Κείμενο

Το περιεχόμενο της στήλης είναι καθαρά ενημερωτικό και πληροφοριακό και δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση επιχειρηματική συμβουλή, ούτε υποκίνηση για συμμετοχή σε οποιαδήποτε ενέργεια. Ο αρθρογράφος δεν ευθύνεται για τυχόν λοιπές αποφάσεις που θα ληφθούν με βάση τις πληροφορίες αυτές.
Α. Λογιστική της οντότητας-ιδιοκτήτη του οικοπέδου
α) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από την περίοδο που η ανεγείρουσα-μισθώτρια έχει δικαίωμα να το χρησιμοποιεί, ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου επί του οποίου ανεγείρεται το κτήριο αναγνωρίζει το σχετικό ακίνητο και αντίστοιχη υποχρέωση (έσοδο επόμενων χρήσεων) που ισούνται με το κόστος κτήσης του, όπως αυτό προσδιορίσθηκε βάσει του νόμου από την ανεγείρουσα-μισθώτρια.
Στην περίπτωση αυτή:
α1) Το κτήριο υπόκειται σε αποσβέσεις, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 18 του Ν 4308/2014.
α2) Η υποχρέωση μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) με την σταθερή μέθοδο, στις περιόδους που η μισθώτρια οντότητα χρησιμοποιεί το κτήριο βάσει της σύμβασης.
β) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια το χρησιμοποιεί, η σύμβαση για την ανέγερση του ακινήτου είναι στην ουσία μια χρηματοδοτική μίσθωση με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από τον μισθωτή και με καθαρή επένδυση για τον εκμισθωτή 0 (μηδέν). Στην περίπτωση αυτή, η εκμισθώτρια οντότητα (ιδιοκτήτης του οικοπέδου) δεν αναγνωρίζει περιουσιακό στοιχείο στον ισολογισμό της από τη σύμβαση.
Σελ. 858γ) Το καταβαλλόμενο ενοίκιο από τον μισθωτή στον εκμισθωτή για τη χρήση του οικοπέδου, δεδομένου ότι η μίσθωση του οικοπέδου (που ανήκει στον εκμισθωτή), είναι σε κάθε περίπτωση λειτουργική, καταχωρείται ως έξοδο του μισθωτή και έσοδο του εκμισθωτή, αντίστοιχα, βάσει της παραγράφου 18.6.1 της ερμηνευτικής εγκυκλίου.
δ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.
Β. Λογιστική της μισθώτριας οντότητας
α) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από τον χρόνο της μίσθωσης (χρόνος χρήσης), το κόστος κατασκευής του ακινήτου αναγνωρίζεται ως άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο (συμβατική χρήση ακινήτου), υποκείμενο στον προβλεπόμενο από τον νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης), σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 18.3α.9 και 18.3β.3 της ερμηνευτικής εγκυκλίου.
β) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου πάγιου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια συμβατικά το χρησιμοποιεί, η σύμβαση είναι στην ουσία χρηματοδοτική μίσθωση, με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από τη μισθώτρια. Η οντότητα αναγνωρίζει το πάγιο ως ακίνητο (κτήριο), το οποίο υπόκειται στον προβλεπόμενο από τον νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης).
γ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.
Σημειώνεται ότι για την ορθή εφαρμογή των σχετικών ρυθμίσεων, η ανεγείρουσα οντότητα (μισθωτής), θέτει στη διάθεση της εκμισθώτριας (ιδιοκτήτης) την απαιτούμενη τεκμηρίωση του κόστους του κτηρίου, στην περίπτωση που η εκμισθώτρια οντότητα αναγνωρίζει το σχετικό πάγιο.
