Χαρτόσημο σε τόκους ασφαλιστικών αποζημιώσεων και ΔΕΔ 2246/18.12.2023, 2546/2022 - Δύο αποφάσεις που γεννούν προβληματισμούς

Εμφάνιση περισσότερων Εμφάνιση λιγότερων

Περίληψη

Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών («ΔΕΔ») με τις υπ’ αρ. 2246/2023 και 2546/2022 αποφάσεις της υιοθετεί την άποψη ότι δεν απαλλάσσονται των τελών χαρτοσήμου οι τόκοι επί ασφαλιστικών αποζημιώσεων που αφορούν τον κλάδο ζημιών, ενώ αντιθέτως κρίνει ότι προβλέπεται ρητά στον Ν 3746/2009 (άρθ. 71) η κατάργηση του τέλους χαρτοσήμου που επιβάλλεται στους τυχόν απορρέοντες από ασφαλιστικές αποζημιώσεις τόκους για τους κλάδους ασφαλίσεων ζωής. Η διάκριση όμως αυτή δεν προκύπτει από το λεκτικό του νόμου, την αιτιολογική έκθεση αλλά ούτε και την Υπουργική απόφαση ΠΟΛ 1051/2009 που ορίζουν ότι από την 1η Ιανουαρίου 2009 καταργείται το τέλος χαρτοσήμου, που επιβάλλεται στους τυχόν απορρέοντες από ασφαλιστικές αποζημιώσεις τόκους.

