Κείμενο
Α. Ελεύθερη κυκλοφορία φυσικών προσώπων και εσωτερική αγορά
1. Φέτος η ευρωπαϊκή εσωτερική αγορά γιόρτασε τα 31 χρόνια από την ίδρυσή της. Η εσωτερική αγορά εγκαθιδρύθηκε την 1η Ιανουαρίου 1993. Ακολούθησε την υπογραφή της Συνθήκης του Μάαστριχτ στις 7 Φεβρουαρίου 1992. Αρχικά, την εσωτερική αγορά της ΕΕ αποτελούσαν 12 χώρες της ΕΕ: Βέλγιο, Γαλλία, Γερμανία, Δανία, Ελλάδα, Ηνωμένο Βασίλειο, Ιρλανδία, Ισπανία, Ιταλία, Κάτω Χώρες, Λουξεμβούργο και Πορτογαλία. Σήμερα, η εσωτερική αγορά περιλαμβάνει 27 κράτη μέλη, καθώς και την Ισλανδία, το Λιχτενστάιν και τη Νορβηγία, ενώ η Ελβετία έχει μερική πρόσβαση.
2. Ένας από τους πυλώνες για την εγκαθίδρυση και διασφάλιση της λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς είναι η ελεύθερη κυκλοφορία και διαμονή των προσώπων (πολιτών της ΕΕ) στο έδαφος των κρατών μελών, η οποία αποτελεί ταυτόχρονα και τον ακρογωνιαίο λίθο της ιθαγένειας της ΕΕ. Η λογική που διαπνέει τις βασικές ενωσιακές ελευθερίες (δηλαδή την ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων, εμπορευμάτων, υπηρεσιών και κεφαλαίων), σύμφωνα με τις διατάξεις των Συνθηκών, είναι η δημιουργία μιας ενιαίας αγοράς στην ΕΕ, ενός χώρου χωρίς εσωτερικά σύνορα, μέσω της άρσεως όλων των εμποδίων, άμεσων και έμμεσων, κατά την πραγματοποίηση των εμπορικών συναλλαγών και της οικονομικής δραστηριότητας μεταξύ των κρατών μελών και της ενισχύσεως του ανταγωνισμού.
3. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ), το πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο και ειδικότερα οι κανόνες για τις βασικές ενωσιακές ελευθερίες, που κατοχυρώνονται από τις Συνθήκες, έλκονται σε εφαρμογή σε διαφορές που αφορούν καταστάσεις που (i) συνεπάγονται την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, (ii) το επίδικο εθνικό μέτρο μπορεί να εμποδίσει την δραστηριότητα αυτή και (iii) παρουσιάζουν το στοιχείο της διασυνοριακότητας. Η τελευταία αυτή απαίτηση περί διασυνοριακότητας απορρέει από τον ίδιο τον σκοπό των διατάξεων για την εσωτερική αγορά, ο οποίος συνίσταται στην προαγωγή της ελεύθερης άσκησης των εμπορικών δραστηριοτήτων εντός της ΕΕ. Όσον αφορά τον
Σελ. 636 χαρακτηρισμό μιας δραστηριότητας ως οικονομικής, το ΔΕΕ έχει κρίνει επανειλημμένως ότι συνιστά οικονομική δραστηριότητα κάθε δραστηριότητα διάθεσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών σε συγκεκριμένη αγορά.
4. Σύμφωνα με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων εντός της ΕΕ συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγένειας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, όσον αφορά την απασχόληση, την αμοιβή και τους άλλους όρους εργασίας, περιλαμβάνει δε το δικαίωμα, υπό την επιφύλαξη των περιορισμών που δικαιολογούνται για λόγους δημόσιας τάξης, δημόσιας ασφάλειας και δημόσιας υγείας, να αποδέχονται πραγματικές προσφορές εργασίας, να διακινούνται ελεύθερα για τον σκοπό αυτόν εντός του εδάφους των κρατών μελών, να διαμένουν σε ένα από τα κράτη μέλη, με τον σκοπό να εργάζονται εκεί και να παραμένουν εκεί μετά το πέρας της εργασίας αυτής. Σχετικά με την οριοθέτηση του πεδίου εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας εργαζομένων (45 ΣΛΕΕ) και της ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής των πολιτών της ΕΕ που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα (21 ΣΛΕΕ) το ΔΕΕ στην υπόθεση Hirvonen υπενθύμισε ότι, στις περιπτώσεις συνταξιούχων, που εγκαταλείπουν το κράτος μέλος εντός του οποίου συμπλήρωσαν το σύνολο του επαγγελματικού τους βίου για να εγκατασταθούν σε άλλο κράτος μέλος, όταν η κατάστασή τους δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας εργαζομένων (45 ΣΛΕΕ), μπορεί να γίνει επίκληση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας του άρθρου 21 ΣΛΕΕ.
