Κείμενο

Ο θεσμός της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα για (φορολογικά) χρέη των τελευταίων προς το Δημόσιο προβλέπεται σήμερα στο άρθρο 50 του Ν 4174/2013 (ΚΦΔ). Η αρχική πρόβλεψη της συγκεκριμένης ρύθμισης αποσκοπούσε στην προσθήκη ατομικής ευθύνης στους διοικούντες νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, αναφερόμενη κυρίως σε κεφαλαιουχικές εταιρίες, για την εις ολόκληρον καταβολή ληξιπρόθεσμων οφειλών των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Πριν την τελευταία τροποποίηση με τον Ν 4646/2019 η εν λόγω διάταξη παρουσίαζε σημαντικά προβλήματα με αποτέλεσμα να υπάρχει μια γενική αρνητική κρίση ως προς την εφαρμογή της. Κρίθηκε επομένως απαραίτητο και αναγκαίο η ουσιαστική τροποποίηση της ως άνω ρύθμισης.
Σκοπό της τροποποίησης αποτελούσε η υιοθέτηση ενός δικαιότερου νομοθετικού πλέγματος, το οποίο θα οδηγούσε και στον περιορισμό της αλληλέγγυας ευθύνης στο πρόσωπο που ευθύνεται πραγματικά, σ’ εκείνον δηλαδή που συνδέεται άμεσα με την τελεσθείσα φορολογική παράβαση. Με τον Ν 4646/2019 προβλέφθηκε για πρώτη φορά η μη γνήσια ή νόθος αντικειμενική ευθύνη των διοικούντων, απαλείφοντας τον μέχρι πρότινος γνήσιο αντικειμενικό χαρακτήρα της ευθύνης των προσώπων αυτών, το οποίο και συνιστούσε απόδοση ευθυνών εκ μόνης της ιδιότητάς τους, έχοντας πολύ συχνά την ευθύνη πρόσωπα, τα οποία δεν είχαν ποτέ ουσιαστική και πραγματική ανάμιξη με την διοίκηση-διαχείριση της εταιρίας. Ειδικότερα με το άρθρο 34 του Ν 4646/2019 δόθηκε η δυνατότητα απαλλαγής από τα χρέη νομικών προσώπων και οντοτήτων ορίζοντας στη περ. γ΄ εδ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 50 ΚΦΔ ότι «Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα υπό παρ. 1 πρόσωπα».
Όπως αναφέρθηκε και ανωτέρω, η αλληλέγγυα ευθύνη του άρ. 5 εφαρμόζεται κατά κύριο λόγο στις κεφαλαιουχικές εταιρίες, δίνοντας στα οριζόμενα στην παρ. 1 πρόσωπα την δυνατότητα απόδειξης έλλειψης υπαιτιότητας σχετικά με τις φορολογικές οφειλές του νομικού προσώπου. Τίθεται, λοιπόν το ζήτημα, βάσει διατύπωσης και ερμηνείας της διάταξης του άρ. 50 ΚΦΔ, κατά πόσο η συγκεκριμένη πρόβλεψη θα μπορούσε να περιλαμβάνει
Σελ. 506και τις προσωπικές εταιρίες, τα μέλη των οποίων βάσει του Ν 4072/2012 ευθύνονται προσωπικά, απεριόριστα και εις ολόκληρόν, χωρίς ουδεμία πρόβλεψη απαλλαγής ευθυνών.
Σύμφωνα με το άρ. 3 περ. γ ΚΦΔ: «ως «νομικό πρόσωπο» νοείται: κάθε επιχείρηση ή εταιρεία με νομική προσωπικότητα ή και κάθε ένωση επιχειρήσεων ή εταιρειών με νομική προσωπικότητα» και περ. δ: «ως «νομική οντότητα» νοείται: κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισμός, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα ή εμπίστευμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα, σωματείο ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρεία διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου».
Στο άρ. 50 παρ. 1 ΚΦΔ ορίζεται ότι «Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών…» (βλ. άρ. 50 ΚΦΔ).
Το άρ. 50 ΚΦΔ μετά την τελευταία τροποποίηση με το άρ. 34 Ν 4646/2019 διαμορφώθηκε με την ως άνω μορφή ως προς τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης στα πρόσωπα που ασκούν διοίκηση στα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες για την εξόφληση συγκεκριμένων οφειλών προς το Δημόσιο.
Με βάση την ανωτέρω διατύπωση της παρ. 1 του άρ. 50 ΚΦΔ, εντάσσεται κάθε είδος νομικών εταιριών, άρα και αυτές των προσωπικών, καθώς η διάταξη αναφέρεται γενικά και αόριστα σε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, χωρίς να εξειδικεύει ειδικά τους τύπους των εταιριών αυτών. Σε συνδυασμό και με το άρ. 3 ΚΦΔ που περιλαμβάνει τους ορισμούς, ως νομικό πρόσωπο νοείται κάθε επιχείρηση ή εταιρία με νομική προσωπικότητα περιλαμβάνοντας και κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα.