Εμφάνιση περισσότερων Εμφάνιση λιγότερων

Κείμενο

Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών («ΔΕΔ») εξέδωσε στις 18/12/2023 την υπ’ αρ. 2246 απόφαση με την οποία απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή επιχείρησης κατά της τεκμαιρόμενης απορριπτικής απάντησης της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά επί της δήλωσης με επιφύλαξη που είχε υποβάλει η εν λόγω εταιρεία. Συγκεκριμένα, η επιχείρηση κατέβαλε τόκους επί ασφαλιστικών αποζημιώσεων που αφορούσαν τον κλάδο ζημιών αλλά αμφισβητώντας την υποχρέωσή της για καταβολή τελών χαρτοσήμου στο ποσό των τόκων υπέβαλε σχετική δήλωση με επιφύλαξη. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά απέρριψε σιωπηρώς την εν λόγω επιφύλαξη αφήνοντας να παρέλθει άπρακτη η προθεσμία των 90 ημερών που προβλέπεται από τον ΚΦΔ για την έκδοση σχετικής απόφασης (άρθ. 20 ΚΦΔ).
Η εταιρεία άσκησε ενδικοφανή προσφυγή ζητώντας να αναγνωριστεί η απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου στους τόκους της ασφαλιστικής αποζημίωσης που κατέβαλε, σύμφωνα με το άρθ. 71 παρ. 10 Ν 3745/2009 και ΠΟΛ 1051/2009 και να της επιστραφεί εντόκως το ποσό του χαρτοσήμου πλέον ΟΓΑ που αποδόθηκαν αχρεώστητα. Η ΔΕΔ απέρριψε την προσφυγή αυτή με το σκεπτικό ότι (σελ. 4-5 της απόφασης):
- Στις διατάξεις του Ν 3746/2009 (άρθ. 71) «αναφέρεται ρητά, περιοριστικά και διακριτά η κατάργηση του τέλους χαρτοσήμου που επιβάλλεται στους τυχόν απορρέοντες από ασφαλιστικές αποζημιώσεις τόκους για τους κλάδους ασφαλίσεων ζωής (άρθ. 13 παρ. 2 ΝΔ 400/1970)».
- Στις διατάξεις του άρθρου του νόμου αυτού «δεν αναφέρεται ρητά και διακριτά η κατάργηση του τέλους χαρτοσήμου που επιβάλλεται στους τυχόν απορρέοντες από ασφαλιστικές αποζημιώσεις τόκους για τους κλάδους ασφαλίσεων κατά ζημιών (άρθρο 13 παρ. 1 ΝΔ 400/1970)».
- Στην ΠΟΛ 1051/2009 αναφέρεται ρητά ότι «η κατάργηση κατά τις προαναφερόμενες διατάξεις, καταλαμβάνει περιοριστικά τις ανωτέρω περιπτώσεις και δεν καλύπτει τους τυχόν απορρέοντες από τις πράξεις αυτές τόκους, αφού δεν μνημονεύεται ρητά στις διατάξεις και η κατάργηση των τόκων επ’ αυτών».
- Η προγενέστερη ΠΟΛ 1038/2003 που αναφέρεται στον Ν 3091/2002 (άρθ. 20) προβλέπει ότι οι αποδείξεις πληρωμής αποζημιώσεων που καταβάλλονται προς οποιονδήποτε από τις ασφαλιστικές εταιρείες για ασφαλίσεις κάθε φύσης δεν υπόκεινται μετά την 1.1.2003 σε τέλη χαρτοσήμου και το ίδιο ισχύει και για τις αντασφαλιστικές. «Αντίθετα στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη δεν εμπίπτουν οι τόκοι, που απορρέουν τυχόν από τις ανωτέρω ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές αποζημιώσεις».
Η ΔΕΔ έκρινε επομένως ότι ο νομοθέτης με την περ. β’ του Ν 3746/2009 πραγματοποιεί ιδιαίτερη μνεία στην κατάργηση του τέλους χαρτοσήμου που επιβάλλεται στους τόκους αποζημιώσεων στον κλάδο ασφαλίσεων ζωής ενώ δεν κάνει αντίστοιχη αναφορά και στους τυχόν απορρέοντες τόκους αποζημιώσεων στο πλαίσιο ασφαλιστηρίων συμβολαίων κλάδου ζημιών και άρα ορθώς υπέβαλε η προσφεύγουσα δήλωση τελών χαρτοσήμου για τους τόκους αυτούς, απορρίπτοντας την επιφύλαξή της.
Η ανωτέρω απόφαση της ΔΕΔ επί της ουσίας επαναλαμβάνει το σκεπτικό και διατακτικό της υπ’ αρ. 2546/2022 απόφασης της ιδίας αρχής, που απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή επιχείρησης, μέλους διεθνούς ασφαλιστικού και τραπεζικού Ομίλου και η οποία υπέβαλε δήλωση τελών χαρτοσήμου με επιφύλαξη με παρόμοιο περιεχόμενο.
Στο παρόν θα αναφερθούμε στις ανωτέρω αποφάσεις της ΔΕΔ και κατά πόσο αυτές ανταποκρίνονται στις διατάξεις της σχετικής νομοθεσίας που σχολιάζουν.
1. Νομοθετικό πλαίσιο
Ο νομοθέτης αρχικά προέβλεψε τα εξής αναφορικά με τα τέλη χαρτοσήμου και τις ασφαλιστικές αποζημιώσεις (Ν 3091/2002, άρθ. 20 με τίτλο «Κατάργηση τέλους χαρτοσήμου ασφαλιστικών αποζημιώσεων»):
«Καταργείται το τέλος χαρτοσήμου που επιβάλλεται στις αποδείξεις πληρωμής αποζημιώσεων που καταβάλλονται από ασφαλιστικές εταιρείες για ασφαλίσεις κάθε φύσης, καθώς και στους συμβιβασμούς που αφορούν τις αποζημιώσεις αυτές.
Η ισχύς του άρθρου αυτού αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 2003
Στη συνέχεια επεξέτεινε την απαλλαγή με το Ν 3746/2009 (άρθ. 71 παρ. 10) προβλέποντας τα ακόλουθα:
«α) Από την 1η Ιανουαρίου 2009 καταργείται το τέλος χαρτοσήμου, που επιβάλλεται: i) στις αποδείξεις πληρωμής ασφαλίστρων για τους κλάδους ασφαλίσεων ζωής, όπως ορίζονται στο άρθρο 13 παρ. 2 του ΝΔ 400/1970, όπως ισχύει, ii) στις αποδείξεις πληρωμής εξαγορών ασφαλιστηρίων ζωής και iii) στους τυχόν απορρέοντες από ασφαλιστικές αποζημιώσεις τόκους.
β) Από την 1η Ιανουαρίου 2009 καταργείται το τέλος χαρτοσήμου, που επιβάλλεται στις αποδείξεις πληρωμής ασφαλίστρων για τους κλάδους ασφαλίσεων κατά ζημιών, όπως ορίζονται στο άρθρο 13 παρ. 1 του ΝΔ 400/1970, όπως ισχύει.»
Αν ανατρέξουμε στην αιτιολογική έκθεση επί του Νόμου 3746/2009, αυτή αναγράφει για το άρθ. 71 «Με την ενδέκατη παράγραφο του άρθρου αυτού, εδάφια α και β δίδονται κίνητρα ανάπτυξης του ασφαλιστικού κλάδου με σταδιακή κατάργηση τελών χαρτοσήμου, που βαρύνουν τις αποδείξεις πληρωμής των ασφαλιστηρίων, ως και τους τυχόν απορρέοντες από τις ασφαλιστικές αποζημιώσεις τόκους».
2. Ερμηνευτική προσέγγιση
Στις φορολογικές διατάξεις προκρίνεται η γραμματική ερμηνεία των διατάξεων προκειμένου να προστατεύσει τον πολίτη από αυθαιρεσίες της διοίκησης αλλά και να διασφαλίσει το δημόσιο συμφέρον από αυθαίρετες διευρύνσεις.