5. Μια κλασσική κατηγορία υποθέσεων, που θέτουν συχνά ζητήματα εφαρμογής της ως άνω ελευθερίας, είναι αυτές των διακινούμενων εργαζόμενων/αυτοαπασχολούμενων, ήτοι αυτών που εργάζονται σε ένα κράτος μέλος, αλλά συνεχίζουν να διαμένουν στο κράτος μέλος όπου διέμεναν προτού αναλάβουν οικονομική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος. Κατά πάγια νομολογία του ΔΕΕ, κάθε πολίτης της Ένωσης, ο οποίος, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγένειας του, έχει κάνει χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και έχει ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ. Συναφώς, το ΔΕΕ έχει κρίνει ότι οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζόμενων αφορούν και εκείνους, οι οποίοι ασκούν ή επιθυμούν να ασκήσουν μία αμειβομένη δραστηριότητα κατά μερική απασχόληση και οι οποίοι, για τον λόγο αυτό, κερδίζουν ή θα κέρδιζαν αμοιβή κατώτερη της ελάχιστης αμοιβής που εξασφαλίζεται στον συγκεκριμένο τομέα.
6. Σε συνάφεια με τα ανωτέρω, επισημαίνεται η νομολογία του ΔΕΕ σχετικά με την αντίστροφη διάκριση, ήτοι τη διάκριση που γίνεται σε όφελος του κοινοτικού αλλοδαπού (προσώπου) και σε βάρος του ημεδαπού. Το ΔΕΕ θεωρεί, καταρχήν, ότι οι διατάξεις της Συνθήκης που προστατεύουν τις θεμελιώδεις ελευθερίες και κατά συνέπεια οι διατάξεις περί απαγόρευσης των διακρίσεων δεν μπορούν να εφαρμοστούν σε αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις. Πρόβλημα απαγορεύσεως των διακρίσεων γεννάται μόνο όσον αφορά τη στάση κράτους μέλους έναντι των προσώπων από άλλα κράτη μέλη που επιθυμούν να ασκήσουν τη δραστηριότητα τους στο εν λόγω κράτος. Επομένως, οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας δεν εφαρμόζονται στις δραστηριότητες των οποίων όλα τα στοιχεία έχουν σχέση με ένα και μόνο κράτος μέλος.
