία / στοιχεία, τα οποία βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη συναγωγή εύλογης κρίσης σχετικά με το εάν έχει συμμορφωθεί με την αρχή των ίσων αποστάσεων. ... 5.9 Επίσης, η φορολογική διοίκηση πρέπει να περιορίσει τα αιτήματα για αποδείξεις που έγιναν διαθέσιμες μόνο μετά την επίμαχη κάθε φορά συναλλαγή, σε εκείνα τα οποία είναι πιθανό εύλογα να περιέχουν σχετικές πληροφορίες όπως καθορίστηκαν υπό τις αρχές διαχείρισης της χρήσης των δεδομένων πολλαπλών ετών στο Κεφάλαιο ΙΙΙ ή πληροφορίες για τα γεγονότα που υπήρχαν κατά το χρόνο που καθορίστηκε η τιμολόγηση της ενδοομιλικής συναλλαγής. Εξετάζοντας αν η τεκμηρίωση είναι επαρκής, η φορολογική διοίκηση πρέπει να λαμβάνει υπόψη της την έκταση στην οποία αυτή η πληροφόρηση δικαιολογημένα θα μπορούσε να είναι διαθέσιμη για το φορολογούμενο κατά το χρόνο που εφαρμόστηκε η τιμολόγηση της ενδοομιλικής συναλλαγής. ... Δ. Περίληψη συστάσεων για τεκμηρίωση 5.28 Οι φορολογούμενοι θα πρέπει να κάνουν εύλογες προσπάθειες κατά το χρόνο εφαρμογής της τιμολόγησης μιας ενδοομιλικής συναλλαγής να καθορίσουν αν αυτή είναι κατάλληλη για φορολογικούς σκοπούς σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Οι φορολογικές διοικήσεις θα πρέπει να έχουν το δικαίωμα να αποκτήσουν το αποδεικτικό υλικό που έχει ετοιμαστεί ή αναφέρεται σε αυτή τη διαδικασία ως μέσο επαλήθευσης της συμμόρφωσης με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Ωστόσο, η τόσο μεγάλη έκταση της σχετικής διαδικασίας πρέπει να καθορίζεται σε συμφωνία με την ίδια την αρχή συνετής επιχειρηματικής διαχείρισης που καθορίζει τη διαδικασία της αξιολόγησης μιας επιχειρηματικής απόφασης ομοίου επιπέδου πολυπλοκότητας και σημασίας. Επιπλέον, η ανάγκη για αποδεικτικά στοιχεία θα πρέπει να ισορροπεί όσον αφορά τα κόστη και τις διοικητικές επιβαρύνσεις, ειδικά όταν αυτή η διαδικασία συνεπάγεται τη δημιουργία τέτοιων στοιχείων, τα οποία υπό διαφορετικές συνθήκες δε θα ετοιμάζονταν ή αναφέρονταν, σε περίπτωση απουσίας των εκτιμήσεων της φορολογικής διοίκησης. Οι απαιτήσεις τεκμηρίωσης δεν θα πρέπει να επιβάλουν στους φορολογουμένους κόστη και επιβαρύνσεις δυσανάλογες δεδομένων των συνθηκών. Παρόλα αυτά, οι φορολογούμενοι θα πρέπει να αναγνωρίζουν ότι επαρκείς πρακτικές τήρησης αρχείων και οικειοθελούς δημιουργίας αποδεικτικών στοιχείων διευκολύνουν την εξέταση και την επίλυση των ζητημάτων ενδοομιλικής τιμολόγησης που ανακύπτουν. ...».
6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα έγγραφα του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα εταιρεία, η οποία εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής (οδός … αρ. …) και έχει ως αντικείμενο εργασιών το λιανικό εμπόριο σιδηρικών, χρωμάτων και τζαμιών σε εξειδικευμένα καταστήματα, είναι μέλος του γαλλικού ομίλου “...” ο οποίος δραστηριοποιείται στη διεθνή αγορά “do it yourself” (“DIY»). Με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, που η προσφεύγουσα υπέβαλε, για το επίμαχο φορολογικό έτος 2015, δήλωσε ζημία ύψους 39.638.649,50 ευρώ. Η φορολογική αρχή, κατά τον έλεγχο που διενήργησε δυνάμει της .../23-9-2019 εντολής ελέγχου, προέβη σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, μη αναγνωρίζοντας προς έκπτωση από τα ακαθάριστά της έσοδα κονδύλια συνολικού ύψους 6.465.021,04 ευρώ, τα οποία προσέθεσε, ως λογιστικές διαφορές, και τελικώς περιόρισε τη ζημία στο ποσό των 33.173.628,46 ευρώ, κατόπιν σύνταξης και κοινοποίησης του σημειώματος των διαπιστώσεων του ελέγχου και αξιολόγησης των ισχυρισμών της προσφεύγουσας εταιρείας. Συγκεκριμένα, δεν αναγνώρισε προς έκπτωση, μεταξύ άλλων, τα εξής κονδύλια: α) ύψους 2.867.136,18 ευρώ του λογαριασμού «... – ενοίκιο υποκαταστήματος Ιωαννίνων» και 669.157,28 ευρώ του λογαριασμού «... – τόκοι και συναφή έξοδα προηγούμενων χρήσεων», β) ύψους 20.042,53 ευρώ του λογαριασμού «... – διαφήμιση τρίτων σε ψηφιακά μέσα κοινωνικής δικτύωσης» και γ) ύψους 1.970.586,87 ευρώ, 122.557,87 ευρώ, 563.887,12 ευρώ, 17.405,76 ευρώ και 11.302,23 ευρώ, ήτοι συνολικού ύψους 2.685.739,85 ευρώ, τα οποία ο έλεγχος χαρακτήρισε λογιστικές διαφορές ενδοομιλικών συναλλαγών. Ειδικότερα, για τα ως άνω υπό στοιχείο α΄ κονδύλια ο έλεγχος διέλαβε ότι η προσφεύγουσα εταιρεία υπέγραψε με την εταιρεία “...” συμφωνία βασικών όρων σύμφωνα με την οποία η εταιρεία «... Κτηματική Εταιρεία Ανατολικής Ελλάδος Ανώνυμη Εταιρεία» θα κατασκεύαζε ένα εμπορικό κέντρο στα Ιωάννινα και η προσφεύγουσα θα μίσθωνε ένα κατάστημα στο εμπορικό κέντρο για τη λειτουργία καταστήματος “...” για 40 χρόνια. Στις 6-2-2009 υπεγράφη η σύμβαση εμπορικής συνεργασίας μεταξύ της προσφεύγουσας και της «... Κτηματική Εταιρεία Ανατολικής Ελλάδος Ανώνυμη Εταιρεία», η οποία προέβλεπε τη δέσμευση της προσφεύγουσας για την ανάπτυξη με δικά της έξοδα και δαπάνες της εσωτερικής δομής του καταστήματος συμπεριλαμβανομένου του σχετικού εξοπλισμού (“...») 6 μήνες μετά την παράδοση από τη «... Κτηματική Εταιρεία Ανατολικής Ελλάδος Ανώνυμη Εταιρεία» του ψυχρού κελύφους (“...») του καταστήματος. Η «... Κτηματική Εταιρεία Ανατολικής Ελλάδος Ανώνυμη Εταιρεία» υποκαταστάθηκε ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της από την εταιρεία «... Κτηματική Εταιρεία Νοτίου Ελλάδος Ανώνυμος Εταιρεία» με βάση το .../22-7-2010 συμβόλαιο αγοραπωλησίας του συμβολαιογράφου Αθηνών .... Η παράδοση του ψυχρού κελύφους πραγματοποιήθηκε στις 25-2-2011. Από τις 25-8-2011 η προσφεύγουσα εταιρεία κατέβαλε, κατά τη συμβατική της υποχρέωση, μηνιαίο μίσθωμα προς την εταιρεία «... ΑΕ». Το “...” δεν κατασκευάσθηκε. Η προσφεύγουσα κατήγγειλε στις 30-8-2012 την ως άνω σύμβαση αθετώντας τις συμβατικές της υποχρεώσεις που είχε αναλάβει, ήτοι λειτουργία καταστήματος “...” στο εμπορικό κέντρο Ιωαννίνων 6 μήνες μετά την παράδοση του ψυχρού κελύφους – μίσθωση του καταστήματος για 40 έτη. Για το χρονικό διάστημα από τον 8ο μήνα του έτους 2011 έως και τρεις μήνες μετά την καταγγελία της σύμβασης η προσφεύγουσα απέδιδε στην εταιρεία «... ΑΕ» το συμφωνηθέν μίσθωμα. Η τελευταία αυτή εταιρεία προσέφυγε στη διεθνή διαιτησία του Διεθνούς Δικαστηρίου Διαιτησίας ICC ζητώντας αποζημίωση από την προσφεύγουσα για την αποκατάσταση της ζημίας που της προκλήθηκε λόγω αθέτησης των συμβατικών της υποχρεώσεων. Με την από 20-8-2015 τελεσίδικη απόφαση του Διεθνούς Δικαστηρίου Διαιτησίας ICC επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα η υποχρέωση καταβολής στην εταιρεία «... ΑΕ» αποζημίωσης ύψους 2.867.136,18 ευρώ για την αθέτηση της συμβατικής της υποχρέωσης να κατασκευάσει και να πληρώσει το “...», συνισταμένης της επιδικασθείσας αποζημίωσης στο κόστος κατασκευής του “...», πλέον τόκων επί της αποζημίωσης, ύψους 669.157,28 ευρώ, από την ημερομηνία επίδοσης της αίτησης για Διαιτησία (27-12-2013). Ο έλεγχος χαρακτήρισε τα ως άνω ποσά ως πρόστιμα και ποινές, μη εκπιπτόμενα κατ’ άρθρο 23 παρ. 1 περ. ε΄ του ν. 4172/2013, λαμβάνοντας υπόψη ότι η αιτία της επιβολής τους ανάγεται στην αθέτηση συμβατικών υποχρεώσεων που είχε αναλάβει η προσφεύγουσα. Οι δε ως άνω υπό στοιχεία β΄ δαπάνες (συνολικώς 73 εγγραφές) χαρακτηρίσθηκαν από τον έλεγχο ως μη παραγωγικές αφού από τα προσκομισθέντα σ’ αυτόν βιβλία και στοιχεία δεν προέκυψε ότι αυτές πραγματοποιήθηκαν προς το συμφέρον της επιχείρησης, αλλά για την προώθηση του διαφημιστικού σήματος της “...». Συγκεκριμένα, κατά τον έλεγχο, η προσφεύγουσα εταιρεία έχει ενταχθεί ως δικαιοδόχος, μέσω σύμβασης δικαιόχρησης, σε ένα ενιαίο σύστημα διανομής το οποίο χαρακτηρίζεται από υψηλό βαθμό ομοιομορφίας προς τα έξω των επιχειρήσεων που συμμετέχουν σε αυτό και η οποία περιλαμβάνει ένα σύνολο δικαιωμάτων βιομηχανικής ή πνευματικής ιδιοκτησίας. Η ιδιοκτησία αυτή περιλαμβάνει σήματα, επωνυμίες, διακριτικά γνωρίσματα καταστημάτων, πρότυπα χρήσεως, σχέδια, ευρεσιτεχνίες, υποδείγματα, τεχνογνωσία και άλλα δικαιώματα στα οποία δικαιοπάροχος είναι η εταιρεία “... SERVICES SA». Η προσφεύγουσα για τη συμμετοχή της στη σύμβαση δικαιόχρησης καταβάλει ετήσιο τίμημα/δικαίωμα στην κάτοχο του εμπορικού σήματος “...” ίσο με το 0,20% επί των καθαρών της πωλήσεων. Από τα ανωτέρω ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν κατά την επίδικη χρήση και αφορούν τη διαφήμιση και προώθηση του ενιαίου συστήματος διανομής («...») θα πρέπει να βαρύνουν την δικαιοπάροχο “... SERVICES SA», του συστήματος διανομής που κατέχει το σχετικό σήμα αφού μέσω των δαπανών αυτών αναπτύσσεται περαιτέρω η εμπορική και πνευματική του ιδιοκτησία. Συνεπώς, κατά την κρίση του ελέγχου, οι δαπάνες αυτές είναι προς το συμφέρον του δικαιοπαρόχου (όχι της προσφεύγουσας) και ούτως δεν πληρούται η πρώτη προϋπόθεση του άρθρου 22 του ΚΦΕ για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών. Κατά τους ισχυρισμούς της επί του σημειώματος διαπιστώσεων του ελέγχου, - στο οποίο εμφανίζονται ως αμφισβητούμενες δαπάνες (i) η «παραγωγή τηλεοπτικού μηνύματος», ύψους 109.286,35 ευρώ, (ii) η «διαφήμιση σε ψηφιακά διεθνή μέσα ηλεκτρονικού καταστήματος», ύψους 942.434,25 ευρώ, (iii) η «διαφήμιση σε ψηφιακά διεθνή μέσα», ύψους 259,17 ευρώ, και (iv) η «διαφήμιση τρίτων σε ψηφιακά μέσα κοινωνικής δικτύωσης», ύψους 20.042,53 ευρώ, ήτοι δαπάνες συνολικού ύψους 1.072.022,30 ευρώ - , η προσφεύγουσα χρησιμοποιεί το σήμα “...” στα προϊόντα της, τα οποία διαθέτει στα φυσικά της καταστήματα στην Ελλάδα και ηλεκτρονικά. Για το δικαίωμα της προσφεύγουσας να χρησιμοποιεί το εν λόγω σήμα είχε συνταχθεί και ήταν σε ισχύ, κατά το φορολογικό έτος 2015, συμφωνία εκχώρησης του σήματος με την εταιρεία “... SERVICES SA». Με την προσκομισθείσα στον έλεγχο οικεία συμφωνία «Συμφωνητικό παραχώρησης περαιτέρω άδειας εκμετάλλευσης σήματος και ονομάτων τομέα», προβλέφθηκε η χρήση του σήματος “...” και των υπολοίπων σημάτων της “... SERVICES SA” στην Ελλάδα μόνο από την προσφεύγουσα ή από οποιαδήποτε θυγατρική της στην Ελλάδα, της οποίας ελέγχει πάνω από το 50% των δικαιωμάτων ψήφου, για διάρκεια 10 ετών και η αμοιβή συνίσταται στην καταβολή δικαιωμάτων ποσοστού 0,20% επί των συνολικών πωλήσεων εμπορευμάτων της προσφεύγουσας. Με την ως άνω σύμβαση η προσφεύγουσα επωμίσθηκε εξολοκλήρου το βάρος των δαπανών διαφήμισης και προώθησης του σήματος στην Ελλάδα, ενώ δεν προβλέφθηκε στη σύμβαση αποζημίωση των καταβαλλόμενων δαπανών διαφήμισης από την “... SERVICES SA». Ο έλεγχος αφού έλαβε υπόψη τα βιβλία και στοιχεία της προσφεύγουσας, τους ανωτέρω ισχυρισμούς της και τα στοιχεία του φακέλου τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών της συναλλαγών αναγνώρισε στη σελίδα 108 της έκθεσης ελέγχου τις ως άνω υπό στοιχεία (i) έως (iv) δαπάνες ως εκπεστέες κατ’ άρθρο 22 του ΚΦΕ. Ακολούθως, όμως, στον πίνακα των λογιστικών διαφορών της σελίδας 111 της έκθεσης ελέγχου συμπεριελήφθη, ως λογιστική διαφορά, το ποσό των 20.042,53 ευρώ «διαφήμιση τρίτων σε ψηφιακά μέσα κοινωνικής δικτύωσης». Περαιτέρω, για τις υπό στοιχείο γ΄ λογιστικές διαφορές ενδοομιλικής τιμολόγησης ύψους 122.557,87 ευρώ, 563.887,12 ευρώ και 17.405,76 ευρώ, για αγορά εμπορευμάτων από τις συνδεδεμένες εταιρείες “... FRANCE SA” (845 τιμολόγια), “... ITALIA SRL” (3.425 τιμολόγια) και “…” (35 τιμολόγια), αντιστοίχως, απορρίφθηκε από τον έλεγχο ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας περί δήθεν πραγματοποίησης των αγορών αυτών λόγω έκτακτων αναγκών της εταιρείας για την κάλυψη συγκεκριμένων ελλείψεων εμπορευμάτων, χωρίς την προσθήκη “mark-up” (απλή μετακύλιση κόστους), καθώς το πλήθος των εν λόγω τιμολογίων και η κατανομή τους σε όλη τη διάρκεια της επίμαχης φορολογικής περιόδου αποδεικνύουν ότι αποτελούν μέρος της επιχειρηματικής της πρακτικής. Η δε υπό στοιχείο γ΄ διαφορά, ύψους 1.970.586,87 ευρώ, από ενδοομιλική τιμολόγηση για την αγορά εμπορευμάτων και τη λήψη υποστηρικτικών υπηρεσιών από τη συνδεδεμένη εταιρεία “... SERVICES SA», προέκυψε από την απόρριψη του δείγματος τεκμηρίωσης της προσφεύγουσας και από τη δημιουργία νέου δείγματος συγκρίσιμων επιχειρήσεων κατόπιν διενέργειας νέας αναζήτησης από τη Φορολογική Αρχή στην εμπορική βάση δεδομένων, “Tp-Catalyst” (έκδοση 72 – Μάρτιος 2016), την οποία είχε χρησιμοποιήσει η προσφεύγουσα. Συγκεκριμένα, ο έλεγχος απέρριψε το δείγμα τεκμηρίωσης της προσφεύγουσας, αφού διαπίστωσε ότι, κατά την εισαγωγή από την τελευταία των παραμέτρων στη βάση δεδομένων “Tp-Catalyst” για την αναζήτηση δυνητικώς συγκρίσιμου δείγματος, απορρίφθηκαν αυτομάτως επιχειρήσεις με μετόχους φυσικά πρόσωπα. Σκοπός του ελέγχου ανεξαρτησίας των επιχειρήσεων είναι ν’ αποκλειστούν επιχειρήσεις οι οποίες είναι συνδεδεμένες με άλλες ώστε η συναλλακτική και τιμολογιακή τους πρακτική να μην επηρεάζεται από τη μεταξύ τους σχέση (αρχή των ίσων αποστάσεων), ενώ είναι προφανές ότι η ύπαρξη μετόχου φυσικού προσώπου δεν επηρεάζει τη συναλλακτική και τιμολογιακή πρακτική κάθε επιχείρησης. Εξαιτίας του λανθασμένου αυτού κριτηρίου μειώθηκε η αξιοπιστία του τελικού συγκρίσιμου δείγματος. Επιπλέον στο ίδιο δείγμα η προσφεύγουσα συμπεριέλαβε επιχειρήσεις που έχουν τουλάχιστον μία θυγατρική με ποσοστό μεγαλύτερο του 33% οι οποίες δεν θα έπρεπε να είχαν συμπεριληφθεί στο αυτόματο αναζητούμενο δυνητικά συγκρίσιμο δείγμα αφού είναι συνδεδεμένες. Ως αποτέλεσμα των παραπάνω διενεργήθηκε νέα αναζήτηση (νέο δείγμα συγκρίσιμων επιχειρήσεων) με όλα τα βήματα αναζήτησης, στην ίδια εμπορική βάση δεδομένων “Tp-Catalyst», σε οικονομικά αποτελέσματα επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στη γεωγραφική περιοχή της διευρυμένης Ευρωπαϊκής Ένωσης των 28 μελών, πλέον της Ισλανδίας, της Νορβηγίας και της Ελβετίας και οριοθετήθηκαν τα κριτήρια αναζήτησης συγκρίσιμων επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στην αγορά εμπορευμάτων σε μη εξειδικευμένα καταστήματα, όπως είναι η προσφεύγουσα εταιρεία. Η αναζήτηση έδωσε δείγμα 73 επιχειρήσεων που πληρούσαν τα 17 κριτήρια που επέλεξε ο έλεγχος. Ειδικώς, επιλέχθηκαν τα εξής κριτήρια αναζήτησης α) ως προς την γεωγραφική περιοχή, «Χώρες Ε.