Αριθμός απόφασης: 4847/2017
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
Τμήμα 6ο Τριμελές
Αποτελούμενο από τις: Μαριορίτσα Τσομπανίκου, Πρόεδρο Εφετών Δ.Δ., Αθηνά Στεφοπούλου και Αυγερινή Λάσκαρη (Εισηγήτρια), Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων, και Γραμματέα την Αλεξάνδρα Ντούβλη, δικαστική υπάλληλο,
συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, την 1η Δεκεμβρίου 2016, για να δικάσει την από 14-04-2014 (αριθμ. καταχ. .../14-4-2014) προσφυγή,
1. Tης υπό εκκαθάριση τελούσας ετερόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία «... ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», η οποία εδρεύει στις Αχαρνές Αττικής (οδός ... αρ. …), και εκπροσωπείται νόμιμα από τον πρώην ομόρρυθμο εταίρο και ήδη εκκαθαριστή ... και
2. Του ... του ..., κατοίκου Αλίμου (οδός ... αρ. …), οι οποίοι παραστάθηκαν με τον πληρεξούσιο δικηγόρο τους Βασίλειο Τσίτσα,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών και παραστάθηκε με τη δικαστική πληρεξούσια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, Μαρία Καλόγρηα, καταθέτοντας την από 30.11.2016 προβλεπόμενη δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.
Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία και
σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο.
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε παράβολο ποσού 3.000 ευρώ (σχ. τα .../14.04.2014 και …/23.11.2016 διπλότυπα είσπραξης τύπου Α΄ των Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς και Παλλήνης) ζητείται η ακύρωση: Α) Της με αριθμ. 461/11-03-2014 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων(Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών. Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε η με αρ. πρωτ. .../22.11.2013 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα κατά των κατωτέρω αποφάσεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κηφισιάς: 1) .../21.10.2013, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2007, συνολικού ποσού 4.070 ευρώ, 2) .../21.10.2013, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2008,ποσού 1.758 ευρώ, 3)…/21.12.2013, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2009,ποσού 1.758 ευρώ, 4)…/21.12.2013,διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2010, συνολικού ποσού 10.800 ευρώ, 5)…/21.12.2013, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2011, συνολικού ποσού 154.182,09 ευρώ, 6)…/21.12.2013, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2012,ποσού 600 ευρώ και 7)…/21.10.2013,διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2013,ποσού 9.000 ευρώ, Β) της με αριθμ.462/11-03-2014 απόφασης του αυτού Προϊσταμένου της ως άνω Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.). Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε η με αρ. πρωτ. .../22.11.2013 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα κατά των με αριθμ. …/21.10.2013, …/21.10.2013, …/21.10.2013, …/21.10.2013 και …/21.10.2013 πράξεων προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2008, 2009, 2010, 2011 και 2012, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς, με τις οποίες επιβλήθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας κύριος φόρος εισοδήματος μετά προσθέτου φόρου, συνολικού ποσού 14.092,47€, 12.105,64€, 1.945,56€, 5.867,61€ και 40.418,92 ευρώ, αντίστοιχα και Γ) της με αριθμ. 463/11-03-2014 απόφασης του ιδίου Προϊσταμένου της αυτής Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.). Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε η με αρ. πρωτ. .../22.11.2013 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η ίδια κατά των κατωτέρω οριστικών πράξεων προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας (Φ.Π.Α.), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς :1)…/21.10.2013, με την οποία της καταλογίσθηκε για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2007, κύριος φόρος ύψους 318.848,19 ευρώ, πλέον προσθέτου φόρου ανακρίβειας 382.617,83 ευρώ, 2) …/21.10.2013, με την οποία της καταλογίσθηκε για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2008, κύριος φόρος ύψους 336.425,34 ευρώ, πλέον προσθέτου φόρου ανακρίβειας 403.710,41 ευρώ, 3)…/21.10.2013, με την οποία της καταλογίσθηκε, για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2009, κύριος φόρος ύψους 53.797,77 ευρώ, πλέον προσθέτου φόρου ανακρίβειας 64.557,32 ευρώ, 4)…/21.10.2013, με την οποία της καταλογίσθηκε για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2010, κύριος φόρος ύψους 124.345,32 ευρώ, πλέον προσθέτου φόρου ανακρίβειας 126.832,23 ευρώ και 5)…/21.10.2013, με την οποία της καταλογίσθηκε για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2011, κύριος φόρος ύψους 688.719,42 ευρώ, πλέον προσθέτου φόρου ανακρίβειας 455.400 ευρώ.
2. Επειδή, οι προαναφερθείσες καταλογιστικές των προστίμων και των φόρων πράξεις έχουν εκδοθεί σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας εταιρείας, ενώ εξ ουδενός στοιχείου προκύπτει ότι, κατά τον κρίσιμο χρόνο άσκησης της κρινόμενης προσφυγής (14.4.2014), η εταιρεία είχε ήδη λυθεί, από 27.05.2013 (σχετ. η με αρ. πρωτ..../27.05.2013 ανακοίνωση καταχώρησης στο Γενικό Μητρώο του Επαγγελματικού Επιμελητηρίου Αθηνών), χωρίς να ακολουθήσει στάδιο εκκαθάρισής της ή ότι είχε επέλθει παύση του νομικού της προσώπου, λόγω περάτωσης του σταδίου της εκκαθάρισης. Εφόσον, λοιπόν, δεν συντρέχει κάποια από τις περιπτώσεις αυτές, το νομικό πρόσωπο της ετερόρρυθμης εταιρείας εξακολουθεί να υφίσταται και συνεπώς μόνο η εταιρεία αυτή νομιμοποιείται ενεργητικά προς άσκηση προσφυγής κατά των πράξεων που εκδόθηκαν επ΄ ονόματί της (πρβλ. Σ.τ.Ε. 1803/2006, 5460/1996, 183/1990 κ.ά.), η οποία, για το λόγο αυτό – αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενο, κατ΄ άρθρο 35 του Κωδ.Διοικ.Δικ. – πρέπει, κατά το μέρος που ασκείται από τον δεύτερο των προσφευγόντων, να απορριφθεί ως απαράδεκτη, λόγω έλλειψης ενεργητικής νομιμοποίησης.
3. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 122 του ν.2717/1999 «Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας» (Α΄ 97) ορίζεται ότι: 1.Κοινό ένδικο βοήθημα μπορεί να ασκηθεί από τον ίδιο διάδικο για συναφείς πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, εφόσον το δικαστήριο είναι ως προς όλες κατά τόπο αρμόδιο. 2. Συναφείς είναι οι πράξεις και οι παραλείψεις: α) όταν στηρίζονται στην ίδια νομική και στην ίδια κατά τα ουσιώδη στοιχεία πραγματική βάση ή β) όταν η νομιμότητα της μιας ασκεί επιρροή στη νομιμότητα της άλλης. Στις φορολογικές διαφορές, η συνάφεια δεν αίρεται εκ μόνου του λόγου ότι οι πράξεις αναφέρονται σε διαφορετικά έτη. (όπως η παρ.2 αντικαταστάθηκε ως άνω με το άρθρο 26 ν.3900/2010, Α΄ 213).3… 4. Για τον καθορισμό του καθ` ύλην αρμόδιου δικαστηρίου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 121. 5. Αν δεν συντρέχουν, ως προς όλες τις πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, οι προϋποθέσεις των παρ. 1-3 κατά περίπτωση, εφαρμόζονται αναλόγως όσα ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 121. 6. Για το χωρισμό του κοινού δικογράφου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 115 (…)”, ενώ, με το άρθρο 121 παρ. 2 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «2. Αν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις ομοδικίας, το ένδικο βοήθημα κρατείται ως προς τον πρώτο και τους ομόδικους με αυτόν και διατάσσεται ο χωρισμός του ως προς τους υπόλοιπους. 3. Με την απόφαση που διατάσσει το χωρισμό προσδιορίζονται, κατά προτίμηση, σε συγκεκριμένη δικάσιμο, για να δικαστούν οι χωριζόμενες υποθέσεις (όπως η δεύτερη και τρίτη παράγραφος αντικαταστάθηκαν ως άνω με την παρ.4 άρθρ.22 ν.3226/2004, Α΄ 24)». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι, είναι συναφείς οι πράξεις της φορολογικής αρχής που στηρίζονται στην ίδια νομική βάση και στην ίδια κατά τα ουσιώδη στοιχεία πραγματική βάση, ανεξάρτητα αν αναφέρονται σε διαφορετικά έτη. Περαιτέρω, όσον αφορά πράξεις φορολογίας εισοδήματος και επιβολής ΦΠΑ, όπως έχει κριθεί κατά την ερμηνεία των διατάξεων του ν. 1642/1986-Α΄ 125, που ίσχυσαν πριν τις ομοίου περιεχομένου διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2857/2000, βλ ΣτΕ3340/2011, 1,2/2012, 426, 1515,1516/2013), για την επιβολή του ΦΠΑ καμία δέσμευση δεν υφίσταται κατά το νόμο από τα ακαθάριστα έσοδα στη φορολογία εισοδήματος, αλλά διενεργείται αυτοτελής έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης και συντάσσεται αυτοτελής έκθεση, που περιλαμβάνει τις διαπιστώσεις του ελέγχου, χωρίς να αρκεί ο έλεγχος που έχει γίνει στη φορολογία εισοδήματος και ο προσδιορισμός με βάση τα δεδομένα του ελέγχου αυτού των ακαθαρίστων εσόδων τόσο στη φορολογία εισοδήματος όσο και στη φορολογία προστιθέμενης αξίας. Κατά την ίδια νομολογία (ΣτΕ 1,2/2012), η επιβολή προστίμου κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων δεν συνάπτεται με την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας, ή άλλου φόρου ή προστίμου κατά την οικεία νομοθεσία, οι σχετικές δε κρίσεις για την επιβολή τους είναι αυτοτελείς έστω και αν εδράζονται στα ίδια πραγματικά περιστατικά. Από τα ανωτέρω προκύπτει περαιτέρω ότι δεν είναι μεταξύ τους συναφείς, με την έννοια του άρθρου 122 παρ. 2, οι πράξεις προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και φόρου προστιθέμενης αξίας καθώς και οι αντίστοιχες πράξεις με τα συναφή πρόστιμα, είτε ανάγονται σε διαφορετικές χρήσεις είτε αφορούν την ίδια χρήση, έστω και αν εδράζονται στα ίδια πραγματικά περιστατικά, εφόσον εκδίδονται κατά αυτοτελείς διαδικασίες, στηρίζονται σε διαφορετική νομική βάση και η έκδοση πράξης της μιας φορολογίας δεν αποτελεί προϋπόθεση για την έκδοση πράξης στην άλλη φορολογία, ούτε έχουν παρακολουθηματικό χαρακτήρα. Για τους ίδιους λόγους δεν υπάρχει, κατ’ αρχήν, συνάφεια των ανωτέρω πράξεων φόρου ή προστίμου εισοδήματος ή φ.π.α. με πράξεις επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. Συνεπώς, δεν μπορεί να ασκηθεί κοινή προσφυγή κατά της απόρριψης, ρητής ή σιωπηρής, ενδικοφανών προσφυγών κατά πράξεων φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. και σχετικών με τις πράξεις αυτές προστίμων και προστίμων Κ.Β.Σ., αναγομένων σε περισσότερες χρήσεις. Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται αναλόγως, κατά την παρ. 4 του άρθρου 122, όσα ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 121,όπως αυτή ισχύει.