Γ. Δαπάνες βελτιώσεων και προσθηκών σε ακίνητα τρίτων
1. Λογιστική της οντότητας-ιδιοκτήτη ακινήτου επί του οποίου έγιναν δαπάνες για βελτιώσεις και προσθήκες από τον μισθωτή
Ο ιδιοκτήτης του ακινήτου, επί του οποίου έγιναν δαπάνες για βελτιώσεις και προσθήκες από τον μισθωτή και οι οποίες παραμένουν σε όφελος του ακινήτου, αναγνωρίζει τις δαπάνες αυτές ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με αντίστοιχη υποχρέωση (έσοδο επόμενων χρήσεων) και με κόστος κτήσης, όπως αυτό προσδιορίσθηκε βάσει του νόμου από την δαπανούσα-μισθώτρια.
Στην περίπτωση αυτή:
α) Οι δαπάνες για βελτιώσεις-προσθήκες υπόκεινται σε αποσβέσεις, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 18 του Ν 4308/2014.
β) Η υποχρέωση μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) με τη σταθερή μέθοδο, στις περιόδους που η μισθώτρια οντότητα χρησιμοποιεί το ακίνητο βάσει της σύμβασης.
2. Λογιστική της μισθώτριας οντότητας ακινήτου επί του οποίου έγιναν δαπάνες για βελτιώσεις και προσθήκες από τον μισθωτή
Το κόστος δαπανών βελτιώσεων και προσθηκών που έγιναν επί του μισθωμένου ακινήτου αναγνωρίζεται ως άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο (συμβατική χρήση ακινήτου), υποκείμενο στον προβλεπόμενο από τον νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης), σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 18.3α.9 και 18.3β.3 της ερμηνευτικής εγκυκλίου.
Επίσης, το Σ.ΛΟ.Τ. με την απόφαση 1253 ΕΞ 27.07.2015 έδωσε πρόσθετες διευκρινίσεις για το θέμα της λογιστικής απεικόνισης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων που γίνονται σε εκμισθωμένο ακίνητο από τον μισθωτή, οι οποίες έχουν ως εξής:
«(α) Λογιστικός χειρισμός από τον μισθωτή
(α1) Αν ο μισθωτής εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή δε θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη λήξη της μίσθωσης και την αποχώρηση του μισθωτή από το ακίνητο, τα αναγνωρίζει ως πάγια στοιχεία στην κατηγορία που αφορούν και τα αποσβένει στον μικρότερο χρόνο μεταξύ ωφέλιμης οικονομικής ζωής τους και συμβατικού χρόνου μίσθωσης του ακινήτου.
(α2) Αν ο μισθωτής δεν εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη λήξη της μίσθωσης και την αποχώρησή του από το ακίνητο, τα αναγνωρίζει ως άυλα στοιχεία (δικαίωμα χρήσης) και τα αποσβένει στον συμβατικό χρόνο μίσθωσης του ακινήτου.
(β) Λογιστικός χειρισμός από τον εκμισθωτή
(β1) Αν ο μισθωτής θα εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή δε θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη
Σελ. 859λήξη της μίσθωσης και την αποχώρηση του μισθωτή από το ακίνητο, ο εκμισθωτής δεν προβαίνει σε κάποιο λογιστικό χειρισμό.
(β2) Αν ο μισθωτής δεν εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη λήξη της μίσθωσης και την αποχώρηση του μισθωτή από το ακίνητο, ο εκμισθωτής αναγνωρίζει τα εν λόγω στοιχεία ως πάγια στην κατηγορία που αφορούν, με το κόστος κτήσης που επιβαρύνθηκε ο μισθωτής κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της κατασκευής τους, με πίστωση ισόποσης υποχρέωσης (έσοδα επόμενων χρήσεων). Στη συνέχεια αποσβένει τα στοιχεία αυτά με βάση την ωφέλιμη οικονομική ζωή τους και μεταφέρει την υποχρέωση (έσοδα επόμενων χρήσεων), στα αποτελέσματα ως έσοδο, στον χρόνο διάρκειας της μίσθωσης».