Ε. των 28, Ισλανδία, Νορβηγία, Ελβετία», β) ως προς την ανεξαρτησία των συγκρίσιμων επιχειρήσεων (βαθμός ανεξαρτησίας): «ανεξάρτητες επιχειρήσεις: κανένας μέτοχος με ποσοστό συμμετοχής άνω του 25%», «επιχειρήσεις με κανένα μέτοχο με ποσοστό συμμετοχής άνω του 50%» και «περίληψη επιχειρήσεων με μετόχους που είναι φυσικά πρόσωπα» και γ) ως προς τη συμμετοχή σε θυγατρικές επιχειρήσεις, «καμία επιχείρηση να μην συμμετέχει σε θυγατρικές επιχειρήσεις με ποσοστό άνω του 33%».. Ακολούθως, ο έλεγχος, χρησιμοποιώντας πληροφόρηση από τη βάση δεδομένων και τις ιστοσελίδες του δείγματος των 73 επιχειρήσεων, απέρριψε 58 επιχειρήσεις που κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος είτε ήταν συνδεδεμένες με άλλες επιχειρήσεις είτε δεν είχαν διαθέσιμη ιστοσελίδα, ώστε να αξιολογηθεί η συγκρισιμότητά τους είτε επιτελούσαν διαφορετικές από την προσφεύγουσα λειτουργίες (σούπερ μάρκετ, μεταφορές, ένδυση, παραγωγή) και, συνεπώς, θα έπρεπε ν’ απορριφθούν από την ανάλυση. Κατ’ αυτόν τον τρόπο απέμειναν 15 συγκρίσιμες επιχειρήσεις στο τελικό δείγμα, προερχόμενες από τη Φινλανδία, την Πολωνία, το Ηνωμένο Βασίλειο, την Ουγγαρία, την Ισπανία, την Εσθονία, την Ιταλία, τη Ρουμανία και τη Γαλλία. Αφού δε αντλήθηκαν τα οικονομικά στοιχεία της τριετίας 2012-2014 για τις 15 ως άνω συγκρίσιμες επιχειρήσεις, υπολογίσθηκαν δείκτες καθαρού περιθωρίου κέρδους (μερικό αποτέλεσμα) προς τις πωλήσεις (ακαθάριστα έσοδα) με τη χρήση σταθμισμένων μέσων όρων τριετίας με «ελάχιστο» -1,47% , «1ο τεταρτημόριο» 1,97 %, «3ο τεταρτημόριο» 5,73 %, «μέγιστο» 14,53 % και «διάμεσο» 3,17 %. Για τις ανωτέρω ενδοομιλικές τιμολογήσεις ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη ότι στον φάκελο τεκμηρίωσης ως ελεγχόμενο μέρος της συναλλαγής είχε χρησιμοποιηθεί η “... SERVICES SA», ο πωλητής δηλαδή των εμπορευμάτων της κάθε συναλλαγής, επέλεξε ως ελεγχόμενο μέρος της συναλλαγής (“tested party») την προσφεύγουσα, διότι σύμφωνα με τα δεδομένα που τέθηκαν στη διάθεσή του, μεταξύ των οποίων ο φάκελος τεκμηρίωσης ενδοομιλικών διαφορών, η προσφεύγουσα χαρακτηρίζεται ως απλός διανομέας χαμηλού κινδύνου, αφού η κύρια δραστηριότητά της είναι η λιανική πώληση εμπορευμάτων και δεν αναλαμβάνει κίνδυνο ποιότητας, επιτελώντας έτσι απλές λειτουργίες, ενώ τα οικονομικά της αποτελέσματα μπορούν να επιβεβαιωθούν από τα λογιστικά της αρχεία (βιβλία) με αξιοπιστία. Σε αντίθεση δε με την προσφεύγουσα η “... SERVICES SA” αναλαμβάνει τους περισσότερους επιχειρηματικούς κινδύνους, όπως προκύπτει, κατά τα εκτιθέμενα στην από 23-3-2021 έκθεση ελέγχου (σελ. 40), από την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών του φακέλου τεκμηρίωσης. Ως δείκτης κερδοφορίας χρησιμοποιήθηκε από τον έλεγχο το καθαρό περιθώριο κέρδους των πωλήσεων που αποκόμισε η προσφεύγουσα από την πώληση των εμπορευμάτων που αγόρασε ενδοομιλικά από την “... SERVICES SA», επελέγη δηλαδή από τον έλεγχο η Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους σταθμιζόμενο προς τις πωλήσεις, ώστε ο παρονομαστής του δείκτη να είναι ανεξάρτητος της ενδοομιλικής τιμολόγησης (σχετ. η από 23-3-2021 έκθεση ελέγχου σελ. 40). Τέλος, ως προς τις υπό στοιχείο γ΄ λογιστικές ενδοομιλικές συναλλαγές, ύψους 11.302,23 ευρώ, για τη λήψη υπηρεσιών ανάπτυξης λογισμικού και μηχανογραφικής υποστήριξης από τις συνδεδεμένες εταιρείες “... FRANCE SA” και “... SERVICES SA», και δη για το μέρος της συναλλαγής που αφορά στην ανάπτυξη λογισμικού, από το συνολικό αριθμό των 9 επιχειρήσεων του συγκρίσιμου δείγματος του φακέλου τεκμηρίωσης απορρίφθηκαν 5 επιχειρήσεις, χρησιμοποιώντας πληροφόρηση της βάσης δεδομένων “Tp-Catalyst», οι οποίες είτε δεν είχαν διαθέσιμη ιστοσελίδα ώστε να επαληθευτεί η συγκρισιμότητά τους είτε επιτελούσαν διαφορετικές λειτουργίες (ανάπτυξη λογισμικού υγείας, παραγωγή λογισμικού) από τα ελεγχόμενα μέρη “... FRANCE SA” και “... SERVICES SA” και, συνεπώς, θα έπρεπε να είχαν απορριφθεί από το ελεγχόμενο δείγμα. Στη συνέχεια αντλήθηκαν τα οικονομικά στοιχεία της τριετίας 2012 – 2014 για τις 4 εναπομείνασες επιχειρήσεις και υπολογίσθηκαν δείκτες καθαρού περιθωρίου κέρδους προς το συνολικό κόστος με τη χρήση σταθμισμένων μέσων όρων τριετίας, ενώ ο υπολογισμός των τεταρτημορίων έγινε με τους κανόνες της στατιστικής ως εξής: «ελάχιστο» 2,57%, «διάμεσος» 4,47% και «μέγιστο» 7,54%. Κατόπιν άντλησης οικονομικών στοιχείων χρήσης 2015 για τους παρόχους “... SERVICES SA” και “... FRANCE” από την εμπορική βάση δεδομένων “AMADEUS», ο δείκτης καθαρού περιθωρίου κέρδους για καθέναν από τους ανωτέρω παρόχους προς το συνολικό κόστος ανήλθε σε 2,90% και 10,76% αντιστοίχως. Ως προς την τιμολόγηση των υπηρεσιών από την “... SERVICES SA” προέκυψε ότι ο δείκτης κερδοφορίας της (2,90%) βρίσκεται εντός ενδοτεταρτημοριακού εύρους (2,57% - 7,54%). Αντιθέτως, ο δείκτης κερδοφορίας της “... FRANCE” (10,76%) βρίσκεται εκτός ενδοτεταρτημοριακού εύρους (2,57% - 7,54% με διάμεσο 4,47%) με απόκλιση (10,76% - 4,47% η διάμεσος =) 6,29%. Ο έλεγχος εφάρμοσε τη διάμεσο επί της ελεγχόμενης ενδοομιλικής παροχής υπηρεσίας ως εξής: {199.020 ευρώ τα έσοδα από παροχή της εδοομιλικής υπηρεσίας - [199.020 ευρώ / (1+10.76%) =] 179.685,81 ευρώ το κόστος παρεχόμενης ενδοομιλικής υπηρεσίας =} 19.334,19 ευρώ το κέρδος της παρεχόμενης ενδοομιλικής υπηρεσίας, ενώ το κέρδος της παρεχόμενης υπηρεσίας σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων προσδιορίσθηκε ως εξής: (179.685,81 ευρώ x 4,47% η διάμεσος =) 8.031,96 ευρώ και η διαφορά κερδοφορίας (19.334,19 ευρώ - 8.031,96 ευρώ) υπολογίσθηκε ως λογιστική διαφορά ελέγχου στο ποσό των 11.302,23 ευρώ. (βλ. την συνταχθείσα στις 2-3-2021 και θεωρηθείσα στις 23-3-2021 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των ελεγκτών του ΚΕΜΕΕΠ). Βάσει αυτών εκδόθηκε η .../23-3-2021 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, του Προϊσταμένου του ΚΕΜΕΕΠ, με την οποία, κατόπιν μη αναγνωρίσεως προς έκπτωση της ως άνω επιχειρηματικής δαπάνης συνολικού ποσού 6.465.021,04 ευρώ, περιορίστηκε η δηλωθείσα ζημία της προσφεύγουσας στο ποσό των 33.173.628,46 ευρώ. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε η .../12-5-2021 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία τεκμαίρεται σιωπηρώς απορριφθείσα από τον Προϊστάμενο της ΔΕΔ - ΑΑΔΕ (σχετ. το .../12-11-2021 έγγραφο της Προϊσταμένης του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης της ΔΕΔ - ΑΑΔΕ). Ήδη, με την ένδική της προσφυγή η προσφεύγουσα ζητεί όσα αναλυτικώς αναφέρονται στην πρώτη σκέψη της παρούσας Απόφασης για τους λόγους που αναπτύσσονται κατωτέρω. Αντιθέτως, το καθ’ ού η προσφυγή ζητεί την απόρριψη της ένδικης προσφυγής.