4. Επειδή, η πρώτη προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (461/2014) εκδόθηκε κατόπιν άσκησης της με αρ. .../22.11.2013 ενδικοφανούς προσφυγής κατά των ως άνω αποφάσεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς, με τις οποίες επιβλήθηκαν στην πρώτη προσφεύγουσα πρόστιμα του Κ.Β.Σ., για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα αυτού, διαχειριστικών χρήσεων 2007-2013. Περαιτέρω, με τη δεύτερη προσβαλλόμενη απόφαση (462/2014), της ίδιας αρχής, απορρίφθηκε η .../22.11.2013 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά των ως άνω πράξεων προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου εισοδήματος. Η δεύτερη αυτή απόφαση, η οποία αφορά τον προσδιορισμό του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος, δεν είναι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 3, συναφής με την πρώτη ανωτέρω απόφαση, η οποία αφορά αποφάσεις επιβολής προστίμων του Κ.Β.Σ. Επίσης, για τον ίδιο λόγο, δεν είναι συναφής προς την πρώτη ανωτέρω απόφαση, αλλά ούτε και προς την δεύτερη, η τρίτη προσβαλλόμενη απόφαση(463/2014), που σχετίζεται με το ν. 2859/2000, περί ΦΠΑ. Ενόψει αυτών, εφόσον οι ανωτέρω πράξεις δεν πληρούν τις προϋποθέσεις της συνάφειας του άρθρου 122 παρ.2 Κ.Δ.Δ., η προσφυγή πρέπει να κρατηθεί και να δικασθεί μόνο ως προς την προτασσόμενη 461/11-03-2014 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ενώ, όσον αφορά τις λοιπές αποφάσεις, πρέπει να διαταχθεί ο χωρισμός του δικογράφου με την κατάθεση αυτοτελών προσφυγών, κατά των 462/11-03-2014 και 463/11-03-2014 αντίστοιχων αποφάσεων του αυτού Προϊσταμένου, εντός προθεσμίας 30 ημερών από την επίδοση της παρούσας απόφασης στην προσφεύγουσα, αναβαλλομένης της εκδίκασης αυτών για τη δικάσιμο της 1ης -03-2018, ημέρα Πέμπτη και ώρα 09:30΄.
5. Επειδή, η υπό κρίση προσφυγή αρμοδίως, κατά το άρθρο 6 παρ 2 περ. β’ και 3 Κ.Δ.Δ., φέρεται προς εκδίκαση στο παρόν Δικαστήριο, το οποίο είναι καθ’ ύλη αρμόδιο να εξετάσει τη διαφορά ως προς την προτασσόμενη απόφαση της Δ.Ε.Δ., που αφορά τα πρόστιμα του Κ.Β.Σ., όλων των παραπάνω διαχειριστικών χρήσεων, που έχουν εκδοθεί σε βάρος της προσφεύγουσας στα πλαίσια του ίδιου φορολογικού ελέγχου, δεδομένου ότι το Δικαστήριο τούτο είναι καθ’ ύλην αρμόδιο, λόγω ποσού, για την εκδίκαση της προσφυγής κατά της 463/2014 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., στην οποία ενσωματώθηκαν οι με αριθμ. …, … και …/2013 πράξεις προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, που έχουν εκδοθεί σε βάρος της στα πλαίσια του ίδιου φορολογικού ελέγχου. Για τη συζήτηση της προσφυγής κατά της προτασσόμενης στο δικόγραφο με αρ. 461/11-03-2014, απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών(Δ.Ε.Δ.), έχει καταβληθεί, όπως προειπώθηκε στη πρώτη σκέψη, το κατά νόμο παράβολο. Συνεπώς, με το δικόγραφο της προσφυγής και τους προσθέτους λόγους αυτής(αρ. καταχ. …/14-11-2016), το οποίο επιδόθηκε νόμιμα στο καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο(βλ. σχετ. την …/14.11.2016 έκθεση επίδοσης της δικαστικής επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών ...) ζητείται παραδεκτώς από την προσφεύγουσα εταιρεία η ακύρωση της εν λόγω απόφασης της Δ.Ε.Δ.
6. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π. δ/μα 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, όριζε στο άρθρο 2 ότι: «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ... που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική … ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση… αναφερόμενο στο εξής με τον όρο επιτηδευματίας, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση…”, στο άρθρο 11 ότι: “1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών), β) σε κάθε περίπτωση παραλαβής από αυτόν αγαθών για διακίνηση, από μη υπόχρεο σε έκδοση δελτίου ή από αρνούμενο την έκδοσή του, γ) ….. Τα αγαθά που αποστέλλονται ή παραλαμβάνονται συνοδεύονται κατά τη διακίνησή τους με το πρώτο αντίτυπο του δελτίου αποστολής, που παραδίδεται στον παραλήπτη τους....2.... 3. Συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής εκδίδεται σε περίπτωση μεταφοράς και διανομής αγαθών που η ποσότητά τους καθορίζεται από τον παραλήπτη κατά την παραλαβή τους. Κατά την παράδοση των αγαθών εκδίδεται από τον υπόχρεο, κατά παραλήπτη, δελτίο αποστολής ή συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας ή απόδειξη λιανικής πώλησης, ανεξάρτητα από την υποχρέωση τήρησης ή μη βιβλίων από τον πωλητή. Στο στοιχείο που εκδίδεται κατά περίπτωση αναγράφεται και το είδος και η ποσότητα των αγαθών, καθώς και η ακριβής ώρα παράδοσής τους.....”, στο άρθρο 12 ότι: «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου …και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία…, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. 2...3...4...5. Ο επιτηδευματίας και τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 εκδίδουν τιμολόγιο για τα αγαθά που αγοράζουν ή τις υπηρεσίες που δέχονται από πρόσωπα που αρνούνται την έκδοση τιμολογίου ή εκδίδουν ανακριβές τιμολόγιο ή δεν έχουν υποχρέωση για έκδοση τιμολογίου κατά την πώληση αγαθών. Στην περίπτωση άρνησης από υπόχρεο έκδοσης τιμολογίου ή έκδοσης ανακριβούς τιμολογίου το πρωτότυπο του τιμολογίου που εκδίδει ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών αποστέλλεται εντός του επομένου από την έκδοσή του μήνα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου.” και στο άρθρο 13 παρ. 1 ότι: “ 1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας για κάθε πώληση αγαθών, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου, ή παροχή υπηρεσιών προς το κοινό ή προς τα μέλη προμηθευτικού συνεταιρισμού με βάση διατακτικές του, εκδίδει απόδειξη λιανικής πώλησης ή παροχή υπηρεσιών, κατά περίπτωση.....”.
7. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, στα οποία περιλαμβάνεται η, από 21-10-2013, έκθεση ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992), του ελεγκτού της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κηφισιάς, Γεωργίου Λαμπροπούλου, προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα ετερόρρυθμη εταιρία, συστάθηκε το έτος 2006 (σχ. το .../19-5-2006 καταστατικό που καταχωρήθηκε στα βιβλία εταιρειών του Πρωτοδικείου Αθηνών), και είχε την έδρα της στην οδό ... αρ. …, στις Αχαρνές Αττικής, με αντικείμενο εργασιών το λιανικό εμπόριο(πρατήριο) βενζίνης και πετρελαίου κίνησης, ως κύρια δραστηριότητα. Για το αντικείμενο της δραστηριότητάς της αυτής ανήκει στην Α΄-Β΄κατηγορία των υποχρέων τήρησης βιβλίων και, από 1.5.2010, έπρεπε να είχε ενταχθεί στη Β΄κατηγορία των υποχρέων τήρησης βιβλίων και στοιχείων. Νόμιμος εκπρόσωπός της ορίστηκε το ομόρρυθμο μέλος της εταιρείας ... του .... Η επιχείρηση είχε αγοράσει και δηλώσει στη Δ.Ο.Υ. Αχαρνών τη χρήση των με αριθμ. ..., ..., ..., ... ... και … φορολογικών ταμειακών μηχανών και Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. και ότι από τις εν χρήσει Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. δήλωσε ότι θα εκδίδει τα αναγραφόμενα στη σελ. 5 της οικείας έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ., αθεώρητα φορολογικά στοιχεία. Όπως αναφέρεται στην προαναφερόμενη έκθεση, με το με αριθ. πρωτ. …/2007 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ΝΙΚΑΙΑΣ, διαβιβάστηκε στη Δ.Ο.Υ. Αχαρνών το …/8-5-2007 έγγραφο της Διεύθυνσης Μετρολογίας του Υπουργείου Εμπορίου, σύμφωνα με το οποίο, κατά τον έλεγχο που έγινε στις 2.4.2007, στο με αριθμό κυκλοφορίας ... βυτιοφόρο αυτοκίνητο μεταφοράς υγρών καυσίμων ιδιοκτησίας της ατομικής επιχείρησης του ..., το οποίο διακινούσε πετρέλαιο θέρμανσης για λογαριασμό της προσφεύγουσας επιχείρησης, διαπιστώθηκε έλλειμμα 4.000 λίτρων πετρελαίου θέρμανσης. Τα παραπάνω προέκυψαν από το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής με αρ. …/2-4-2007 και από αλλά φορολογικά στοιχεία που υπήρχαν στο ως άνω βυτιοφόρο αυτοκίνητο. Επίσης, στη Δ.Ο.Υ. Αχαρνών, στη χωρική αρμοδιότητα της οποίας ανήκε η προσφεύγουσα, διαβιβάσθηκε το …/18.04.2013 δελτίο πληροφοριών της Οικονομικής Αστυνομίας-Υποδιεύθυνση Οικονομικής Αστυνομίας και Δίωξης Ηλεκτρονικού Εγκλήματος-Τμήμα Φορολογικής Αστυνόμευσης του Αρχηγείου της Ελληνικής Αστυνομίας (αρ. πρωτ. …/2-5-2013 της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών), με την έκθεση ελέγχου της υπηρεσίας αυτής, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της παραπάνω έκθεσης ελέγχου, σχετικά με τις φορολογικές παραβάσεις που διαπιστώθηκαν από τον (αρχικό) έλεγχο που διενεργήθηκε, στις 20.12.2011, από την υπηρεσία αυτή στην επιχείρηση της προσφεύγουσας. Ειδικότερα, όπως προέκυψε και από τα επικυρωμένα φωτοαντίγραφα της αρχικής και συμπληρωματικής έκθεσης έρευνας και κατάσχεσης, στο πρατήριο υγρών καυσίμων της προσφεύγουσας, κατά τη διάρκεια του ελέγχου αυτού από την Οικονομική Αστυνομία, παρελήφθησαν-κατασχέθηκαν από την πιο πάνω επιχείρηση τα αναγραφόμενα με αρ. 1 έως 93 (σελ.9-17) δελτία αποστολής-τιμολόγια και ρολά των φορολογικών ταμειακών μηχανών της ελεγχόμενης επιχείρησης, συμπληρωματικά δε το ημερολόγιο μεταφοράς της εταιρείας (με πράξη θεώρησης .../2010) και λογαριασμοί οργανισμών κοινής ωφέλειας. Οι εν λόγω εκθέσεις έρευνας και κατάσχεσης διαβιβάσθηκαν στη συνέχεια λόγω αρμοδιότητας από τη Δ.Ο.Υ. Αχαρνών στη διάδικη Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς (σχετ. το αρ.πρωτ..../2-5-2013 έγγραφο). Ενόψει δε του παραπάνω εγγράφου της Διεύθυνσης Μετρολογίας του Υπουργείου Εμπορίου και των διαπιστώσεων του ελέγχου που διενεργήθηκε από τα όργανα της Οικονομικής Αστυνομίας, εκδόθηκαν αρχικά οι με αρ..../15-03-2013 και .../15-03-2013, εντολές τακτικού ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών για τον έλεγχο της εφαρμογής από την ελεγχόμενη επιχείρηση, των διατάξεων του Κ.Β.Σ., του Κ.Φ.Ε. και του Κώδικα Φ.Π.Α, όσον αφορά τα οικονομικά έτη 2008-2012. Οι εν λόγω εντολές στη συνέχεια τροποποιήθηκαν, μετά την ... απόφαση του Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, σύμφωνα με την οποία καταργήθηκε, από 1.7.2013, το τμήμα ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών και μεταφέρθηκε η αρμοδιότητά του, στη Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς και εκδόθηκαν οι .../2013 και .../2013 εντολές τακτικού ελέγχου του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς για τα ίδια φορολογικά αντικείμενα. Επίσης, εκδόθηκε η με αρ. πρωτ…./3-4-2013 πρόσκληση, προκειμένου η ελεγχόμενη να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησής της καθώς και όλα τα παραστατικά εγγραφών των αγορών και δαπανών της επιχείρησής της. Τα έγγραφα αυτά διαβιβάσθηκαν με το …/3-4-2013 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών στο κατάστημα κράτησης Ναυπλίου, όπου κρατείτο ο νόμιμος εκπρόσωπος-διαχειριστής της ελεγχομένης, ... και κοινοποιήθηκαν σ’ αυτόν στις 8-4-2013 (σχετ. το από 8.4.2013 αποδεικτικό επίδοσης του υπαλλήλου του καταστήματος κράτησης Ναυπλίου ...), χωρίς αυτός να απαντήσει και να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία εντός του οριζομένου από τον έλεγχο χρονικού διαστήματος(των δέκα ημερών), ενώ, εξάλλου, την 21-05-2013, ο εξουσιοδοτημένος από τον ίδιο ... (σχετ. η από 10.4.2013 εξουσιοδότηση), κατέθεσε την από 13.5.2013, δήλωσή του( αρ. πρωτ….) στην οποία αναφέρει ότι δεν μπορεί να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία γιατί δεν τα έχει στην κατοχή του (λόγω απώλειας). Μετά δε από την έκδοση των πιο πάνω εντολών τακτικού ελέγχου και ενόψει του ότι στην πορισματική έκθεση της Οικονομικής Αστυνομίας αναφερόταν κλοπές που δηλώθηκαν από την ελεγχόμενη επιχείρηση σε ορισμένες ημερομηνίες, ο έλεγχος, με το με αρ. πρωτ. …/22-03-2013 έγγραφο, ζήτησε από το τμήμα Ασφαλείας Αχαρνών αντίγραφα από το βιβλίο συμβάντων των ημερομηνιών που δηλώθηκαν από την ελεγχόμενη οι αναφερόμενες κλοπές (24.5.2010, 2.11.2010, 11.8.2011,6.12.2011), ενώ εξάλλου, ζητήθηκαν από τη Δ/ση Μετρολογίας ( με το με αρ. πρωτ. …/22-03-2013 έγγραφο) αντίγραφα των πρωτοκόλλων ποσοτικής καταμέτρησης του περιεχομένου των δεξαμενών της(του πρατηρίου υγρών καυσίμων της επιχείρησης) και από την Οικονομική Αστυνομία οι αναγνώσεις των μνημών των φορολογικών ταμειακών μηχανών και των ΕΑΦΔΣΣ που κατασχέθηκαν, καθώς και οι εκθέσεις κατάσχεσης. Με το με αρ. πρωτ…./29-3-2013 έγγραφο του αστυνομικού Τμήματος Αχαρνών (τμήμα ασφαλείας) διαβιβάσθηκαν αντίγραφα από το βιβλίο συμβάντων, σύμφωνα με τα οποία, στις 24.5.2010, 31.10.2010, 06.08.2011 και 06.12.2011, ο ... στις δύο πρώτες ημερομηνίες και ο ... τις δύο τελευταίες (ενεργώντας ως υπάλληλος της ελεγχόμενης), παρουσιάστηκαν στο Α.