Δ. Δαπάνες ανακαίνισης σε εκμισθωμένο ακίνητο
Ο ίδιος λογιστικός χειρισμός που ακολουθείται για τις δαπάνες βελτιώσεων και προσθηκών σε ακίνητα τρίτων, ισχύει και για τις δαπάνες ανακαίνισης σε εκμισθωμένο ακίνητο σύμφωνα με σχετική απόφαση του Σ.ΛΟ.Τ.
Έστω, για παράδειγμα η οντότητα «Χ» η οποία για την άσκηση της δραστηριότητάς της στεγάζεται σε εκμισθωμένο ακίνητο, υπόγειο και ισόγειο τα οποία αποτελούν και ξεχωριστές οριζόντιες ιδιοκτησίες.
Στα πλαίσια του εκσυγχρονισμού των κτιριακών υποδομών της και των μηχανημάτων της κατήρτισε σύμβαση έργου με τεχνική εταιρεία για την αποπεράτωση εργασιών που περιγράφονται στους δυο πίνακες που ακολουθούν.
Οι εργασίες που αφορούν τις αριθμήσεις από 8 έως και 16, αποτελούν νέες εργασίες, αφού όμως έχουν αποψιλωθεί οι παλιές εγκαταστάσεις, το κόστος των αποψιλώσεων αναφέρεται στην αρίθμηση 3.
Το Σ.ΛΟ.Τ. με την απόφαση 1263 ΕΞ 24.07.2018 και με βάση την περιγραφή των δαπανών αυτών εκτίμησε ότι στοιχειοθετείται η κεφαλαιοποίησή τους, ως δαπανών βελτίωσης του υφιστάμενου ακινήτου.
Σημειώνεται, ότι για την ορθή εφαρμογή των σχετικών ρυθμίσεων, η ανεγείρουσα οντότητα (μισθωτής) θέτει στη διάθεση της εκμισθώτριας (ιδιοκτήτης) την απαιτούμενη τεκμηρίωση του κόστους του κτηρίου, στην περίπτωση που η εκμισθώτρια οντότητα αναγνωρίζει το σχετικό πάγιο, ενώ σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να αναφέρονται κατάλληλες γνωστοποιήσεις στο προσάρτημα.
Πίνακας εργασιών που αφορούν το υπόγειο
1)
Μελέτες Εισφορές
3.120,00 €
2)
Χωματουργικά
5.900,00 €
3)
Καθαιρέσεις-αποκομιδή
19.310,00 €
4)
Σκυροδέματα
25.760,00 €
5)
Δάπεδα –Επενδύσεις
54.165,00 €
6)
Ξηρά Δόμηση
7.788,00 €
7)
Μεταλλική Κατασκευή
700,00 €
8)
Κουφώματα
3.700,00 €
9)
Βαφές
12.230,00 €
10)
Υδραυλικές εργασίες
22.362,32€
11)
Εργασίες Αποχέτευσης
7.070.01 €
12)
Είδη Υγιεινής
420,00 €
13)
Κλιματισμός-αερισμός
58.293,72 €
14)
Πυρόσβεση
7.914,24 €
15)
Υγραέριο
5.622,60 €
16)
Ηλεκτρολογική εγκατάσταση
72.918,28 €
Πίνακας εργασιών που αφορούν το ισόγειο
1)
Μελέτες Εισφορές
3.680,00 €
2)
Χωματουργικά
4.500,00 €
3)
Καθαιρέσεις-αποκομιδή
12.145,00 €
4)
Σκυροδέματα
8.300,00 €
5)
Δάπεδα –Επενδύσεις
117.905,00 €
6)
Ξηρά Δόμηση
4.032,00 €
7)
Μεταλλική Κατασκευή
68.050,00 €
8)
Κουφώματα
11.400,00 €
9)
Βαφές
13.500,00 €
10)
Υδραυλικές εργασίες
4.958,08€
11)
Εργασίες Αποχέτευσης
1.767,51 €
12)
Είδη Υγιεινής
180,00 €
13)
Κλιματισμός-αερισμός
13.845,92 €
14)
Πυρόσβεση
1.978,56 €
15)
Υγραέριο
0,00 €
16)
Ηλεκτρολογική εγκατάσταση
29.395,95 €
Ε. Φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή
Σελ. 8601. Με την Εγκ. του Υπ. Οικ. ΠΟΛ.1103/11.05.2015 και την Εγκ. της ΑΑΔΕ Ε2146/25.07.2019 δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή.
Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές οι δαπάνες που διενεργήθηκαν από τον μισθωτή για την ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του μισθωτή ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη.
Δεδομένου ότι οι δαπάνες για την πραγματοποίηση βελτιώσεων ή επεκτάσεων δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες ανέγερσης κτίσματος, τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τις δαπάνες βελτιώσεων και επεκτάσεων.
2. Επίσης, όπως έχει διευκρινισθεί με την Εγκ. του Υπ. Οικ. ΠΟΛ.1069/23.03.2015, σε περίπτωση πρόωρης λύσης της σύμβασης μίσθωσης, το σύνολο του υπολειπόμενου ποσού των δαπανών που έχει καταβληθεί για τη βελτίωση ή επέκταση που απομένει προς κατανομή θα δηλωθεί εφάπαξ από τον εκμισθωτή ως εισόδημα από ακίνητα στο φορολογικό έτος που επήλθε η λύση.
3. Με βάση όλα όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω, τυχόν αναπόσβεστο υπόλοιπο δαπανών ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων από τον μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή, κατά τον χρόνο πρόωρης λύσης της σύμβασης, μεταφέρεται σωρευτικά στα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους που επήλθε η λύση της μίσθωσης.
4. Επίσης με την ΠΟΛ.1069/23.03.2015 ερμηνεύονται οι διατάξεις των άρθρων 39 και 40 του Ν 4172/2013) ως προς τη φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία.
ΣΤ. Πρακτική Εφαρμογή
Παράδειγμα λογιστικού χειρισμού του κόστους ανέγερσης κτηρίου σε οικόπεδο τρίτου
Στις 02.01.20Χ0 η οντότητα «Ε» ολοκλήρωσε την κατασκευή κτηρίου επί οικοπέδου ιδιοκτησίας της οντότητας «Α». Το κόστος ανέγερσης ανήλθε στο ποσό των €2.400.000.
Με βάση τη σχετική σύμβαση, η «Χ» θα έχει συμβατικά τη χρήση του πάγιου για 10 έτη, χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε ποσού στην «Α». Στο τέλος της δεκαετίας, η «Ε» παραδίδει τη χρήση του ακινήτου στην «Α».
Το κτήριο έχει ωφέλιμη οικονομική ζωή 25 ετών.
Ζητούνται οι προκύπτουσες ημερολογιακές εγγραφές από την κατασκευή του κτηρίου στα λογιστικά αρχεία της «Ε» και της «Α».
Επίλυση
Οντότητα «Ε»
α) Με βάση τις παρατιθέμενες πληροφορίες, η «Ε» αναγνωρίζει τη χρήση του ακινήτου ως άυλο περιουσιακό στοιχείο αξίας €2.400.000.
β) Το άυλο στοιχείο ποσού €2.400.000 αποσβένεται με τη σταθερή μέθοδο στη δεκαετή περίοδο και έτσι προκύπτει ετήσιο έξοδο αποσβέσεων €240.000.
γ) Προκύπτουσες ημερολογιακές εγγραφές
...........................02.01.20Χ0.............................
18 Άυλα
18.03 Λοιπά άυλα
18.03.01 Μικτή αξία κτήσης λοιπών άυλων 2.400.000
38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα
38.02 Καταθέσεις όψεως 2.400.000
Λογιστικοποίηση κόστους ανέγερσης κτηρίου σε οικόπεδο ιδιοκτησίας «Α»
(Συμβατική χρήση)
...........................31.12.20Χ0............................