7. Επειδή, για τις διαφορές ενδοομιλικής τιμολόγησης ύψους 122.557,87 ευρώ, 563.887,12 ευρώ και 17.405,76 ευρώ για αγορά εμπορευμάτων από τις συνδεδεμένες εταιρείες “... FRANCE SA” (845 τιμολόγια), “... ITALIA SRL” (3.425 τιμολόγια) και “… CY” (35 τιμολόγια), προβάλλεται ότι μη νομίμως ο έλεγχος τις θεώρησε πραγματικές δαπάνες, καθόσον οι συναλλαγές αυτές αφορούν απλή μετακύλιση κόστους, χωρίς περιθώριο κέρδους από τις πωλήτριες και, συνακόλουθα, ανάγκης τεκμηρίωσης της τιμολόγησης αυτών· ειδικώς για την “… CY” αναφέρεται στον οικείο φάκελο τεκμηρίωσης ότι μεταξύ αυτής και της προσφεύγουσας πραγματοποιούνται αγοραπωλησίες και από τα δύο μέρη με ακριβώς ίδιους όρους. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκομίζει τον επίμαχο φάκελο τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών, στον οποίο αναφέρονται τα ανωτέρω και ότι στα ως άνω κόστη περιλαμβάνονται και τυχόν κόστη μεταφοράς των αγαθών, τα οποία αρχικώς επωμίζονται οι πωλήτριες και ακολούθως χρεώνονται στην προσφεύγουσα, με τον σχετικό πιστωτικό κίνδυνο να εκτιμάται ασήμαντος, ότι οι χρεώσεις για την αγοραπωλησία αγαθών μεταξύ της προσφεύγουσας και της εταιρείας “… CY” ανέρχονται στο κόστος πλέον περιθωρίου κέρδους, ύψους 5%, για την κάλυψη διαχειριστικών εξόδων των συμβαλλομένων μερών, με το περιθώριο αυτό κέρδους να εμπίπτει, λόγω του ύψους του, στη διάμεσο. Επιπροσθέτως, στον εν λόγω φάκελο τεκμηρίωσης αναφέρεται ότι δεν υφίστανται α) συμφωνίες κατανομής κόστους σχετικά με τον καθορισμό των τιμών των συναλλαγών μεταξύ των μελών του Ομίλου, ούτε συμφωνία προκαθορισμένης τιμολόγησης που να καθορίζει τις τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών των εταιρειών του Ομίλου ή άλλες συμφωνίες σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση που να καθορίζουν τις τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών των εταιρειών του Ομίλου, στο δε «Παράρτημα IV - Αντίγραφα Συμβάσεων» αναγράφεται ότι «τα αντίγραφατων σχετικών συμβάσεων θα δοθούν από την Εταιρεία κατόπιν σχετικού αιτήματος». Το δε καθ’ ού ισχυρίζεται ότι από το πλήθος των ανωτέρω συναλλαγών, οι οποίες μάλιστα είναι κατανεμημένες σε όλη τη διάρκεια της επίμαχης φορολογικής περιόδου, προκύπτει ότι αυτές αποτελούν μέρος της επιχειρηματικής πρακτικής της προσφεύγουσας και δεν αποσκοπούν στην κάλυψη έκτακτων αναγκών. Με δεδομένο α) ότι ουδέν στοιχείο προσκομίζει για την απόδειξη των μεταξύ τους συμφωνιών περί μη επιδίωξης κέρδους ή περί επιδίωξης κέρδους ύψους μόλις 5% ή της κάλυψης έκτακτων αναγκών, στοιχεία τα οποία κρίνονται αναγκαία για τη θεμελίωση ή μη υποχρέωσης τεκμηρίωσης ότι η προσφεύγουσα έχει συμμορφωθεί με την αρχή των ίσων αποστάσεων, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην τέταρτη και πέμπτη σκέψη της παρούσας απόφασης, και β) το πλήθος των δαπανών και ότι αυτές είναι κατανεμημένες σε όλη τη διάρκεια της επίμαχης φορολογικής περιόδου, το Δικαστήριο, κατ’ αποδοχήν των ισχυρισμών του καθ’ ού, κρίνει ότι αυτές αποτελούν μέρος της επιχειρηματικής πρακτικής της προσφεύγουσας και υπάρχει, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην τέταρτη σκέψη της παρούσας απόφασης, ανάγκη τεκμηρίωσης ότι η τελευταία έχει συμμορφωθεί με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Συνακόλουθα δε, νομίμως και ορθώς ο έλεγχος προέβη σε κατάρτιση δείγματος συγκρίσιμων επιχειρήσεων.
8. Επειδή, προβάλλεται ότι μη νομίμως ο έλεγχος επέλεξε ως ελεγχόμενο μέρος της συναλλαγής την προσφεύγουσα και εφάρμοσε τη μέθοδο του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (“Transactional Net Margin Method – TNMM») για την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών αντί της μεθόδου της τιμής μεταπώλησης (“Resale Price Method - RPM»), με δεδομένο ότι ο έλεγχος εσφαλμένα υπέλαβε πως οι υπό εξέταση συναλλαγές αφορούν μόνο αγορά προϊόντων από την “... SERVICES SA” και όχι αγορά υποστηρικτικών υπηρεσιών, δεν έλαβε δηλαδή ο έλεγχος υπόψη ότι τα εμπορεύματα μεταπωλούνται χωρίς προσαύξηση της τιμής του εμπορεύματος, όπως χωρίς επιδίωξη κέρδους έγινε και η διακίνηση προϊόντων μεταξύ της προσφεύγουσας και των εταιρειών “... FRANCE SA», “... ITALIA SDL” και “SCB CY». Η προσφεύγουσα ισχυρίζεται επιπλέον ότι ο έλεγχος έπρεπε να είχε επιλέξει ως ελεγχόμενο μέρος της συναλλαγής την “... SERVICES SA” η οποία είναι λιγότερο πολύπλοκη σε σχέση με την προσφεύγουσα, διότι, όπως αναφέρεται στον φάκελο τεκμηρίωσης (σελ. 41), επιτελεί μόνο λειτουργίες που είναι αναγκαίες για την παροχή των υποστηρικτικών υπηρεσιών, αξιοποιώντας από περιουσιακά στοιχεία ουσιαστικά μόνο το εξειδικευμένο της προσωπικό, και είναι υπεύθυνη για τις υπηρεσίες ελέγχου ποιότητας για όλα τα εμπορεύματα που κατασκευάζονται οπουδήποτε στον κόσμο για λογαριασμό της, με τον κίνδυνο ποιότητας εμπορευμάτων να κατανέμεται μεταξύ της τελευταίας, η οποία ενεργεί κεντρικά τον έλεγχο ποιότητας, και της προσφεύγουσας, η οποία επωμίζεται το κόστος επισκευής, αντικατάστασης και καταστροφής των προϊόντων που επιστρέφονται από τους πελάτες, οπότε αναλαμβάνει μεγάλο μέρος του κινδύνου ποιότητας, το δε κόστος καταστροφής περιλήφθηκε στην ομάδα λογαριασμών “78” των βιβλίων της προσφεύγουσας, τα οποία τέθηκαν υπόψη του ελέγχου· συγκεκριμένα, η προσφεύγουσα δραστηριοποιείται στον κλάδο των ιδιοκατασκευών (“DIY») και αναλαμβάνει πλήρως τον κίνδυνο που συνδέεται με τη δραστηριότητα αυτήν, ενώ, κατά τα προβαλλόμενα, το δείγμα του ελέγχου (σελ. 40-41 της έκθεσης ελέγχου) αποτελείται από διανομείς πλήρους κινδύνου, οι οποίοι λόγω της ανάληψης πλήρους κινδύνου παρουσιάζουν αρνητικό μερικό αποτέλεσμα «ΕΒΙΤ» για μέχρι και 2 έτη από τα 3 εξεταζόμενα· η δε ομάδα ανεύρεσης προμηθευτών της “... SERVICES SA” αναλαμβάνει τη διαπραγμάτευση, ενίσχυση σχέσεων και τη συνεργασία με ανεξάρτητους προμηθευτές με απώτερο σκοπό τη βελτίωση των όρων αγοράς των εμπορευμάτων του ομίλου, ενώ η ομάδα διαχείρισης της εφοδιαστικής αλυσίδας αναλαμβάνει την ανάπτυξη συνεργείων για την ανταλλαγή βέλτιστων πρακτικών σε σχέση με όλα τα ζητήματα που σχετίζονται με την αλυσίδα εφοδιασμού και η ομάδα διεθνών ροών και υποστήριξης διαχειρίζεται κεντρικά τις παραγγελίες των εταιρειών του ομίλου. Αντιθέτως, η προσφεύγουσα αναλαμβάνει την πώληση αγαθών προς πελάτες λιανικής, περιλαμβάνοντας όλες τις επιμέρους δραστηριότητες πώλησης και διανομής με όλους τους σχετικούς κινδύνους (πιστωτικό, αποθέματος, αγοράς) που υφίσταται ένας διανομέας ο οποίος δραστηριοποιείται εντός της βιομηχανίας των λιανικών πωλήσεων τέτοιων προϊόντων. Για τους λόγους αυτούς, κατά τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας, χρησιμοποιήθηκε απ’ αυτήν ως ελεγχόμενο μέρος η “... SERVICES SA” και εφαρμόσθηκε η Μέθοδος “TNMM». Επικουρικώς, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι μη νομίμως το καθ’ ού προχώρησε σε προσδιορισμό του περιθωρίου κέρδους τεκμηριωμένων ενδοομιλικών συναλλαγών με βάση την τιμή της διαμέσου του δείγματος που σχημάτισε, καθόσον δεν έλαβε υπόψη για την επιλογή αυτή τις ιδιαίτερες συνθήκες της, ήτοι την ανάληψη πλήρους κινδύνου της διανομής και τη δημιουργία λόγω της οικονομικής κρίσης στην Ελλάδα σημαντικής ζημίας κατά το επίμαχο φορολογικό έτος, με βάση τις οποίες καταλληλότερη κρίνεται η εφαρμογή του πρώτου τεταρτημορίου. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της η προσφεύγουσα προσκομίζει α) τον επίμαχο φάκελο τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά το περιεχόμενο του οποίου: i) σύμφωνα με την τιμολογιακή πολιτική που εφαρμόζεται μεταξύ των εταιρειών του ομίλου “...», οι χρεώσεις για την παροχή υπηρεσιών υποστήριξης ανέρχονται στο κόστος, - συμπεριλαμβανομένων του κόστους μεταφοράς, τελωνειακού κόστους και φόρων, κόστους ελέγχου ποιότητας, τραπεζικών, διαχειριστικών και λειτουργικών εξόδων, κόστους εισόδου, αποθήκευσης, εξόδου -, πλέον περιθωρίου κέρδους, ύψους 5% (σελ. 7 και 40), ενώ η “... SERVICES SA” επαναχρεώνει στην προσφεύγουσα το κόστος αγοράς αγαθών από τρίτους ανεξάρτητους προμηθευτές (σελ. 6), ii) ότι για την παροχή των υπηρεσιών υποστήριξης έχουν δημιουργηθεί κεντρικά οι ακόλουθες τρεις ομάδες, οι οποίες εξειδικεύονται στην ανεύρεση εμπορευμάτων και προμηθευτών καθώς και της διαχείρισης της εφοδιαστικής αλυσίδας, ήτοι ομάδα ανεύρεσης προμηθευτών, ομάδα διαχείρισης της εφοδιαστικής αλυσίδας, με σκοπό την ανάπτυξη συνεργείων για την ανταλλαγή βέλτιστων πρακτικών σε σχέση με όλα τα ζητήματα που σχετίζονται με την αλυσίδα εφοδιασμού με τις τοπικές επιχειρηματικές μονάδες του Ομίλου, ιδίως δε σχετικά με τη διαδικασία μεταφοράς των εμπορευμάτων από τους προμηθευτές στα καταστήματα του Ομίλου, ομάδα διεθνών ροών και υποστήριξης, με αντικείμενο εργασιών τη διαχείριση των παραγγελιών των εταιρειών του Ομίλου, ενοποιώντας διοικητικά τις παραγγελίες όλων των επιχειρηματικών μονάδων και οργανώνοντας αντίστοιχα την ενοποίησή τους σε όλες τις σχετικές πλατφόρμες (σελ. 41 και 42), iii) ότι η “... SERVICES SA” στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών υποστήριξης παρέχει υπηρεσίες ελέγχου ποιότητας για όλα τα εμπορεύματα που κατασκευάζονται οπουδήποτε στον κόσμο για λογαριασμό της και ότι οι σημαντικότεροι επιχειρηματικοί κίνδυνοι, ήτοι οι παράγοντες εκείνοι οι οποίοι ενδέχεται να εκθέσουν μία εταιρεία σε πιθανή ζημία, είναι εν προκειμένω ο κίνδυνος ποιότητας εμπορευμάτων, ο οποίος «ελαχιστοποιείται» για την προσφεύγουσα, καθώς πραγματοποιείται κεντρικά έλεγχος ποιότητας των εμπορευμάτων, ο μη υφιστάμενος, ούτως ή άλλως, κίνδυνος συναλλάγματος και ο πιστωτικός κίνδυνος, ο οποίος θεωρείται «αμελητέος» (σελ. 43) και β) «ακριβές φωτοτυπικό αντίγραφο από το ηλεκτρονικό αρχείο που υπάρχει στο σκληρό δίσκο», επικυρωμένο από το δικηγόρο ..., χωρίς ωστόσο επ’ αυτού να αναγράφεται η επωνυμία της προσφεύγουσας και το ακριβές έτος αναφοράς των αναγραφόμενων στοιχεία, στο οποίο παρατίθενται πίνακες με κονδύλια «αγορών», ύψους 57.967.141,23 ευρώ και 62.124.764,44 ευρώ, κόστος πωληθέντων ύψους 52.613.319,61 ευρώ και 57.434.749,04 ευρώ και καταστροφές-αυτοπαραδόσεις ύψους -875.525,03 ευρώ και 894.789,46 ευρώ. Αντιθέτως, το καθ’ ού ισχυρίζεται α) ότι σύμφωνα με τα δεδομένα που τέθησαν υπόψη του ελέγχου, συμπεριλαμβανομένου του φακέλου τεκμηρίωσης της προσφεύγουσας, η προσφεύγουσα χαρακτηρίζεται ως απλός διανομέας χαμηλού κινδύνου, αφού η κύρια δραστηριότητά της είναι η λιανική πώληση εμπορευμάτων, ενώ η “... SERVICES SA” αναλαμβάνει τους περισσότερους επιχειρηματικούς κινδύνους, β) ότι τα οικονομικά αποτελέσματα της προσφεύγουσας επιβεβαιώθηκαν από τα λογιστικά της αρχεία (βιβλία), ενώ περαιτέρω δεν εφαρμόσθηκε η Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης (“RPM»), διότι η Μέθοδος αυτή αξιολογεί τη φύση μιας ελεγχόμενης συναλλαγής αναφορικά με το μικτό περιθώριο κέρδους προκειμένου να προκύψει μία τιμή σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων, απαιτεί, όμως ιδιαίτερη προσοχή και πρέπει να αποφεύγεται όταν ο μεταπωλητής συμβάλλει σημαντικά στη δημιουργία ή τη συντήρηση άυλων περιουσιακών στοιχείων που σχετίζονται με το προϊόν, όπως είναι τα εμπορικά σήματα ή επωνυμίες που ανήκουν στη συνδεδεμένη επιχείρηση, ότι κατά την επίμαχη διαχειριστική χρήση η προσφεύγουσα έλαβε υποστηρικτικές υπηρεσίες από εταιρείες του ομίλου που δεν λαμβάνονται υπόψη στο δείκτη μικτού περιθωρίου κέρδους τιμολογημένης αξίας σύμφωνα με τα βιβλία και τα στοιχεία αλλά και τον φάκελο τεκμηρίωσης πέραν των 2.000.000 ευρώ και ότι αυτή δαπάνησε σύμφωνα με τα βιβλία και στοιχεία της για τη διαφήμιση εμπορικών σημάτων που ανήκουν σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις ποσό που ξεπερνά το 1.000.000 ευρώ. Εξάλλου, ο δείκτης του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (“TNMM») κρίθηκε, κατά τα προβαλλόμενα, ως ο καταλληλότερος από τον έλεγχο διότι ο εφαρμοζόμενος δείκτης οφείλει σύμφωνα με τις Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ να είναι ανεξάρτητος της ενδοομιλικής συναλλαγής και επιπλέον ενσωματώνει στον υπολογισμό της και τις δαπάνες στις οποίες η προσφεύγουσα υπόκειται για τις υποστηρικτικές υπηρεσίες που λαμβάνει από εταιρείες του ομίλου και τις υπόλοιπες δαπάνες αγορών. Η δε επιλογή της διαμέσου (μεταξύ 25ου και 75ου εκατοστιαίου σημείου) κρίθηκε από τον έλεγχο ως η ασφαλέστερη και καταλληλότερη, αφού, ως συμβατή σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές, αποτυπώνει εύλογα την κερδοφορία επιχειρήσεων με το μέγεθος και τις οικονομίες κλίμακος της προσφεύγουσας. Σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην πέμπτη σκέψη της παρούσας Απόφασης, όταν εφαρμόζεται η Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης ή του καθαρού συναλλακτικού περιθωρίου κέρδους, είναι απαραίτητο να επιλέγεται το μέρος της συναλλαγής, το οποίο συνάδει με τη λειτουργική ανάλυση της συναλλαγής· το εξεταζόμενο μέρος είναι εκείνο στο οποίο μπορεί να εφαρμοστεί μια Μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης με τον πιο αξιόπιστο τρόπο και για την οποία μπορούν να εντοπιστούν τα πιο αξιόπιστα συγκριτικά στοιχεία· σύνηθες δε είναι, κατά τα εκτεθέντα στην ως άνω σκέψη, να επιλέγεται εκείνο το μέρος που έχει τη λιγότερο πολύπλοκη λειτουργική ανάλυση. Στην προκείμενη περίπτωση, από τον φάκελο τεκμηρίωσης δεν αποδεικνύεται ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας α) περί λειτουργικής της πολυπλοκότητας έναντι της “... SERVICES SA», ούτε β) ότι η προσφεύγουσα επωμίζεται αυξημένους επιχειρηματικούς κινδύνους, ειδικότερα δε ο κίνδυνος ποιότητας είναι ελάχιστος για την ίδια, λόγω του διενεργούμενου κεντρικά σχετικού ελέγχου. Δεν άγει δε σε αποδοχή των αντιθέτων μόνο το προσκομιζόμενο ως άνω «ακριβές φωτοτυπικό αντίγραφο από το ηλεκτρονικό αρχείο που υπάρχει στο σκληρό δίσκο», προεχόντως, διότι δεν προκύπτει με ασφάλεια ότι αφορά στην ομάδα λογαριασμών “78” των βιβλίων της προσφεύγουσας, ενώ, σε κάθε περίπτωση, τα διαλαμβανόμενα σε αυτό ποσά «καταστροφών-αυτοπαραδόσεων» ανάγονται σε πολύ χαμηλά ποσοστά των