Τ. και δήλωσαν μεταξύ άλλων και την κλοπή μιας δερμάτινης τσάντας που περιείχε(κατά δήλωση του πρώτου) τιμολόγια αγορών καυσίμων και λιπαντικών και τεσσάρων ταμειακών μηχανών. Όμως, κατά τον έλεγχο και, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου-δελτίο πληροφοριών της Οικονομικής Αστυνομίας, οι απώλειες των ΕΑΦΔΣΣ, καθώς και των φορολογικών ταμειακών μηχανών ήταν προσχεδιασμένες, ως επίσης και η λειτουργία μη δηλωθέντων ΕΑΦΔΣΣ και Φ.τ.Μ και είχαν σκοπό τη φοροδιαφυγή(σελ.29 έκθεσης ελέγχου). Επίσης, από τον έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών-προμηθευτών που υπέβαλλε η ελεγχόμενη επιχείρηση σε συνδυασμό με τις συγκεντρωτικές καταστάσεις που υπέβαλαν οι αντισυμβαλλόμενοί της, διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση έχει υποβάλει ανακριβείς δηλώσεις κατά έτος. Συγκεκριμένα, για τα έτη 2007,2008,2009,2010 και 2011 ως άθροισμα των καταστάσεων του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ.(πελατών και προμηθευτών) δηλώθηκε το ποσό του 1.557.410,64€, 1.468.406,11€, 177.802,02€, 448.218,46€ και 0 ευρώ, έναντι δηλωθέντων κατά τα ίδια έτη από τους αντισυμβαλλομένους της ποσών 1.612.636,48€, 1.651.872,14€, 280.289,06€, 476.930,99€ και 730.033,06 ευρώ, ήτοι διαφορά ύψους 55.225,84€, 183.466,03€, 102.487,04€, 28.712,53€ και 730.033,06 ευρώ, αντίστοιχα. Περαιτέρω, όσον αφορά το έλλειμμα των 4.000 λίτρων πετρελαίου θέρμανσης που διαπιστώθηκε από τα ελεγκτικά όργανα της Διεύθυνσης Μετρολογίας του Υπουργείου Εμπορίου, κατά τον έλεγχο του ως άνω βυτιοφόρου αυτοκινήτου μεταφοράς υγρών καυσίμων, το οποίο διακινούσε πετρέλαιο θέρμανσης για λογαριασμό της προσφεύγουσας εταιρείας, ο έλεγχος θεώρησε ότι, τουλάχιστον σε μία περίπτωση, δεν εκδόθηκε στοιχείο αξίας για την παραπάνω πώληση των 4.000 λίτρων πετρελαίου θέρμανσης. Αφού έλαβε δε υπόψη ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που έχει δημοσιεύσει η Γενική Διεύθυνση Ανάπτυξης, Διεύθυνση Ανάπτυξης Π.Ε. Θεσ/νίκης(τμήμα εμπορίου), η τιμή λιανικής πώλησης, στην αντλία, του πετρελαίου θέρμανσης την περίοδο αυτή ήταν 0,578€ το λίτρο, ο έλεγχος προσδιόρισε την αξία των 4.000 λίτρων, για τα οποία δεν έχει εκδοθεί κανένα φορολογικό στοιχείο αξίας από την ελεγχόμενη επιχείρηση, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 11 (παρ. 1,3), 12(παρ. 1) και 13(παρ. 1) του Κ.Β.Σ., σε 2.312(4.000 χ 0,578) ευρώ. Επίσης, λαμβάνοντας υπόψη τις διαπιστώσεις του ελέγχου της Οικονομικής Αστυνομίας και τα τηρούμενα αρχεία της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών σε συνδυασμό με τους διασταυρωτικούς ελέγχους που διενεργήθηκαν, διαπιστώθηκε μεταξύ άλλων, ότι η προσφεύγουσα εταιρεία κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.-31.12.2011: Α)Δεν εξέδωσε τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή άλλο στοιχείο αξίας 7.925 (5.000 lt X1,585) €, 4.755(3.000 lt X1,585) € και 8.876 (5.600 lt X1,585) €,για τα αντίστοιχα με αρ. …/04.10.2011, …/07.10.2011 και …/07.10.2011 δελτία αποστολής που είχε εκδώσει με χρήση της μη δηλωμένης στην Δ.Ο.Υ. ΑΧΑΡΝΩΝ, ΕΑΦΔΣΣ, με αριθμό μητρώου ..., για την πώληση προς την επιχείρηση ... & ΣΙΑ Ε.Ε. αμόλυβδης βενζίνης (WIN 95), κατά παράβαση του άρθρου 12 παρ. 1 σε συνδ. με τα άρθρα 2 και 36 του π.δ/τος 186/1992 (40η παράβαση), Β) Δεν εξέδωσε τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή άλλο στοιχείο αξίας 8.559 (5.400 lt X1,585) €, 1.700,40 (1.200 lt X1,417) €, 8.001,90 (5.100 lt X1,569) € και 6.276 (4.000 lt X1,569) €,για τα αντίστοιχα με αρ. 7/17.10.2011, 18/07.11.2011, 19/17.11.2011 και 20/17.11.2011 δελτία αποστολής που εξέδωσε με χρήση της μη δηλωμένης στην Δ.Ο.Υ. ΑΧΑΡΝΩΝ, ΕΑΦΔΣΣ, με αριθμό μητρώου ..., προς την επιχείρηση ... & ΣΙΑ Ε.Ε. για αμόλυβδη βενζίνη (WIN 95) και BIODIESEL κίνησης ΒΕ (όσον αφορά το 18/2011 Δ.Α.), κατά παράβαση των παραπάνω διατάξεων(41η παράβαση), Γ) Δεν ζήτησε και δεν έλαβε φορολογικό στοιχείο αξίας ή δεν εξέδωσε τιμολόγιο του άρθρου 12 § 5 του π.δ. 186/1992 περί Κ.Β.Σ., με αξία (2.000lt χ 1,244394€/lt =) 2.488,79 €, για υγρά καύσιμα που αγόρασε την 10.10.2011, από την εταιρεία ... & ΣΙΑ Ε.Ε., με το δελτίο αποστολής Νο …/2011 (42η παράβαση), Δ)Δεν εξέδωσε φορολογικά στοιχεία (Δ.Α.-Τ. ή Α.Λ.Π. ή Δ.Α.) για την πώληση κατά το διάστημα 01.01.2011-19.10.2011, 290.135,2 λίτρων αμόλυβδης βενζίνης 95 οκτανίων, καθαρής αξίας 369.847,45 € και συνολικής αξίας πώλησης 454.912,37 (290.135,02χ 1,568€/lt)€, όπως προέκυψε από τον έλεγχο κλειστής αποθήκης της Υπηρεσίας της Οικονομικής Αστυνομίας (Υποδιεύθυνση Οικονομικής Αστυνομίας και Δίωξης Ηλεκτρονικού Εγκλήματος Τμήμα Φορολογικής Αστυνόμευσης), κατά παράβαση των άρθρων 11 παρ. 1, 12 παρ. 1 και 13 παρ. 1 του Κ.Β.Σ.(45η παράβαση) και Ε) Δεν ζήτησε και δεν έλαβε κανένα φορολογικό στοιχείο ή δεν εξέδωσε τιμολόγιο του άρθρου 12 παρ. 5 του π.δ/τος 186/1992, σε περίπτωση άρνησης του πωλητή. Συγκεκριμένα, στον έλεγχο κλειστής αποθήκης της ίδιας ως άνω υπηρεσίας, λαμβάνοντας τα ευνοϊκότερα σενάρια για την ελεγχόμενη επιχείρηση, εφόσον δεν επεδείχθη το βιβλίο απογραφής, δηλαδή κατά την έναρξη του διαστήματος που γινόταν ο έλεγχος απογραφής, θεωρήθηκε ότι οι δεξαμενές καυσίμων ήταν άδειες και γεμάτες την ημέρα του ελεγχόμενου διαστήματος, με την προϋπόθεση ότι η τελική ημέρα του ελεγχόμενου διαστήματος δεν ήταν η τρέχουσα ημέρα του ελέγχου. Από τον έλεγχο αυτό διαπιστώθηκε ότι κατά το διάστημα 20/10-20/12/2011, αγόρασε 470.611,24 λίτρα αμόλυβδης βενζίνης 95 οκτανίων αξίας 610.030,88 € χωρίς Φ.Π.Α. και 35.851,87 λίτρα πετρέλαιο κίνησης, για την περίοδο 01/01 - 20/12/2011, με αξία 40.509,54 ευρώ χωρίς Φ.Π.Α., χωρίς να ζητήσει και να λάβει κανένα φορολογικό στοιχείο ή να εκδώσει τιμολόγιο του άρθρου 12 περ. 5 του π.δ/τος 186/1992, σε περίπτωση άρνησης έκδοσης του πωλητή(46η παράβαση). Κατόπιν αυτών και ενόψει του ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος της ελεγχόμενης δεν προσκόμισε τα βιβλία και στοιχεία καθώς και τα παραστατικά εγγραφών των αγορών και δαπανών της εταιρείας, ο έλεγχος θεώρησε ότι αυτή δεν διαφύλαξε τα βιβλία και στοιχεία καθώς και τα παραστατικά εγγραφών των αγορών, δαπανών και λοιπών συναλλαγών της επιχείρησης, για το λόγο δε αυτό συντάχθηκε το με αριθμό πρωτοκόλλου …/2013 Υπηρεσιακό Σημείωμα Ελέγχου για τις παραβάσεις στις οποίες υπέπεσε η ελεγχόμενη, κατά τις ένδικες διαχειριστικές περιόδους, καθώς και η …/2013 κλήση προς ακρόαση, τα οποία κοινοποιήθηκαν σ’ αυτήν στις 21-5-2013 (σχετ. το από 21.05.2013 αποδεικτικό επίδοσης του γραμματέα του καταστήματος κράτησης Ναυπλίου ...), πλην όμως, η ταχθείσα δεκαήμερη, προς τούτο, προθεσμία, παρήλθε άπρακτη. Ακολούθως, εκδόθηκαν σε βάρος της οι αναφερόμενες στην πρώτη σκέψη προσβαλλόμενες αποφάσεις επιβολής προστίμων του Κ.