66 Αποσβέσεις
66.08 Αποσβέσεις άυλων παγίων (€2.400.000:10 έτη) 240.000
18 Άυλα
18.03 Λοιπά άυλα
18.03.02 Σωρευμένες αποσβέσεις λοιπών άυλων 240.000
Λογισμός ετησίων αποσβέσεων του κόστους ανέγερσης κτηρίου σε οικόπεδο ιδιοκτησίας «Α»
Οντότητα «Α»
α) Η «Α» αναγνωρίζει κτήριο αξίας €2.400.000 και ισόποση υποχρέωση (έσοδο επόμενων χρήσεων).
β) Το κτήριο αυτό υπόκειται σε εικοσιπενταετή απόσβεση (4% ετησίως), βάσει των εκτιμήσεων για την ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Έτσι, προκύπτουν ετήσιες αποσβέσεις ποσού €96.000 (€2.400.000 / 25 έτη = €96.000).
Η υποχρέωση μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως ετήσιο έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) ποσού €240.000 (€2.400.000 / 10).
γ) Προκύπτουσες ημερολογιακές εγγραφές
Σελ. 861.........................02.01.20Χ0..............................
12 Κτήρια-τεχνικά έργα
12.01 Μικτή αξία (κόστος) κτηρίων-τεχνικών έργων 2.400.000
56 Δουλευμένα έξοδα και έσοδα επόμενων χρήσεων
56.02 Έσοδα επόμενων χρήσεων
56.02.01 Έσοδα επόμενων χρήσεων-μη συνδεδεμένες οντότητες 2.400.000
Λογιστικοποίηση κόστους ανέγερσης κτηρίου με δαπάνες της «Ε» (Συμβατική χρήση)
..........................31.12.20Χ0.............................
66 Αποσβέσεις
66.02 Αποσβέσεις κτηρίων-τεχνικών έργων (€2.400.000:25 έτη) 96.000
12 Κτήρια-τεχνικά έργα
12.02 Συσσωρευμένες αποσβέσεις κτηρίων-τεχνικών έργων 96.000
Λογισμός ετησίων αποσβέσεων του κόστους ανέγερσης κτηρίου με δαπάνες της «Ε»
.........................31.12.20Χ0...............................
56 Δουλευμένα έξοδα και έσοδα επόμενων χρήσεων
56.02 Έσοδα επόμενων χρήσεων
56.02.01 Έσοδα επόμενων χρήσεων-μη συνδεδεμένες οντότητες 240.000
(€2.400.000:10 έτη)
71 Λοιπά συνήθη έσοδα
71.04 Άλλα λειτουργικά έσοδα 240.000
Λογισμός ετήσιων ενοικίων από μισθώματα (Συμβατική χρήση ακινήτου από την «Ε»)
Πηγές:
Ν 4308/2014, Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις.
Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις».
ΠΟΛ.1003/31.12.2014, Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν 4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251) περί των «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις».
Ν 4172/2013 Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του Ν 4046/2012, του Ν 4093/2012 και του Ν 4127/2013 και άλλες διατάξεις, κωδικοποιημένος με τον Ν 4972/2022.
Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία (ΙΚΕ). Ανάλυση-Ερμηνεία Ν 4072/2012 – Άρθρα 43-120, Α΄ έκδοση 2018, Β΄ έκδοση 2020.
Νασόπουλος Α. Αντώνιος, Λογιστικά Αρχεία και παραστατικά πωλήσεων/Ν 4308/2013, A΄ έκδοση, 2016.
Νασόπουλος Α. Αντώνιος, Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ν 4172/2013. Ανάλυση-Ερμηνεία Ν 4172/2013, Β΄ έκδοση.
Νασόπουλος Α. Αντώνιος, Εκπιπτόμενες δαπάνες επιχειρήσεων βάσει ΚΦΕ 4172/2013. Ανάλυση-Εκτενή παραδείγματα, Α΄ έκδοση, 2021.