σχετικών αγορών και επιβαρύνουν ελάχιστα τα αντίστοιχα κόστη πωληθέντων. Συνακόλουθα δε, ορθώς και νομίμως επελέγη ως ελεγχόμενο μέρος η προσφεύγουσα, η οποία στον φάκελο τεκμηρίωσης χαρακτηρίζεται ως απλός διανομέας χαμηλού κινδύνου. Περαιτέρω, με δεδομένο α) ότι κύρια δραστηριότητα της προσφεύγουσας είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην όγδοη σκέψη της παρούσας Απόφασης, η διανομή αγαθών “DIY” τα οποία προμηθεύεται από την “... SERVICES SA», στον όμιλο της οποίας ανήκει, και β) ότι η μεταπώληση αγαθών είναι εν προκειμένω η κύρια συναλλαγή, η οποία συνοδεύεται από «υποστηρικτικές» υπηρεσίες, ορθώς, κατά τα εκτεθέντα στην πέμπτη σκέψη της παρούσας απόφασης, ελέχθηκε η συναλλαγή στο σύνολό της, από την άποψη της τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων, συγκρινόμενη με συναλλαγές που αφορούν την πώληση εμπορευμάτων. Περαιτέρω, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην πέμπτη σκέψη της παρούσας απόφασης, οι συναλλακτικές μέθοδοι κέρδους μπορεί να είναι πιο κατάλληλες από τις παραδοσιακές μεθόδους ενδοομιλικής τιμολόγησης. Η συναλλακτική Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής μπορεί να επηρεάζεται ευκολότερα σε σχέση με τη μέθοδο της τιμής μεταπώλησης όταν υπάρχει παραγωγική ικανότητα. Εν προκειμένω, με δεδομένο ότι η προσφεύγουσα, όπως προκύπτει από τον φάκελο τεκμηρίωσής της, είναι απλός διανομέας χαμηλού κινδύνου, με κύρια δραστηριότητα τη λιανική πώληση εμπορευμάτων και ότι από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν αποδεικνύεται ο ισχυρισμός της ότι από τη μεταπώληση δεν επιδιώκεται κέρδος, καθόσον, πέραν του φακέλου τεκμηρίωσης, δεν προσκομίζονται οι οικείες συμφωνίες μεταξύ των εταιρειών του Ομίλου, ορθώς εφαρμόσθηκε η Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους, όπως βασίμως προβάλλει το καθ’ ού, απορριπτομένων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών της ως αβάσιμων. Σύμφωνα δε με τα εκτεθέντα στην τέταρτη σκέψη της παρούσας απόφασης, συμβατή με την αρχή της ελεύθερης αγοράς, θεωρείται οποιαδήποτε τιμή μεταξύ του πρώτου και του τρίτου τεταρτημόριου (25ου εκατοστιαίου σημείου έως και του 75ου εκατοστιαίου σημείου), με επαρκή αιτιολόγηση της επιλογής. Συνακόλουθα δε, ορθώς και νομίμως στην προκείμενη περίπτωση εφαρμόσθηκε η διάμεσος, η οποία κείται μεταξύ του πρώτου και τρίτου τεταρτημορίου, καθόσον, σε κάθε περίπτωση, κατά τα προβαλλόμενα, το δείγμα που δημιούργησε ο έλεγχος και με βάση το οποίο υπολογίσθηκαν τα τεταρτημόρια αποτελείται από διανομείς πλήρους κινδύνου, οι οποίοι εμφανίζουν ζημιογόνα αποτελέσματα, απορριπτομένων όλων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών της προσφεύγουσας.
9. Επειδή, προβάλλεται ότι μη νομίμως απορρίφθηκε από τον έλεγχο το δείγμα συγκρίσιμων εταιρειών που είχε συμπεριλάβει η προσφεύγουσα στον φάκελο τεκμηρίωσης για την αγορά εμπορευμάτων και τη λήψη υποστηρικτικών υπηρεσιών από τη συνδεδεμένη εταιρεία “... SERVICES SA», δεδομένου α) ότι τα κριτήρια αναζήτησης στη βάση προσδιορίσθηκαν σε πλήρη συμμόρφωση προς τον ορισμό των συνδεδεμένων προσώπων που προβλέπεται στο άρθρο 2 του ΚΦΕ και, συγκεκριμένα, κατά τα προβαλλόμενα, στο Παράρτημα VI, Ενότητα 2.3.7, σελ. 152 του φακέλου τεκμηρίωσης της προσφεύγουσας ρητώς αναφέρεται ότι αποκλείστηκαν οι εταιρείες στις οποίες υπήρχε μέτοχος που κατείχε ποσοστό 33% ή περισσότερο από τις μετοχές τους και στην Ενότητα 2.3.8, σελ. 153 αναφέρεται ότι αποκλείστηκαν οι εταιρείες που είχαν θυγατρικές κατά ποσοστό 33% ή περισσότερο, και β) ότι στην έκθεση ελέγχου δεν αναφέρεται ποια συγκεκριμένη εταιρεία του δείγματος είχε δήθεν θυγατρική κατά ποσοστό 33% ή περισσότερο. Προβάλλεται και ότι μη νομίμως ο έλεγχος δεν περιόρισε το δείγμα του στις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα, δεδομένου ότι κατά το επίμαχο φορολογικό έτος 2015 στην Ελλάδα υπήρχε οικονομική κρίση, με κλειστές τράπεζες και “capital controls», ενώ μόνη η ύπαρξη μεμονωμένων ζημιών στις επιχειρήσεις του δείγματος της Φορολογικής Αρχής δεν είναι ικανή να καταστήσει το δείγμα αξιόπιστο. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της η προσφεύγουσα προσκομίζει τον επίμαχο φάκελο τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών, περιόδου από 1ης-1-2015 έως 31-12-2015, από τον οποίο προκύπτουν τα ανωτέρω, καθώς και α) ότι η προσφεύγουσα είναι μέλος του γαλλικού ομίλου “...” ο οποίος δραστηριοποιείται στη διεθνή αγορά “do it yourself” (“DIY»), κατέχοντας τη δεύτερη θέση στην Ευρώπη και την τρίτη παγκοσμίως, β) ότι ο Όμιλος δραστηριοποιείται στον τομέα της διανομής αγαθών “DIY», ενώ τα διάφορα εμπορικά σήματα “brands” του Ομίλου παρέχουν μία ποικιλία συμπληρωματικών υπηρεσιών, γ) ότι ο Όμιλος διαφοροποιείται στον κόσμο της διανομής των αγαθών “DIY», λόγω της διεθνούς του ανάπτυξης, που επιτυγχάνεται με την εγκατάστασή του σε πολλές χώρες, αλλά και μέσω διαφοροποιημένων διαύλων και μορφών διανομής των αγαθών και των υπηρεσιών (μεγάλα και μεσαίου μεγέθους καταστήματα λιανικής πώλησης “DIY», χώροι αποθήκευσης κλπ) και μέσω της ποικιλίας των σημάτων των καταστημάτων, δ) ότι, κατά την αναζήτηση συγκρίσιμων επιχειρήσεων, έλαβε χώρα, καταρχάς, μία πανευρωπαϊκή έρευνα, σε μία προσπάθεια εντοπισμού ανεξάρτητων εταιρειών που λειτουργούν στην Ευρώπη και θα μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν ως μέτρο σύγκρισης, λόγω των σχετικά συναφών επιχειρηματικών συνθηκών που επικρατούσαν κατά την κρίσιμη περίοδο 1-1-2015 έως 31-12-2015 στην Ευρωπαϊκή Ένωση των 28 κρατών-μελών, την Νορβηγία και την Ελβετία, ε) ότι για τη διεξαγωγή της προαναφερόμενης έρευνας χρησιμοποιήθηκε η έκδοση TP72 (Μαρτίου του 2016) της διαδικτυακής βάσης δεδομένων “AMADEUS», με την εφαρμογή ως γεωγραφικού κριτηρίου την Ε.Ε των 28 κρατών-μελών, πλέον της Νορβηγίας και της Ελβετίας και στ) για τον έλεγχο της ανεξαρτησίας των συγκρίσιμων επιχειρήσεων έγινε χρήση, σε επόμενο βήμα, του δείκτη ανεξαρτησίας “BvD», που υπολογίζεται από την ως άνω βάση δεδομένων για κάθε εταιρεία, και συγκεκριμένα των εξής κατηγοριών του δείκτη αυτού: Α +, Α, Α -, Β +, Β, Β -, U, ήτοι: «Α: εταιρείες που έχουν καταγεγραμμένους μετόχους με μέγιστο μερίδιο 25%», «Β: εταιρείες που έχουν καταγεγραμμένο μέτοχο με μέγιστο μερίδιο 50% και έναν ή περισσότερους μετόχους με ποσοστό άνω του 25%» και «U: εταιρείες που δεν έχουν γνωστοποιημένο βαθμό ανεξαρτησίας και δεν περιλαμβάνονται σε καμία από τις κατηγορίες του δείκτη “BvD»«, όπου δε θετικό πρόσιμο (πχ Α +) υποδηλώνει την ύπαρξη τουλάχιστον 6 καταγεγραμμένων μετόχων, το ουδέτερο πρόσιμο (πχ Α) υποδηλώνει ότι οι καταγεγραμμένοι μέτοχοι είναι 4 ή 5, ενώ το αρνητικό πρόσιμο (πχ Α -) υποδηλώνει ότι οι καταγεγραμμένοι μέτοχοι είναι από 1 μέχρι 3 (σχετ., ιδίως, οι σελ. 149-153 του φακέλου τεκμηρίωσης). Περαιτέρω, Κατά τα διαλαμβανόμενα στον φάκελο τεκμηρίωσης, η αναζήτηση ανεξάρτητων συγκρίσιμων εταιρειών όμοιων με το ελεγχόμενο μέρος είχε ως αποτέλεσμα τον εντοπισμό 10 εταιρειών, προερχόμενων