Β.Σ.(…, …, …, …, …, … και …/2013) του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς, εκ των οποίων, ειδικότερα : α) με την …/2013 απόφαση, αποδόθηκε στην προσφεύγουσα και η παράβαση της μη έκδοσης σε μία τουλάχιστον περίπτωση φορολογικού στοιχείου αξίας και επιβλήθηκε σε βάρος της, πρόστιμο ποσού 2.312 (4.000 lt χ0,578 e/lt ) ευρώ, ανερχόμενo στο ισόποσο της συναλλαγής (κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α΄ εδ. δ΄ του ν.2523/1997, ήτοι ανερχόμενο έως το δεκαπενταπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ 1), με την αιτιολογία ότι αυτή κατά τη χρήση 2007 δεν εξέδωσε σε μία τουλάχιστον περίπτωση φορολογικό στοιχείο, αξίας 2.312 ευρώ, για την πώληση των παραπάνω αναφερόμενων 4.000 λίτρων πετρελαίου θέρμανσης και β) με την …/2013 απόφαση, αποδόθηκαν, μεταξύ άλλων, στην προσφεύγουσα, για τη διαχειριστική χρήση 2011 και οι παραβάσεις της μη έκδοσης τιμολογίου πώλησης ή άλλου στοιχείου αξίας 7.925, 4.755 και 8.876 ευρώ, για τα αντίστοιχα 1,2 και 3/2011 Δ.Α. που εξέδωσε προς την επιχείρηση «... και Σια Ε.Ε.»(40η παράβαση), της μη έκδοσης τιμολογίου πώλησης ή άλλου στοιχείου αξίας 8.559, 1.700,40, 8.001,90 και 6.276 ευρώ, για τα αντίστοιχα 7,18,19 και 20/2011 Δ.Α. που εξέδωσε προς την αυτή ως άνω επιχείρηση (41η παράβαση), της μη ζήτησης και λήψης φορολογικού στοιχείου αξίας ή της μη έκδοσης τιμολογίου αξίας 2.488,79 ευρώ για την αγορά, στις 10.10.2011,υγρών καυσίμων από την ίδια εταιρεία (42η παράβαση), της μη έκδοσης(σε μια τουλάχιστον περίπτωση) φορολογικού στοιχείου αξίας(Δ.Α.-Τ. ή Α.Λ.Π. ή Δ.Α.) για την πώληση 290.135, 02 λίτρων αμόλυβδης βενζίνης καθαρής αξίας 369.847,45 ευρώ(45η παράβαση) και της μη ζήτησης και λήψης φορολογικού στοιχείου ή της μη έκδοσης τιμολογίου (σε περίπτωση άρνησης έκδοσης του πωλητή) για την αγορά από αυτήν 470.611,24 λίτρων αμόλυβδης βενζίνης, αξίας 610.030,88 ευρώ(χωρίς Φ.Π.Α.) και 35.851,87 λίτρων πετρελαίου κίνησης αξίας 40.509,54 ευρώ(χωρίς Φ.Π.Α.) και επιβλήθηκαν, σε βάρος της πρόστιμα ποσού 7.925 €, 4.755€ και 8.876 €(40η παράβαση),8.559€, 1.700€, 8.001,90€ και 6.276 €(41η παράβαση) καθώς και 2.488,79 € (42η παράβαση), ήτοι ισόποσα με την αξία εκάστης αποκρυβείσας συναλλαγής, (κατ’ εφαρμογή της διάταξης της παρ. 10 εδ. α΄ του άρθρου 5 του ν.2523/1997), 12.000 €(45η παράβαση) και 12.000 ευρώ(46η παράβαση), ήτοι ανερχόμενα έως το δεκαπενταπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ 1 (κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α΄ εδ. δ΄ του ν.2523/1997). Κατά των πιο πάνω αποφάσεων επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. η προσφεύγουσα κατέθεσε στη Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς την .../22.11.2013 ενδικοφανή προσφυγή της, η οποία απορρίφθηκε από την αρμόδια Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων(Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών, κατά της οποίας άσκησε την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή παραδεκτώς συμπληρώνεται με το επ’ αυτής δικόγραφο προσθέτων λόγων.
8. Επειδή, η προσφεύγουσα εταιρεία με το δικόγραφο της προσφυγής, όπως αναπτύσσεται παραδεκτώς με το υπόμνημα, προβάλλει ότι, η προσβαλλόμενη πράξη είναι ακυρωτέα για το λόγο ότι, κατά παράβαση της ΠΟΛ1041/2008 «περί των οδηγιών εφαρμογής των σχετικών διατάξεων του ν. 3610/2007 για την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής”, δεν της επιδόθηκε αντίγραφο της εντολής ελέγχου της επιχείρησής της, η οποία (επίδοση) κατά τους ισχυρισμούς της, συνιστά ουσιώδη τύπο της διαδικασίας έκδοσης των προσβαλλόμενων πράξεων, αφού δεν δύναται να αρχίσει νόμιμα ο έλεγχος χωρίς τη διαδικαστική αυτή προϋπόθεση.
9. Επειδή, στο άρθρο 18 του Ν. 3610/2007 (ΦΕΚ Α΄ 258/22-11-2007) ορίζεται ότι: «18. Το Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών, εκδίδει εγχειρίδιο το οποίο περιλαμβάνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των φορολογουμένων, καθώς και των ελεγκτών σχετικά με το φορολογικό έλεγχο, τις δυνατότητες που προβλέπουν οι ισχύουσες διατάξεις για την αμφισβήτηση από τους φορολογουμένους των αποτελεσμάτων του ελέγχου, τις προθεσμίες άσκησης των ενδίκων μέσων, τις προβλεπόμενες ποινές και πρόστιμα και τις μειώσεις αυτών εφόσον υπάρξει διοικητική επίλυση της διαφοράς . Το εγχειρίδιο αυτό επιδίδεται από τον ελεγκτή στον ελεγχόμενο την πρώτη ημέρα του ελέγχου. Το ανωτέρω εγχειρίδιο δεν αποτελεί ουσιαστικό στοιχείο της ελεγκτικής διαδικασίας αλλά έχει αποκλειστικά ενημερωτικό χαρακτήρα» . Εξάλλου, στη με αρ.1023056/1210/ΔΕ-Α΄/ΠΟΛ1041/22.2.2008 εγκύκλιο που επισυνάπτεται στην 2703/2008 Α.Υ.Ο., προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι ο φορολογούμενος στα πλαίσια του ελέγχου δικαιούται να λαμβάνει γνώση της εντολής ελέγχου, αντίγραφο της οποίας επιδίδεται σε αυτόν από τον ελεγκτή κατά την πρώτη ημέρα επίσκεψής του στην επιχείρηση.
10. Επειδή, τα προβαλλόμενα σχετικά με την παράβαση των οριζομένων στην ως άνω εγκύκλιο είναι απορριπτέα, καθόσον, η εγκύκλιος περιέχουσα απλώς οδηγίες της διοίκησης προς τους υπαλλήλους της για την εφαρμογή στην πράξη των διατάξεων του νόμου, μέσα στα πλαίσια που αυτός θέτει, δεν αποτελεί, κατά το Σύνταγμα, πηγή δικαίου, και, συνεπώς η μη τήρηση των προβλεπομένων από αυτήν αναφορικά με την επίδοση από τα ελεγκτικά όργανα στο φορολογούμενο της εντολής διενέργειας ελέγχου, δεν επηρεάζει τη νομιμότητα των προσβαλλόμενων αποφάσεων επιβολής προστίμου. Εξάλλου, η βάσει της διάταξης του άρθρου 18 του ν. 3610/2007 έκδοση εγχειριδίου σχετικά με τη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου, δεν καθιστά υποχρεωτική την επίδοση της εντολής ελέγχου στον ελεγχόμενο, υπό την έννοια ότι η τυχόν παράλειψη επίδοσής της επιφέρει εξ αυτού του λόγου την ακυρότητα των πράξεων που εκδόθηκαν σε βάρος του. Σε κάθε περίπτωση, δε, πριν την έναρξη του ελέγχου και συγκεκριμένα στις 8.4.2013, επιδόθηκαν στο νόμιμο εκπρόσωπο της προσφεύγουσας εταιρίας (...) οι με αρ. .../15.03.2013 και .../15.3.2013 εντολές τακτικού ελέγχου, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών για την εξακρίβωση της τήρησης, μεταξύ άλλων, και των διατάξεων του Κ.Β.Σ.(σχετ. τα με την ημερομηνία αυτή αποδεικτικά επίδοσης του υπαλλήλου του καταστήματος κράτησης Ναυπλίου ... ).