Στο άρ. 50 ΚΦΔ στις περιπτώσεις των προσώπων που αναφέρει περιλαμβάνει και τους διαχειριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Η διαχείριση στην ομόρρυθμη εταιρία ρυθμίζεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 254 του Ν 4072/2012. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό, δικαίωμα και υποχρέωση διαχείρισης έχουν όλοι οι εταίροι. Πρόκειται για την λεγόμενη «διαχείριση εκ του νόμου». Στον συγκεκριμένο τύπο εταιριών ισχύει η αρχή της ατομικής διαχείρισης, δηλαδή κάθε εταίρος διαχειριστής μπορεί για λόγους ταχείας λήψης αποφάσεων, να ενεργεί μόνος διαχειριστικές πράξεις, χωρίς την συγκατάθεση άλλων (νόμιμη διαχείριση, άρθρο 254 παρ. 2). Η εταιρική σύμβαση μπορεί να θέσει άλλους τρόπους διαχείρισης και λήψης των αποφάσεων (ολικός ή μερικός αποκλεισμός ορισμένων εταίρων, συλλογική διαχείριση). Όμως, σε περίπτωση επείγοντος, κατ’ αναλογική εφαρμογή του άρθρου 751 ΑΚ, κάθε εταίρος διαχειριστής ή μη διαχειριστής μπορεί να λάβει μόνος του τα δέοντα μέτρα. Ταυτόχρονα, προβλέπεται δικαίωμα εναντίωσης σε κάθε εταίρο διαχειριστή στην ενέργεια μιας πράξης πριν την εκτέλεσή της, ως αντίβαρο στην ευρεία εξουσία του διαχειριστή στο πλαίσια της ατομικής διαχείρισης (άρθρο 254 παρ. 2 εδ. 2 Ν 4072/2012). Απ’ αυτό συνάγεται επίσης ότι εντάσσονται και τα πρόσωπα που είναι εταίροι σε προσωπικές εταιρίες.
Περαιτέρω οι μεταβατικές διατάξεις της παρ. 29 του άρθρου 66 του Ν 4646/2019 ορίζουν τα ακόλουθα: «Οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του Ν 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, ισχύουν από τη δημοσίευση του παρόντος και εφαρμόζονται και για οφειλές, οι οποίες έχουν βεβαιωθεί πριν από τη θέση σε ισχύ του παρόντος σε βάρος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για τις οποίες ευθύνονται αλληλεγγύως και προσωπικά τα φυσικά πρόσωπα κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 1 και 2, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, του άρθρου 115 του Ν 2238/1994 (Α΄ 151), της παρ. 7 του άρθρου 22 του Ν 2648/1998 (Α΄ 238), της περ. β’ του άρθρου 55 του Ν 2859/2000 (Α΄ 248), καθώς και κάθε άλλης διάταξης με την οποία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές για τις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας». Η διάταξη αυτήν εξειδικεύει και συγκεκριμενοποιεί τις περιπτώσεις εφαρμογής του άρ. 50 ΚΦΔ. Σύμφωνα, λοιπόν, με την ως άνω ρύθμιση, το συγκεκριμένο άρθρο εφαρμόζεται κατά κύριο λόγο σε μη προσωπικές εταιρίες, καθώς αναφέρει ρητά τις περιπτώσεις των άρθρων αυτών, διότι σκοπός ήταν να δεσμεύονται και να ευθύνο
Σελ. 507νται για τις οφειλές από φορολογικές αιτίες και τα πρόσωπα νομικών εταιρειών που δεν έχουν απεριόριστη και προσωπική ευθύνη (π.χ. ΑΕ). Η εν λόγω ρύθμιση βέβαια πέρα από τις συγκεκριμένες περιπτώσεις αναφέρει ότι η αλληλέγγυα ευθύνη του άρθρου αυτού εφαρμόζεται και σε κάθε άλλη διάταξη με την οποία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές που αφορούν τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Συγκεκριμένα για τις ομόρρυθμες εταιρίες ισχύει η απεριόριστη, προσωπική ευθύνη των ομόρρυθμων εταίρων, η οποία θεσπίζεται στο άρ. 258 Ν 4072/2012. Με βάση, λοιπόν, την ανωτέρω διατύπωση του άρ. 66 παρ. 29 Ν 4646/2019 περιλαμβάνονται και οι ομόρρυθμες εταιρίες στην εφαρμογή του άρ. 50 ΚΦΔ. Το άρ. 258 ορίζει απλά το είδος και την έκταση των ευθυνών των μελών της ομόρρυθμης εταιρίας, ενώ το άρ. 50 αναφέρεται συγκεκριμένα στην αλληλέγγυα ευθύνη για τις φορολογικές οφειλές. Εξάλλου επί φορολογικών ζητημάτων ο ΚΦΔ εφαρμόζεται και για τις προσωπικές εταιρίες, το οποίο σημαίνει ότι εφαρμογή έχει και η διάταξη του άρ. 50, καθώς πρόκειται για μεταγενέστερη ειδική διάταξη σχετικά με την αλληλέγγυα ευθύνη επί φορολογικών οφειλών πάντοτε, δίνοντας προτεραιότητα στην χρονική ακολουθία και ειδικότητα. Επιπλέον, και η ΣτΕ Ολ 355/2023 στη σκέψη 14 αναφέρεται σε πρόσωπα ευθυνόμενα προσωπικώς και αλληλεγγύως για τις φορολογικές οφειλές νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, χωρίς να διακρίνει τους τύπους των εταιριών τονίζοντας ότι η συγκεκριμένη ευθύνη αφορά αποκλειστικά τις φορολογικές οφειλές, άρα και ειδικότερη και επιεικέστερη διάταξη απ’ αυτήν του άρ. 258 Ν 4072/2012.