- Προγενέστερο καθεστώς
Στο πλαίσιο αυτό, αντιλαμβανόμαστε ότι ο νομοθέτης θέσπισε αρχικά (Ν 3091/2003) την απαλλαγή από το τέλος χαρτοσήμου (και εισφορά υπέρ ΟΓΑ) περιοριστικά στις ασφαλιστικές αποζημιώσεις και τους συμβιβασμούς που συνάπτονται με τις ασφαλιστικές εταιρείες.
Η ΠΟΛ 1038/2003 που εκδόθηκε επί του νόμου αυτού διευκρινίζει ότι ο τόκος (καταλαβαίνουμε ο τόκος υπερημερίας) που απορρέει από τις αποζημιώσεις αυτές δεν απαλλάσσεται των τελών χαρτοσήμου.
Σχετικό και το άρθρο Π. Ρέππα (Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας 2006, σελ. 1737 επ.) περί ασφαλιστικών συναλλαγών που υπάγονται σε τέλος χαρτοσήμου.
Υπενθυμίζεται ότι ο τόκος είναι μεν παρεπόμενη υποχρέωση, αλλά διαθέτει κάποια σχετική αυτοτέλεια (αφού μπορεί να εκχωρηθεί αυτοτελώς, υπόκειται σε αυτοτελή παραγραφή κ.λπ.) . Στο πλαίσιο αυτό και δεδομένης της γραμματικής ερμηνείας που υιοθετείται στο φορολογικό δίκαιο, η νομολογία έχει κρίνει ότι αν απαλλάσσεται με ειδική διάταξη νόμου η σύμβαση από την οποία απορρέει ο τόκος, θα πρέπει να προβλέπει επιπλέον ρητή διάταξη και τη συγκεκριμένη απαλλαγή του τόκου από το χαρτόσημο, προκειμένου να θεωρηθεί ισχυρή και η απαλλαγή στον τόκο (Π. Ρέππας, ό.π., σελ. 879 επ.)
- Ισχύον καθεστώς
Εξετάζοντας το νέο νόμο που ψηφίστηκε το 2009 (Ν. 3746) καταλαβαίνουμε ότι η απαιτούμενη ρητή και συγκεκριμένη αναφορά σε νόμο περί απαλλαγής του τόκου που απορρέει από ασφαλιστικές αποζημιώσεις, έχει τεθεί σε ισχύ.
Ειδικότερα ο νέος νόμος επεξέτεινε το καθεστώς απαλλαγής στις ασφαλιστικές συναλλαγές αφού προβλέφθηκε περαιτέρω κατάργηση των τελών χαρτοσήμου (εκτός από τις αποζημιώσεις και τους συμβιβασμούς) και στα ασφάλιστρα για τον κλάδο ζωής και κλάδο ζημιών, στις αποδείξεις πληρωμής εξαγορών ασφαλιστηρίων ζωής και στους τυχόν απορρέοντες από ασφαλιστικές αποζημιώσεις τόκους, χωρίς καμία διάκριση στο σημείο αυτό (την απαλλαγή των τόκων) ανάλογα με τον ασφαλιστικό κλάδο.
Ο σκοπός του νομοθέτη είναι προφανής και αναφέρεται ρητά και στην αιτιολογική έκθεση (σκοπός είναι να δοθούν κίνητρα ανάπτυξης στον ασφαλιστικό κλάδο με σταδιακή κατάργηση των τελών χαρτοσήμου στις αποδείξεις πληρωμής ασφαλίστρων και στους τόκους των ασφαλιστικών αποζημιώσεων).
Αφού η κατάργηση του τέλους χαρτοσήμου στους τόκους των ασφαλιστικών αποζημιώσεων είναι ρητή, όπως απαιτεί η νομολογία, που ερείδεται η αμφισβήτηση της ΔΕΔ;