11. Επειδή, εξάλλου, ο Ν. 2523/1997 (Α΄ 179) «Περί διοικητικών και ποινικών κυρώσεων στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις”, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, στο άρθρο 5 αυτού («Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) - αντικειμενικό σύστημα»), όριζε τα εξής : «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992 ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ` αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ' ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α....α.β. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Β΄ κατηγορίας 586 ευρώ, α.γ.... β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ` ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. γ)…. δ)… ε) … στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση…..8.Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1(ΒΑΣ.ΥΠ.1) ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή ένα(1). α)Η παράλειψη έκδοσης κάθε στοιχείου, που ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ....10.Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ` ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων, που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη τη συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα(880) ευρώ[και ήδη των 1.200 ευρώ, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 75 του ν.3842/2010, ΦΕΚ Α΄58/23.4.2010, ισχύς, κατ' άρθρ. 92 παρ. 1 περ. ιζ΄ του ίδιου άρθρου για παραβάσεις που διαπράττονται από 1.6.2010 και εντεύθεν], επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε.....Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας της συναλλαγής επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται από την περίπτωση α΄της παραγράφου 2, κατά περίπτωση. Ειδικά στις περιπτώσεις που προκύπτει το ύψος της συνολικής αποκρυβείσας αξίας, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών ως και η αξία μιας εκάστης ξεχωριστά, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής, το οποίο σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να υπερβεί το δεκαπενταπλάσιο της ΒΑΣ.ΥΠ.1, με εξαίρεση τις περιπτώσεις που ο υπόχρεος τηρεί βιβλίο αγορών, οπότε το ανωτέρω πρόστιμο επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). β)…γ)...(όπως ίσχυε το τελευταίο εδάφιο της περ. α΄ μετά την αντικατάστασή του από την παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 3052/2002,Α΄ 221), 11… 12….».
12. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 5 του Ν.2523/1997, θεσπίστηκε, όπως προκύπτει από την οικεία εισηγητική έκθεση, αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού του προστίμου που επιβαλλόταν για κάθε παράβαση του ΚΒΣ, με τέτοιο τρόπο, ώστε το ύψος αυτού να είναι εκ των προτέρων καθορισμένο, ανάλογα με το είδος και τη σοβαρότητα (βαρύτητα) της παράβασης, σε αντίθεση με τα μέχρι τότε ισχύοντα, όπου το σύνολο των παραβάσεων, εκτός των περιπτώσεων που επέσυραν πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής, τιμωρούνταν με κυμαινόμενο πρόστιμο, με μεγάλο εύρος διακύμανσης. Έτσι, καταργήθηκε η σχετική διακριτική ευχέρεια της φορολογικής αρχής, που είχε ως αποτέλεσμα την επιβολή διαφοροποιημένου προστίμου για όμοιες περιπτώσεις, γεγονός που δημιουργούσε αίσθημα αδικίας και καχυποψίας στους φορολογούμενους, καθώς και η δυνατότητα των διοικητικών δικαστηρίων να μειώνουν, κατά την κρίση τους (αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παράβασης), το επιβλητέο πρόστιμο και οι φορολογούμενοι πλέον γνωρίζουν, εκ των προτέρων, το ακριβές ύψος του προστίμου που θα τους επιβληθεί σε περίπτωση που υποπέσουν σε παράβαση του Κ.Β.Σ. Το μέτρο αυτό ήταν κατάλληλο και αναγκαίο για την πραγμάτωση του σκοπού που επεδίωκαν οι διατάξεις του προαναφερόμενου άρθρου και νόμου, που ήταν η διαφάνεια, η σαφήνεια και η αποτελεσματικότητα του συστήματος, η αποφυγή συμπτωμάτων διαφθοράς και η δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογικής αρχής και πολιτών και επομένως δεν παραβίαζαν την αρχή της αναλογικότητας (βλ. ΣτΕ 2402/2010 7μ., 1040/2014). Συνεπώς, ο προβαλλόμενος με την προσφυγή ισχυρισμός ότι ο προβλεπόμενος με την ανωτέρω διάταξη αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού των προστίμων ήταν αντίθετος με την προβλεπόμενη από το Σύνταγμα (αρ. 25 παρ. 1), αλλά και το Κοινοτικό δίκαιο αρχή της αναλογικότητας, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος(ΣτΕ2402/2010. 3704/2012).
13. Επειδή, με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων, από τις …/2013, .../2013, …/2013, .../2013, .../2013, .../2013 και .../2013 αποφάσεις επιβολής προστίμων του Κ.Β.Σ., που ενσωματώθηκαν στην προσβαλλόμενη και εξεταζόμενη με την παρούσα, 461/2014 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών, η προσφεύγουσα αμφισβητεί περαιτέρω μόνον τη νομιμότητα των προστίμων που της επιβλήθηκαν με τις .../2013 και .../2013 καταλογιστικές πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς και αναφέρονται στις παραβάσεις μη έκδοσης των προβλεπομένων φορολογικών στοιχείων αξίας για την πώληση ή την αγορά υγρών καυσίμων, για τις οποίες τις επιβλήθηκαν είτε πρόστιμα ισόποσα της αποκρυβείσας συναλλαγής, είτε το 15/πλάσιο της βάσης υπολογισμού Νο1, των γενικών παραβάσεων για τους υπόχρεους τήρησης βιβλίων Β΄ κατηγορίας, πρόστιμο ύψους 12.000 ευρώ(βλ. σελίδες 6,7 και 22 του δικογράφου των προσθέτων λόγων), χωρίς να αμφισβητεί τη νομιμότητα των προστίμων που της επιβλήθηκαν με τις .../2013, .../2013, .../2013, .../2013 και .../2013 καταλογιστικές πράξεις, ή εκείνων που τις επιβλήθηκαν με τις .../2013 και .../2013 καταλογιστικές πράξεις, αλλά δεν αφορούν μη έκδοση φορολογικών στοιχείων αξίας για την πώληση ή αγορά υγρών καυσίμων. Ειδικότερα, προβάλλει ότι, κατά γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου και, σύμφωνα και με τη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, επιβάλλεται εν προκειμένω η αναδρομική εφαρμογή της ελαφρότερης ποινής, αφού από το χρόνο διάπραξης των προαναφερομένων παραβάσεων της μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων αξίας (κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2007 και 2011) μέχρι το χρόνο εκδίκασης της υπόθεσης, προβλέπονται διαδοχικά περισσότερες κυρώσεις. Επικαλούμενη δε την αναφερόμενη στη σκέψη 16 διάταξη του άρθρου 3 παρ. 4 του ν.4337/2015, με την οποία καταργήθηκαν οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., που προέβλεπαν, επί μη έκδοσης παραστατικών στοιχείων, την επιβολή προστίμου ίσου με το 40% της αξίας της συναλλαγής, ζητεί την ακύρωση των επιβληθέντων σε βάρος της, με τις … και .../2013 αποφάσεις, για τις παραβάσεις αυτές,προστίμων του Κ.Β.Σ., με την εφαρμογή της τελευταίας αυτής διάταξης και στην περίπτωσή της. Προς τούτο ισχυρίζεται ότι οι μεταβατικές διατάξεις του ν.4337/2015, με τις οποίες παρασχέθηκε η δυνατότητα στους υποχρέους, κατόπιν αίτησής τους, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας, να μειώσουν τα πρόστιμα το μεν στο 25% της καθαρής αξίας των συναλλαγών, το δε στο 1/3 των επιβληθέντων στο 15/πλάσιο της βάσης υπολογισμού Νο 1 προστίμων, είναι βαρύτερες συγκρινόμενες με τις ισχύουσες του άρθρου 3 παρ. 4 του ίδιου νόμου, οπότε επήλθε η πλήρης κατάργηση των εν λόγω προστίμων.
14.Επειδή, όπως έχει κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας (πρβλ. 1525/1955, 2460/1981, 2672/1984) ο κύριος σκοπός των διατάξεων των φορολογικών νόμων, με τις οποίες επιβάλλονται πρόσθετοι φόροι ή πρόστιμα, είναι ο, επ’ απειλή οικονομικής κύρωσης, εξαναγκασμός του φορολογούμενου σε ταχεία και ακριβή συμμόρφωση προς τη σχετική υποχρέωσή του. Όταν, όμως, ο νομοθέτης, μεταβάλλοντας αντιλήψεις, κρίνει ότι ο σκοπός αυτός δύναται να επιτευχθεί με ηπιότερα μέσα, τότε ελέγχεται όχι μόνον ως άσκοπη και αδικαιολόγητη, αλλά και ως αντίθετη κατ’ αρχήν προς τη νεότερη νομοθετική βούληση η επιβολή των παλαιότερων αυστηρότερων κυρώσεων, οι οποίες υπερβάλλουν το μέτρο, το οποίο ήδη κρίνεται από τον νομοθέτη ως αναγκαίο. Στις περιπτώσεις αυτές, ειδικώς, κατ’ εξαίρεση του γενικού κανόνα περί μη αναδρομικότητας του νόμου, υπάρχει τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του νέου ηπιότερου νόμου και επί εκκρεμών υποθέσεων, τεκμήριο το οποίο μόνο με σαφή αντίθετη διάταξη δύναται να ανατραπεί. Με τη δε 2031/2013 απόφαση του ιδίου Δικαστηρίου, κρίθηκε ότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διάταξης, έχει συνταγματική βάση, ως απορρέουσα από την αρχή της αναλογικότητας. Έχει δε την έννοια η αρχή αυτή, ότι ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένο διοικητικό αδίκημα, δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετημάτων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο (βλ.ΣτΕ2556,4469/2014,2957/2013). Εξάλλου, η εν λόγω αρχή δεν έχει έδαφος εφαρμογής όταν η νεότερη ευμενέστερη διάταξη συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού φορολογικού καθεστώτος, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη για τον πρόσφορο ή αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων υπό το προηγούμενο καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ.).