Σημασία εφαρμογής της διάταξης του άρ. 50 για τις προσωπικές εταιρίες αποτελεί η περ. γ΄ της παρ. 1 εδ. β΄ άρ. 50 ΚΦΔ, καθώς ορίζει ότι τα πρόσωπα της παρ. 1 φέρουν το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας σχετικά με τις φορολογικές οφειλές του νομικού προσώπου. Η ρύθμιση αυτήν, λοιπόν, δίνει την δυνατότητα στον κάθε εταίρο να αποδείξει την μη ύπαρξη υπαιτιότητας και ευθύνης για τις οφειλές της εταιρίας. Με βάση τα όσα αναπτύχθηκαν ανωτέρω συνάγεται ότι η δυνατότητα αυτήν μπορεί να εφαρμοστεί και για τα ομόρρυθμα μέλη παρόλο που ο Ν 4072/2012 δεν περιλαμβάνει κάποια διάταξη απαλλαγής της ευθύνης από τα χρέη.
Συγκεντρωτικά, λοιπόν, το άρ. 50 ΚΦΔ αφορά την αλληλέγγυα ευθύνη επί φορολογικών ζητημάτων. Επομένως, εφόσον ο ΚΦΔ εφαρμόζεται για τα φορολογικά ζητήματα των προσωπικών εταιριών, ενέχει εφαρμογή και η διάταξη του άρ. 50, όντας μεταγενέστερη, ειδικότερη και ευμενέστερη για τον φορολογούμενο από την προβλεπόμενη του άρ. 258 Ν 4072/2012 για την ευθύνη των ομορρύθμων εταίρων. Επιπλέον οι ορισμοί του τι συνιστά νομικό πρόσωπο και τι νομική οντότητα στο άρ. 3 ΚΦΔ, στους οποίους εντάσσονται και οι προσωπικές εταιρίες σε συνδυασμό με τη φράση του άρ. 66 παρ. 29 Ν 4646/2019 «καθώς και κάθε άλλης διάταξης με την οποία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές για τις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας» αφήνουν περιθώριο εφαρμογής και για τις ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εταιρίες. Ειδικότερα η ανωτέρω διατύπωση του άρ. 66 αποτελεί γενική ρήτρα, το οποίο και σημαίνει ενσωμάτωση και άλλων τύπων εταιριών πέρα των κεφαλαιουχικών, και όχι περιορισμός στις περιπτώσεις των άρθρων που αναφέρει ρητά το άρθρο. Αν ο νομοθέτης στόχευε στην εφαρμογή του μόνο στις κεφαλαιουχικές εταιρίες δεν θα θέσπιζε την γενική αυτήν ρήτρα αλλά θα έμμενε μόνο στις περιπτώσεις νομοθετικής πρωτοβουλίας, απαριθμώντας αυτές περιοριστικά, κάτι το οποίο και δεν έπραξε.
Βάσει όλων των ανωτέρω, συνάγεται ότι η δυνατότητα απαλλαγής συγκεκριμένα για τις φορολογικές οφειλές νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρ. 50 ΚΦΔ, ενέχει εφαρμογή και επί ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων εταιριών, στοχεύοντας στην απόδοση πραγματικής ευθύνης σχετικά με την τέλεση της φορολογικής παράβασης και για τις προσωπικές εταιρίες.