από τη Γαλλία, την Ιταλία, την Ισπανία, τη Σουηδία, το Ηνωμένο Βασίλειο και τη Φινλανδία, οι οποίες χρησιμοποιήθηκαν για να προσδιορισθεί το αποδεκτό εύρος του επιλεγμένου δείκτη επιπέδου κερδοφορίας, ήτοι ο σταθμικός μέσος όρος: «ελάχιστη τιμή» 0,12%, «κατώτερο τεταρτημόριο» 0,85%, «διάμεσος» 4,79%, «ανώτερο τεταρτημόριο» 10,80%, «μέγιστη τιμή» 13,21%. Αντιθέτως, το καθ’ ού προβάλλει ότι το δείγμα που επέλεξε η προσφεύγουσα είναι λιγότερο αξιόπιστο από εκείνο του ελέγχου, καθόσον στο τελευταίο περιελήφθησαν και εταιρείες με μετόχους φυσικά πρόσωπα, μειώνοντας έτσι τον κίνδυνο ύπαρξης και εκεί υπερτιμολογήσεων λόγω ενδοομιλικών συναλλαγών. Με βάση τα εκτεθέντα στην πέμπτη σκέψη της παρούσας Απόφασης (sel. 1.55, 1.57, 1.58), για να επιτευχθεί η συγκρισιμότητα θα πρέπει οι αγορές, στις οποίες οι ανεξάρτητες και οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις δραστηριοποιούνται, να μην παρουσιάζουν διαφορές που έχουν ουσιαστικό αντίκτυπο στην τιμή. Όταν δε παρόμοιες ελεγχόμενες συναλλαγές διενεργούνται από έναν πολυεθνικό όμιλο σε διάφορες χώρες, στις οποίες και οι οικονομικές συνθήκες που υπάρχουν είναι στην πραγματικότητα αρκετά ομοιογενείς, όπως συμβαίνει στην προκείμενη περίπτωση, με τον όμιλο “...” ο οποίος δραστηριοποιείται στην Ευρώπη και, συγκεκριμένα, μεταξύ άλλων, στη Γαλλία, την Ιταλία και την Κύπρο, όπου οι οικονομικές συνθήκες ήταν αρκετά ομοιογενείς το έτος 2015 με εκείνες του δείγματος που κατήρτισε η Φορολογική Αρχή, αποτελούμενο από επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνταν, μεταξύ άλλων, στη Γαλλία και την Ιταλία, ήτοι Χώρες που συμπεριλαμβάνονται ομοίως στο συγκριτικό δείγμα που υιοθέτησε τελικά και ο φάκελος τεκμηρίωσης της προσφεύγουσας, κατάλληλη είναι για τον ίδιο πολυεθνικό όμιλο μια ανάλυση συγκρισιμότητας πολλών χωρών, απορριπτομένου του περί του αντιθέτου ισχυρισμού της προσφεύγουσας ως αβάσιμου. Και τούτο ανεξαρτήτως ότι τα έκτακτα μέτρα των “capital controls” που επιβλήθηκαν στην Ελλάδα αφορούσαν περιορισμούς στο ποσό ανάληψης μετρητών και εμβασμάτων στο εξωτερικό, και όχι διατραπεζικές πληρωμές εσωτερικού ή πληρωμές μέσω καρτών, διήρκεσαν δε, στην αυστηρή τους μορφή, από τα τέλη Ιουνίου έως τον Σεπτέμβριο 2015. Κατά τα εκτεθέντα στην ίδια ως άνω σκέψη, όταν ένας φορολογούμενος καταβάλει ελάχιστη προσπάθεια για να τεκμηριώσει ότι η ενδοομιλική τιμολόγηση που έχει εφαρμόσει είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων, το βάρος απόδειξης που του επιβάλλεται δεν ικανοποιείται, όταν η φορολογική διοίκηση προέβη σε αξιολόγηση, η οποία είναι σύμφωνη με το νόμο, ενώ, σε κάθε περίπτωση, επιτρέπονται προσαρμογές στα συγκριτικά στοιχεία, ανάλογα με τα χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που είναι ικανά να επηρεάσουν τις συνθήκες στις συναλλαγές, προκειμένου να βελτιωθεί η αξιοπιστία της σύγκρισης ως προς την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων από τις επιχειρήσεις του δείγματος. Από τον προσκομιζόμενο φάκελο τεκμηρίωσης προκύπτει ότι η προσφεύγουσα δεν εφάρμοσε το κριτήριο των επιχειρήσεων με μετόχους φυσικά πρόσωπα με τις οποίες στο δείγμα ευλόγως διαλαμβάνεται από τον έλεγχο ότι μειώνεται ο κίνδυνος υπερΤιμολογήσεων. Εξάλλου, η επιλογή του εν λόγω κριτηρίου είναι άμεσα διαθέσιμη στη βάση “Tp-Catalyst», όπως προκύπτει από την έκθεση ελέγχου, και δεν αναμένονται για την επιλογή του ενέργειες της προσφεύγουσας που βαίνουν, κατά τα διαλαμβανόμενα στην πέμπτη σκέψη της παρούσας απόφασης, πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη συναγωγή εύλογης κρίσης σχετικά με το εάν η τελευταία έχει συμμορφωθεί με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Συνακόλουθα, νομίμως και ορθώς επεξέτεινε ο έλεγχος το δείγμα συγκρίσιμων επιχειρήσεων και σ’ εκείνες που έχουν μετόχους φυσικά πρόσωπα (πρβλ. ΔΕφΑθ 3076/2019 σκ. 12). Τούτο δε, ανεξαρτήτως ότι, όπως προκύπτει από τον προσκομιζόμενο φάκελο τεκμηρίωσης, στις συγκρίσιμες επιχειρήσεις του δείγματος της προσφεύγουσας συμπεριλήφθηκαν εταιρείες με καταγεγραμμένο μέτοχο με μέγιστο μερίδιο 50% και έναν ή περισσότερους μετόχους με ποσοστό άνω του 25% (κατηγορίας Β του δείκτη ανεξαρτησίας “BvD»), καθώς και εταιρείες που δεν έχουν γνωστοποιημένο βαθμό ανεξαρτησίας (κατηγορίας U του ίδιου δείκτη.
10. Επειδή, κατά το βαθμό που περιορίζονται οι ζημίες της προσφεύγουσας κατά το ποσό των 11.302,23 ευρώ από προσαρμογές σχετικά με τη λήψη υπηρεσιών ανάπτυξης λογισμικού από τις συνδεδεμένες εταιρείες “... FRANCE SA” και “... SERVICES SA», προβάλλεται ότι εσφαλμένα εφαρμόστηκε η Μέθοδος “TNMM», με δείγμα αποτελούμενο από λιγότερες από πέντε παρατηρήσεις και με στοιχεία κερδοφορίας των παρόχων που δεν ανταποκρίνονται στην εν λόγω συναλλαγή, μην αποδεικνύοντας έτσι ο έλεγχος τη μη συμμόρφωση της προσφεύγουσας με την αρχή των ίσων αποστάσεων, καθόσον στην παρ. 7α ΠΟΛ 1142/2015 ρητώς ορίζεται ότι το δείγμα πρέπει να αποτελείται τουλάχιστον από 5 παρατηρήσεις, προκειμένου να δημιουργείται ένα αποδεκτό ενδοτεταρτημοριακό εύρος, ενώ στην προκείμενη περίπτωση ο έλεγχος στηρίζει την κρίση του περί μη συμμόρφωσης της σχετικής τιμής με την αρχή των ίσων αποστάσεων σε δείγμα αποτελούμενο από 4 εταιρείες, το οποίο δεν είναι αποδεκτό. Προβάλλεται ακόμη ότι με την τιμολογιακή πολιτική του ομίλου, οι χρεώσεις στο πλαίσιο των Συμφωνιών Κατανομής Κόστους ανέρχονται στο κόστος πλέον ενός περιθωρίου κέρδους 3%, το οποίο βρίσκεται εντός του αποδεκτού εύρους τεταρτημορίων (2,57% - 7,54%), χωρίς τα μνημονευόμενα στην έκθεση ελέγχου περιθώρια ποσοστού 2,90% για την “... SERVICES SA” και 10,76% για την ... FRANCE SA” να μπορούν να ληφθούν υπόψη για οποιαδήποτε σύγκριση. Αντιθέτως, το καθ’ ού ισχυρίζεται ότι νομίμως ο έλεγχος από τον συνολικό αριθμό των 9 επιχειρήσεων του συγκρίσιμου δείγματος του φακέλου τεκμηρίωσης απέρριψε τις 5 επιχειρήσεις, οι οποίες είτε δεν είχαν διαθέσιμη ιστοσελίδα, ώστε να επαληθευτεί η συγκρισιμότητά τους, είτε επιτελούσαν διαφορετικές από τα ως άνω ελεγχόμενα μέρη λειτουργίες (ανάπτυξη λογισμικού υγείας ή παραγωγή λογισμικού), οι οποίες θα έπρεπε να είχαν απορριφθεί από το συγκρίσιμο δείγμα και, συνεπώς, νομίμως επί των οικονομικών αποτελεσμάτων των 4 εναπομεινασών επιχειρήσεων εφαρμόσθηκε η Μέθοδος “TNMM». Ο ως άνω πρώτος ισχυρισμός είναι νόμω αβάσιμος διότι από καμία διάταξη νόμου δεν απαιτείται το δείγμα σύγκρισης να αποτελείται από τουλάχιστον 5 εταιρείες, ενώ, εξάλλου, η επικαλούμενη από την προσφεύγουσα ερμηνευτική εγκύκλιος ΠΟΛ 1142/2015 είναι δεσμευτική για τη φορολογική διοίκηση (βλ. άρθρο 9 παρ. 2 του ν. 4174/2013), όχι όμως και για το Δικαστήριο, μη διαθέτουσα κανονιστική ισχύ. Ο δε ως άνω δεύτερος ισχυρισμός της προσφεύγουσας είναι απορριπτέος, προεχόντως, ως αναπόδεικτος, καθόσον δεν προσκομίζονται οι επικαλούμενες Συμφωνίες Κατανομής Κόστους του Ομίλου, από τις οποίες προκύπτει κατά τα προβαλλόμενα ότι οι υπηρεσίες ανάπτυξης λογισμικού παρέχονται στο κόστος πλέον περιθωρίου κέρδους έως 3%.