15. Επειδή, μετά τη διάπραξη των ενδίκων παραβάσεων από την προσφεύγουσα, η παρ. 1 περ. θ΄ του άρθρου 54 “Διαδικαστικές παραβάσεις” του Ν. 4174/2013 “Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας” [Α΄ 170, (ο οποίος τέθηκε σε ισχύ, σύμφωνα με το άρθρο 67 αυτού, από 1-1-2014)],όπως η παρ. αυτή ίσχυε πριν την κατάργησή της με την παρ. 3 περ. β΄ του άρθρου 3 του Ν.4337/2015 (Α΄ 129/17-10-2015), όριζε ότι: “1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του:....θ)δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς αποδείξεις λιανικής πώλησης ή επαγγελματικά στοιχεία” και η παρ. 2 περ. γ΄ του άρθρου αυτού, η οποία αντικαταστάθηκε στη συνέχεια με την παρ. 3 περ. δ΄ του άρθρου 3 του Ν.4337/2015,με την οποία και διαγράφηκε η ως άνω περ. θ΄, ότι: “Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: “.....γ)διακόσια πενήντα (250) ευρώ, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων β΄, γ΄, δ΄, στ΄ και θ΄ της παραγράφου 1, με ανώτατο όριο το ποσό ύψους τριάντα χιλιάδων(30.000) ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο, στην περίπτωση της μη έκδοσης ή έκδοσης ανακριβών φορολογικών στοιχείων, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα και...”. Επίσης, η παρ. 1 περ. στ΄ του άρθρου 55 “παραβάσεις φοροδιαφυγής” του αυτού Κώδικα, όπως η παρ. αυτή ίσχυε πριν την κατάργησή της με την παρ. 4 περ. α΄ του άρθρου 3 του Ν.4337/2015 (Α΄ 129/17-10-2015), από 1-12-2016 (σύμφωνα με τους ορισμούς της παρ. 9 του άρθρου 7 του νόμου αυτού), προέβλεπε ότι : “1.Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως “φοροδιαφυγή” νοείται : …..στ)η μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση παραστατικών στοιχείων, εφόσον η συνολική αποκρυβείσα αξία ανέρχεται τουλάχιστον σε πέντε χιλιάδες(5.000,00 ευρώ),... “, ενώ στην παρ. 2 περ. α΄ του άρθρου αυτού, η οποία επίσης καταργήθηκε με την παρ. 4 περ. β΄ του άρθρου 3 του Ν.4337/2015, οριζόταν ότι: “Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση παραστατικού στοιχείου και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των πέντε χιλιάδων(5.000) ευρώ, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό σαράντα τοις εκατό(40%) της αξίας της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε με ελάχιστο ύψος προστίμου στην περίπτωση αυτή το ποσό των δύο χιλιάδων πεντακοσίων(2.500) ευρώ”.
16. Επειδή, στη συνέχεια, με το άρθρο 3 παρ. 3 και 4 του Ν.4337/2015(ΦΕΚ Α΄ 129/17.10.2015) “Τροποποιήσεις διατάξεων του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας” ορίστηκε ότι: “α...β. Η περίπτωση θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 καταργείται”(παρ. 3), “α. Η παράγραφος 1 του άρθρου 55 του ν.4174/2013 καταργείται. β. Η παράγραφος 2 του άρθρου 55 του ν.4174/2013 καταργείται.”(παρ. 4). Ακόμη, στο άρθρο 7 του νόμου αυτού, με τίτλο “Μεταβατικές διατάξεις για τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας” ορίζονται τα εξής: “1.....3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α` 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (ν. 4093/2012, Α` 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) ...β)... γ)... δ)... ε) ...στ) Για παραβάσεις που αφορούν μη έκδοση ή ανακριβή έκδοση στοιχείων ή άλλες παραβάσεις που έχουν σαν αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ, ποσό ίσο με το 25% της αξίας της συναλλαγής ή του μέρους της αποκρυβείσας (μη εμφανισθείσας) αξίας για κάθε παράβαση. ζ) Για τις λοιπές παραβάσεις, που δεν υπάγονται σε μια εκ των ανωτέρω περιπτώσεων ποσό ίσο με το 1/3 του οριζόμενου από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997, επιβαλλόμενου προστίμου, κατά περίπτωση, για κάθε παράβαση. 4. Οι διατάξεις της παραγράφου 3 εφαρμόζονται και για εκκρεμείς υποθέσεις. Ως εκκρεμείς υποθέσεις, νοούνται οι υποθέσεις οι οποίες, κατά την κατάθεση του παρόντος, εκκρεμούν ενώπιον της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν άσκησης εμπρόθεσμης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης ή για τις οποίες εκκρεμεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης, καθώς και υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί οι σχετικές πράξεις αλλά δεν έχουν κοινοποιηθεί κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται και οι υποθέσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί οριστική δικαστική απόφαση αλλά προδικαστική απόφαση και δεν έχει γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 απαιτείται ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής, για την υπαγωγή στις ανωτέρω διατάξεις του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξης ή απόφασης της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή του δικαστηρίου, και καταβολή του συνόλου της οφειλής, που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3, άμεσα ή το αργότερο εντός δύο (2) εργάσιμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, άλλως δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3. Η δήλωση υποβάλλεται στον προϊστάμενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας ενενήντα (90) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος ή την κοινοποίηση στον φορολογούμενο της πράξης ή της απόφασης, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Στις περιπτώσεις που η υπόθεση εκκρεμεί ενώπιον των δικαστηρίων, με την ως άνω δήλωση αποδοχής συνυποβάλλεται και σχετική βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα. Ποσά που έχουν καταβληθεί δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται, λόγω εφαρμογής της παρούσας παραγράφου. Στις περιπτώσεις της κατά τα άνω αποδοχής, όπου συντρέχει περίπτωση, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης α` της παρ. 1 του άρθρου 142 του ν. 2717/1999 (Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας, Α` 97), τα αποτελέσματα της οποίας επέρχονται με την περιέλευση στη γραμματεία του Διοικητικού Δικαστηρίου σχετικής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της φορολογικής αρχής που εξέδωσε την πράξη…» Τέλος με την παρ. 8 του προπαρατεθέντος άρθρου 3 του ίδιου νόμου (ν.4337/2015)ορίσθηκε ότι μετά το άρθρο 58 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) προστίθεται άρθρο 58Α ως εξής: «Άρθρο 58Α. Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας. Για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα: 1. Σε περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου ή έκδοσης ή λήψης ανακριβούς στοιχείου για πράξη που επιβαρύνεται με ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο, ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα.2...3...4...”