- Στη δομή της διάταξης: η διάταξη του νέου νόμου 3746/2009 είναι σαφής ως προς το περιεχόμενο (δίνεται απαλλαγή στους τόκους ασφαλιστικών αποζημιώσεων). Το γεγονός ότι η απαλλαγή έχει συμπεριληφθεί στην α’ περίπτωση (άρθ. 71 περ. 10 Ν 3746/10) που αναφέρεται στις ασφαλίσεις κλάδου ζωής (ασφάλιστρα και εξαγορά) ενδεχομένως παραπλανεί και οδηγεί στο συμπέρασμα ότι περιορίζεται στους τόκους ασφαλιστικών αποζημιώσεων κλάδου ζωής. Όμως αυτό το συμπέρασμα είναι άτοπο αφού το ίδιο το λεκτικό είναι ξεκάθαρο (θεσπίζεται γενική απαλλαγή για τους τυχόν απορρέοντες από τις ασφαλιστικές αποζημιώσεις τόκους)και άρα οι τόκοι όλων των ειδών των ασφαλιστικών αποζημιώσεων θα πρέπει να εμπίπτουν σε αυτή. Συναφώς δεν υπήρχε λόγος να επαναληφθεί η διάταξη περί απαλλαγής των τόκων ασφαλιστικών αποζημιώσεων και στην επόμενη παράγραφο που αναφέρεται στους κλάδους ζημιών, αφού η διάταξη είναι γενική (χωρίς διάκριση ανάλογα με τον κλάδο ασφάλισης) και σαφής.
- Στην διατύπωση της ΠΟΛ 1051/2009η κατάργηση κατά τις προαναφερόμενες διατάξεις, καταλαμβάνει περιοριστικά τις ανωτέρω περιπτώσεις και δεν καλύπτει τους τυχόν απορρέοντες από τις πράξεις αυτές τόκους, αφού δεν μνημονεύεται ρητά στις διατάξεις και η κατάργηση των τόκων επ’ αυτών»: Κατ’ αρχάς η ΠΟΛ 1051/2009 σχολιάζοντας το νέο νόμο, απλά ακολουθεί τη δομή του. Αναφέρει επομένως ότι απαλλάσσονται των τελών χαρτοσήμου οι τόκοι που απορρέουν από τις ασφαλιστικές αποζημιώσεις αναφερόμενη στην περ. α παρ. 10 άρθ. 71 (περί κλάδου ζωής). Όταν αναφέρει ότι η απαλλαγή καταλαμβάνει περιοριστικά τις ανωτέρω περιπτώσεις και δεν καταλαμβάνει τους τυχόν απορρέοντες από τις πράξεις αυτές τόκους καταλαβαίνουμε ότι αναφέρεται σε άλλες (ασφαλιστικές) πράξεις από τις οποίες ενδέχεται να προκύψουν τυχόν τόκοι (π.χ. ασφάλιστρα). Δεν κατονομάζει ποιες πράξεις εννοεί αλλά είναι προφανές ότι μία εγκύκλιος δεν μπορεί να τροποποιήσει τον νόμο και να περιορίσει την απαλλαγή μόνο στους τόκους των ασφαλιστικών αποζημιώσεων κλάδου ζωής.
- Εξάλλου η επιχειρηματολογία της ΔΕΔ που βασίζεται στην προγενέστερη ΠΟΛ 1038/2003 δεν είναι βάσιμη γιατί η νομοθεσία άλλαξε μετά τον Ν 3746/2009 και άρα η ΠΟΛ 1038/2003 αναφέρεται στα δεδομένα προγενέστερου νόμου.
Ενόψει των ανωτέρω, οι αποφάσεις της ΔΕΔ που προαναφέρθηκαν και απορρίπτουν την απαλλαγή των τόκων επί ασφαλιστικών αποζημιώσεων όσον αφορά τον κλάδο ασφάλισης ζημιών δεν συμφωνούν με το λεκτικό των διατάξεων και τον σκοπό του νομοθέτη.
Σε κάθε περίπτωση για τα ανωτέρω θέματα χρήσιμο είναι να δοθούν διευκρινίσεις/οδηγίες από την διοίκηση, διαφορετικά το θέμα θα επιλυθεί από τα αρμόδια δικαστήρια.
anchor link
Εγγραφήκατε επιτυχώς στο newsletter!
Η εγγραφή στο newsletter απέτυχε. Παρακαλώ δοκιμάστε αργότερα.
Αρθρογραφία, Νομολογία ή Σχόλια | Άμεση ανάρτηση | Επώνυμη ή ανώνυμη | Προβολή σε χιλιάδες χρήστες σε όλη την Ελλάδα