11. Επειδή, προβάλλεται ότι εσφαλμένως ο έλεγχος θεώρησε ότι η δαπάνη αποζημίωσης, ύψους 2.867.136,18 ευρώ, και οι τόκοι επί της αποζημίωσης, ύψους 650.559,14 ευρώ, αποτελούν πρόστιμο/ποινή του άρθρου 23 περ. ε΄ του ΚΦΕ. Αντιθέτως, το καθ’ ού ισχυρίζεται ότι τα ποσά αυτά εμπίπτουν στην ως άνω διάταξη και δεν εκπίπτονται, διότι επιδικάσθηκαν με την από 20-8-2015 απόφαση του Διεθνούς Διαιτητικού Δικαστηρίου ICC λόγω αθέτησης συμβατικών υποχρεώσεων που είχε αναλάβει η προσφεύγουσα. Σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη δεύτερη σκέψη της παρούσας απόφασης, οι τόκοι υπερημερίας επί της επιδικασθείσας με διαιτητική ή δικαστική απόφαση αποζημίωσης λόγω παραβίασης συμβατικών υποχρεώσεων, που είχαν αναληφθεί από την προσφεύγουσα εταιρεία στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας προς το συμφέρον της επιχείρησής της, όπως συμβαίνει εν προκειμένω με βάση τα δεδομένα πραγματικά περιστατικά της κρινόμενης περίπτωσης δεν εμπίπτουν στην εξαίρεση της περίπτωσης ε΄ του άρθρου 23 του ΚΦΕ, όπως βασίμως προβάλλει η προσφεύγουσα. Ούτε η ως άνω επιδικασθείσα αποζημίωση εμπίπτει στην εν λόγω διάταξη, καθόσον αφορά εργασίες για την υλοποίηση του έργου που είχε ανατεθεί στην προσφεύγουσα στο πλαίσιο των επιχειρηματικών της δραστηριοτήτων και προς το συμφέρον της (πρβλ. ΔΕφΑθ 3890/2018) και η υποχρέωσή της έχει εγγραφεί στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης συναλλαγών· πληρουμένων δε των προϋποθέσεων της διάταξης του άρθρου 22 του ΚΦΕ οι εν λόγω δαπάνες είναι εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης της προσφεύγουσας εταιρείας. Όσα δε περί του αντιθέτου προβάλλει το καθ’ ού είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
12. Επειδή, προβάλλεται, τέλος, ότι ενώ στην σελίδα 108 της έκθεσης ελέγχου αναγνωρίζονται ως εκπεστέες δαπάνες (i) η «παραγωγή τηλεοπτικού μηνύματος», ύψους 109.286,35 ευρώ, (ii) η «διαφήμιση σε ψηφιακά διεθνή μέσα ηλεκτρονικού καταστήματος», ύψους 942.434,25 ευρώ, (iii) η «διαφήμιση σε ψηφιακά διεθνή μέσα», ύψους 259,17 ευρώ, και (iv) η «διαφήμιση τρίτων σε ψηφιακά μέσα κοινωνικής δικτύωσης», ύψους 20.042,53 ευρώ, προφανώς εκ παραδρομής περιλήφθηκε η τελευταία δαπάνη στον πίνακα των λογιστικών διαφορών της σελίδας 111 της έκθεσης ελέγχου. Αντιθέτως, το καθ’ ού ισχυρίζεται ότι οι 73 εγγραφές του λογαριασμού «διαφήμιση τρίτων σε ψηφιακά μέσα κοινωνικής δικτύωσης», συνολικού ποσού 20.042,53 ευρώ, αφορούν δαπάνες που δεν πραγματοποιήθηκαν προς το συμφέρον της επιχείρησης αφού από τα προσκομισθέντα σ’ αυτόν βιβλία και στοιχεία δεν προέκυψε ότι οι αμφισβητούμενες δαπάνες αφορούσαν διαφημιστικές δαπάνες διάφορες αυτών που αναφέρονται στην περιγραφή του λογαριασμού («διαφήμιση τρίτων σε ψηφιακά μέσα κοινωνικής δικτύωσης»). Το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη α) ότι κατά τις παραδοχές του ελέγχου με την προσκομισθείσα στον έλεγχο οικεία συμφωνία «Συμφωνητικό παραχώρησης περαιτέρω άδειας εκμετάλλευσης σήματος και ονομάτων τομέα» προβλέφθηκε η χρήση του σήματος “...” και των υπολοίπων σημάτων της “... SERVICES SA” στην Ελλάδα μόνο από την προσφεύγουσα ή από οποιαδήποτε θυγατρική της στην Ελλάδα, της οποίας ελέγχει πάνω από το 50% των δικαιωμάτων ψήφου, για διάρκεια 10 ετών και η αμοιβή συνίσταται στην καταβολή δικαιωμάτων ποσοστού 0,20% επί των συνολικών πωλήσεων εμπορευμάτων της προσφεύγουσας, β) ότι με την ως άνω σύμβαση η προσφεύγουσα επωμίσθηκε εξολοκλήρου το βάρος των δαπανών διαφήμισης και προώθησης του σήματος στην Ελλάδα, ενώ δεν προβλέφθηκε στη σύμβαση αποζημίωση των καταβαλλόμενων δαπανών διαφήμισης από την “... SERVICES SA», και γ) ότι με βάση τις παραδοχές αυτές ο έλεγχος έκρινε ότι οι ως άνω υπό στοιχεία (i) έως (iv) δαπάνες είναι εκπεστέες κατ’ άρθρο 22 του ΚΦΕ, κρίνει ότι μη νομίμως η υπό στοιχείο (iv) δαπάνη («διαφήμιση τρίτων σε ψηφιακά μέσα κοινωνικής δικτύωσης») συμπεριελήφθη ακολούθως στο πίνακα των λογιστικών διαφορών.
13. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, πρέπει η ένδικη προσφυγή να γίνει εν μέρει δεκτή, κατά το ειδικότερον αναφερόμενα στο διατακτικό της παρούσας απόφασης. Ενόψει δε της έκβασης της δίκης πρέπει μέρος του καταβληθέντος παραβόλου ύψους 60 ευρώ ν’ αποδοθεί στην προσφεύγουσα και το υπόλοιπο να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ΚΔΔ, ν. 2717/1999, Α΄ 97), ενώ τα δικαστικά έξοδα πρέπει να συμψηφισθούν μεταξύ των διαδίκων (άρθρο 275 παρ. 1 του ΚΔΔ). ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται εν μέρει την προσφυγή.
Αποφαίνεται ότι η δαπάνη αποζημίωσης, ύψους 2.867.136,18 ευρώ, του λογαριασμού ... «ενοίκιο υποκαταστήματος Ιωαννίνων», οι τόκοι επί της ως άνω αποζημίωσης, ύψους 669.157,28 ευρώ, του λογαριασμού ... «τόκοι και συναφή έξοδα προηγούμενων χρήσεων» και οι δαπάνη, ύψους 20.042,53 ευρώ, του λογαριασμού ... «διαφήμιση τρίτων σε ψηφιακά μέσα κοινωνικής δικτύωσης» αποτελούν εκπεστέες δαπάνες της προσφεύγουσας φορολογικού έτους 2015.
Τροποποιεί αντιστοίχως την τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων της .../12-5-2021 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε η προσφεύγουσα κατά της .../23-3-2021 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων.
Διατάσσει την απόδοση στην προσφεύγουσα μέρους του καταβληθέντος παραβόλου, ύψους εξήντα (60) ευρώ, και την κατάπτωση του υπολοίπου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 24-2-2025 και στις 16-6-2025 και η απόφαση δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 9-7-2025.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΜΠΑΚΡΙΣΙΩΡΗΣ ΜΑΡΙΑ ΑΛΕΞΟΠΟΥΛΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΘΕΟΦΑΝΗ ΓΙΑΝΝΑΚΟΠΟΥΛΟΥ