17. Επειδή, από την αιτιολογική έκθεση(παρ. 5 και 6 αυτής) του Ν.4337/2015, προκύπτει ότι η κατάργηση με το άρθρο 3 (παρ. 3 περ. δ΄ και 4 περ. α΄ και β΄) του νόμου αυτού, των περιπτώσεων θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 54 και των παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 του Ν.4174/2013, με τις οποίες επιβαλλόταν πρόστιμο σε περίπτωση μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης παραστατικών στοιχείων, που είχαν ως αποτέλεσμα την απόκρυψη συναλλαγής ή μέρους αυτής, όπως άλλωστε προβλεπόταν και με το προηγούμενο καθεστώς του άρθρου 5 παρ. 10 περ. α του Ν. 2523/1997, συνιστά νομοθετική μεταβολή, αφού οι παραβάσεις της μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης επαγγελματικών στοιχείων αντιμετωπίζονται πλέον ως μία ενιαία διαδικαστική παράβαση, σύμφωνα με την περ. η΄ της παρ. 1 του ίδιου άρθρου 54 του Ν.4174/2013, η οποία σχετίζεται με την τήρηση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη λογιστική νομοθεσία. Εξάλλου, η μη έκδοση ή η ανακριβής έκδοση επαγγελματικών στοιχείων, έχει, στις περισσότερες περιπτώσεις, ως άμεση συνέπεια τη φοροδιαφυγή και συνεπώς καταλήγει σε ουσιαστικές και όχι διαδικαστικές παραβάσεις, τιμωρούμενες με το άρθρο 58Α του Ν.4174/2013 και έτσι στο εξής το ύψος του προστίμου συνδέεται πλέον με την ουσιαστική φοροδιαφυγή και όχι τον αριθμό των μη εκδοθέντων ή ανακριβώς εκδοθέντων στοιχείων. Με τα δεδομένα αυτά, οι προαναφερθείσες, καταργητικές των προστίμων διατάξεις που επικαλείται η προσφεύγουσα, συνδέονται αναπόσπαστα με τη θέσπιση ενός νέου, ουσιωδώς διαφορετικού νομοθετικού καθεστώτος, για την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής στην ειδικότερη περίπτωση της μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης επαγγελματικών στοιχείων και, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στη σκέψη 14, δεν έχει έδαφος εφαρμογής, στην περίπτωση αυτή, η νεότερη ευμενέστερη διάταξη, ώστε να απαλλαγεί η προσφεύγουσα παντελώς από τα πρόστιμα που της επιβλήθηκαν για μη έκδοση ή ανακριβή έκδοση φορολογικών στοιχείων αγοράς και πώλησης υγρών καυσίμων. Περαιτέρω, όμως, λαμβάνοντας το Δικαστήριο υπόψη: 1) ότι, με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ.3 περ. στ΄ και ζ΄ του Ν. 4337/2015, προβλέπεται ότι για παραβάσεις του ΚΒΣ που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του Ν.4174/2013 και, κατά την κατάθεση του ανωτέρω νόμου (12-10-2015), δεν είχαν εκδοθεί σχετικές καταλογιστικές πράξεις, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν.2523/1997, αλλά, προκειμένου για παραβάσεις που αφορούν μη έκδοση ή ανακριβή έκδοση στοιχείων, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των 1.200 ευρώ, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το 25% της αξίας της συναλλαγής ή του μέρους της αποκρυβείσας αξίας, για κάθε παράβαση, ενώ, για τις λοιπές παραβάσεις, που δεν υπάγονται σε καμία από τις αναφερόμενες περιπτώσεις, ποσό ίσο με το 1/3 του οριζομένου από τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 προστίμου, για κάθε παράβαση, 2)ότι με την παρ. 4 του ιδίου άρθρου και νόμου προβλέπεται ότι η ανωτέρω ρύθμιση εφαρμόζεται και στις εκκρεμείς υποθέσεις, κατά την κατάθεση του Ν.4337/2015, όπως η παρούσα, που εκκρεμούσε προς εκδίκαση ενώπιον του παρόντος Δικαστηρίου, αφού η προσφυγή ασκήθηκε στις 14-4-2014, 3)ότι το ανωτέρω μεταβατικό καθεστώς είναι συγκρίσιμο τόσο με εκείνο του άρθρου 5 του Ν.2523/1997, υπό το κράτος του οποίου διαπράχθηκαν οι ένδικες παραβάσεις, όσο και το μεταγενέστερο του άρθρου 55 παρ. 2 περ. α΄του Ν.4174/2013, αφού όλα προβλέπουν τη μη έκδοση ή την ανακριβή έκδοση φορολογικών στοιχείων, που έχουν ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, ως διοικητική παράβαση, για την οποία επιβάλλεται πρόστιμο που υπολογίζεται σε συνάρτηση με το ύψος της αποκρυβείσας αξίας, 4)ότι το ανωτέρω μεταβατικό καθεστώς του Ν.4337/2015 είναι ευμενέστερο τόσο σε σχέση με εκείνο του άρθρου 5 του Ν.2523/1997, αφού προβλέπει την επιβολή προστίμου που ανέρχεται σε ποσοστό 25% της αποκρυβείσας αξίας ή το 1/3 του επιβληθέντος, σύμφωνα με το άρθρο 5 του Ν.2523/1997, προστίμου, κατά περίπτωση, όσο και σε σχέση με εκείνο του άρθρου 55 παρ. 2 περ. α΄ του Ν.4174/2013, που μεσολάβησε και προέβλεπε την επιβολή προστίμου για κάθε παράβαση ίσου με ποσοστό 40% της αποκρυβείσας αξίας και, επιπλέον, ελάχιστο ύψος προστίμου 2.500 ευρώ, περιορισμός που δεν προβλέπεται από το καθεστώς του άρθρου 7 του Ν.4337/2015, κρίνει ότι, κατ’ εφαρμογή της προαναφερθείσας αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κύρωσης, πρέπει να εφαρμοστούν και στην προκειμένη περίπτωση οι ευμενέστερες κυρώσεις που προβλέπει το τελευταίο καθεστώς του άρθρου 7 παρ. 3 του Ν.4337/2015, ενώ, η διάταξη της παρ. 4 του ιδίου άρθρου και νόμου, η οποία για τις εκκρεμείς υποθέσεις, όπως η ένδικη, εξαρτά την αναδρομική εφαρμογή της ευνοϊκότερης διάταξης από προϋποθέσεις(ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής και καταβολή του συνόλου της οφειλής εντός ορισμένης προθεσμίας), είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα, ως αντικείμενη στην πιο πάνω συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας (πρβλ.ΣτΕ 2402/2016). Συνεπώς, πρέπει να περιοριστούν τα προαναφερόμενα αμφισβητούμενα πρόστιμα, εκείνα μεν που ανέρχονται στο ισόποσο της αξίας της συναλλαγής στο 25% αυτής, εκείνα δε που επιβλήθηκαν κατ’ επίκληση της διάταξης της παρ. 10 εδ. δ΄ του άρθρου 5 του ν.2523/1997, στο 1/3 των καταλογισθέντων ποσών. Ειδικότερα, το πρόστιμο που επιβλήθηκε με την .../2013 Α.Ε.Π. ύψους 2.312 ευρώ να μειωθεί στο ποσό των 770 (2.312χ 1/3) ευρώ και τα επιβληθέντα με την .../2013 Α.Ε.Π. πρόστιμα των 7.925€, 4.755€, 8.876€, 8.559€,1.700,40 €, 8.001,90 €, 6.276 €, 2.488,79 €, 12.000 € και 12.000 € να μειωθούν στο ποσό των 1.981,25 (7.925χ25%),1.188,75 (4.755 χ25%), 2.219 (8.876χ25%), 2.139,75 (8.559χ25%), 425 (1.700,40χ25%), 2.000,47 (8.001,90χ25%), 1.569 (6.276χ25%), 622,19(2.488,79χ25%), 4.000(12.000χ1/3) και 4.000 (12.000χ1/3) ευρώ, αντίστοιχα,κατά μερική παραδοχή του σχετικώς προβαλλομένου λόγου και ανάλογη μεταρρύθμιση της προσβαλλόμενης απόφασης.
18. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή κατά το εξεταζόμενο με την παρούσα μέρος της. Περαιτέρω, ενόψει του ότι το οφειλόμενο, βάσει του σημειώματος της φορολογικής αρχής παράβολο, όσον αφορά τις με αρ. …, …, …, …, …,… και .../21.10.2013 πράξεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. ανέρχεται σε 3.643,36 ευρώ(182.168,09χ2%) και του αποτελέσματος της δίκης, πρέπει από το επιπλέον οφειλόμενο παράβολο, ύψους 643,36 ευρώ, να καταλογισθεί σε βάρος της προσφεύγουσας, ποσό 200 ευρώ, το δε κατατεθέν(3.000 ευρώ) να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου (αρ.277 παρ.9 τελευτ. εδαφ. του Κ.Δ.Δ.). Τέλος πρέπει, λόγω της μερική νίκης και ήττας να συμψηφιστούν τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων(άρθρ.275 παρ.1, εδαφ. γ΄του Κ.Δ.Δ.)
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
-Απορρίπτει την προσφυγή κατά το μέρος που ασκείται από τον ..., ατομικά.
-Διατάσσει το χωρισμό του κοινού δικογράφου της προσφυγής, με την κατάθεση αυτοτελών δικογράφων κατά των 462 και 463/11-3-2014 αποφάσεων του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών(Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων(Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών και την καταβολή του νομίμου παραβόλου, εντός προθεσμίας τριάντα(30) ημερών από την κοινοποίηση της παρούσας στην προσφεύγουσα εταιρεία.
-Ορίζει ημερομηνία εκδίκασης, από το παρόν Δικαστήριο, των ανωτέρω προσφυγών, που θα κατατεθούν, την 1-3-2018, ημέρα Πέμπτη και ώρα 9:30΄π.μ., η δε επίδοση της παρούσας θα επέχει θέση κλήτευσης των διαδίκων για τη δικάσιμο αυτή.
-Κρατεί και εκδικάζει την προσφυγή κατά το μέρος που προσβάλλεται με αυτήν η 461/11-3-2014 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών, στην οποία ενσωματώθηκαν οι με αρ…., …, …, …, …, .. και .../2013 αποφάσεις επιβολής προστίμων του Κ.Β.Σ., διαχειριστικών χρήσεων 2007-2013, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς.
-Δέχεται εν μέρει την ανωτέρω προσφυγή και το δικόγραφο προσθέτων λόγων αυτής.
-Μεταρρυθμίζει την προσβαλλόμενη απόφαση.
-Περιορίζει το επιμέρους πρόστιμο των 2.312 €, που επιβλήθηκε με την .../2013 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς, σε 770 € και τα επιμέρους πρόστιμα των 7.925€, 4.755€, 8.876€, 8.559€, 1.700,40€, 8.001,90€, 6.276€, 2.488,79€, 12.000€ και 12.000€, που επιβλήθηκαν με την .../2013 πράξη του ιδίου οργάνου, σε 1.981,25 €,1.188,75 €, 2.219 €, 2.139,75 €, 425 €, 2.000,47 €, 1.569 €, 622,19 €, 4.000 € και 4.000 €, αντίστοιχα.
-Διατάσσει την κατάπτωση υπέρ του Δημοσίου του καταβληθέντος ποσού παραβόλου.
-Καταλογίζει στην προσφεύγουσα επιπλέον παράβολο, ποσού διακοσίων(200) ευρώ .
-Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων.
Κρίθηκε και αποφασίστηκε στην Αθήνα στις 4-5-2017 και 1-6-2017, όπου και δημοσιεύτηκε σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου τη 14η Σεπτεμβρίου 2017.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΜΑΡΙΟΡΙΤΣΑ ΤΣΟΜΠΑΝΙΚΟΥ ΑΥΓΕΡΙΝΗ ΛΑΣΚΑΡΗ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΑΛΕΞΑΝΔΡΑ ΝΤΟΥΒΛΗ