7. Ωστόσο, πρέπει να επισημανθεί ότι στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας εργαζομένων (45 ΣΛΕΕ) (όπως και της ελευθερίας εγκατάστασης) δεν αποκλείεται να εμπίπτουν όχι μόνο καταστάσεις, κατά τις οποίες ένας υπήκοος κράτους
Σελ. 637 μέλους μετακομίζει σε άλλο κράτος μέλος για να ασκήσει εκεί οικονομική δραστηριότητα, αλλά και περιπτώσεις όπου ένας υπήκοος κράτους μέλους επιστρέφει από άλλο κράτος μέλος στο κράτος μέλος της ιθαγένειάς του/της, προκειμένου να εργαστεί ή να δημιουργήσει μια επιχείρηση εκεί. Πιο συγκεκριμένα, όπως έχει κριθεί, εάν ένας υπήκοος κράτους μέλους, λόγω του ότι έχει τη συνήθη διαμονή του στο έδαφος άλλου κράτους μέλους και έχει αποκτήσει εκεί επαγγελματικά προσόντα, βρίσκεται, ως προς το κράτος μέλος καταγωγής του, σε κατάσταση δυνάμενη να εξομοιωθεί προς την κατάσταση διακινουμένου εργαζομένου, θα πρέπει να αναγνωρίζονται και σ’ αυτόν τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που διασφαλίζει η Συνθήκη. Πράγματι οι ελευθερίες αυτές, θεμελιώδεις στο σύστημα της ΕΕ και κομβικής σημασίας για την εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, δεν θα είχαν πλήρως πραγματωθεί, εάν τα κράτη μέλη μπορούσαν ν’ αρνηθούν να υπαγάγουν στις ευνοϊκές διατάξεις του ενωσιακού δικαίου εκείνους από τους υπηκόους τους που έκαναν χρήση των διευκολύνσεων που κατοχυρώνονται σε σχέση με την κυκλοφορία και την εγκατάσταση, μετακινούμενοι σ’ ένα κράτος μέλος άλλο από αυτό του οποίου την ιθαγένεια έχουν. Κατά συνέπεια, αν και οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας προσώπων και εργαζομένων (όπως και περί ελεύθερης εγκατάστασης και παροχής υπηρεσιών) δεν μπορούν να εφαρμοστούν σε καθαρά εσωτερικές καταστάσεις ενός κράτους μέλους, δεν μπορεί να ερμηνευθούν κατά τρόπο ώστε να αποκλειστούν από τις ευεργετικές διατάξεις του ενωσιακού δικαίου οι ίδιοι υπήκοοι συγκεκριμένου κράτους μέλους, όταν αυτοί, επειδή είχαν συνήθη διαμονή στο έδαφος άλλου κράτους μέλους και απέκτησαν εκεί επαγγελματικά προσόντα που αναγνωρίζονται από τις διατάξεις του ενωσιακού δικαίου, βρίσκονται, έναντι του κράτους καταγωγής τους σε κατάσταση παρόμοια με αυτή όλων όσοι απολαύουν των δικαιωμάτων και ελευθεριών που εξασφαλίζει η Συνθήκη, ήτοι των διακινούμενων προσώπων/εργαζομένων/αυτοαπασχολούμενων, υπηκόων ή κατοίκων άλλων κρατών μελών (βλ. σχετ. ανωτέρω παρ. 5-6).
Β. Εναρμόνιση άμεσων φόρων – Φορολογικοί περιορισμοί κατά την ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων
8. Οι ιδρυτικές Συνθήκες της ΕΕ δεν περιλαμβάνουν τη φορολογία μεταξύ των κύριων σκοπών της δράσης της ΕΕ. Ωστόσο, η ΣΛΕΕ περιέχει φορολογικές διατάξεις, που ρυθμίζουν το νομοθετικό καθεστώς των έμμεσων φόρων. Στο πεδίο της άμεσης φορολογίας, η οποία ανήκει στην σφαίρα αποκλειστικής αρμοδιότητας των κρατών μελών, η ΕΕ επιδιώκει την προσέγγιση των φορολογικών νομοθεσιών, στηριζόμενη στη συνεργασία και συναντίληψη των κρατών μελών. Η προσέγγιση των νομοθεσιών στο πεδίο των άμεσων φόρων, ελλείψει άλλης ειδικής πρόβλεψης από τις Συνθήκες, επιτυγχάνεται με ομόφωνη απόφαση του Συμβουλίου, σύμφωνα με ειδική διαδικασία, και έκδοση οδηγιών «για την προσέγγιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών, οι οποίες έχουν άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση ή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.».
9. Σε επίπεδο παράγωγου ενωσιακού δικαίου, την 23η.7.1990, το Συμβούλιο υιοθέτησε τις προτάσεις της Επιτροπής, εκδίδοντας δύο Οδηγίες (90/434/ΕΟΚ και 90/435/ΕΟΚ), που αποσκοπούν στην άρση των φορολογικών εμποδίων κατά τη διασυνοριακή συνεργασία των επιχειρήσεων διαφορετικών κρατών μελών. Η (θετική) εναρμόνιση των άμεσων φόρων υπήρξε μέχρι σήμερα αποσπασματική, δείγμα και της απροθυμίας των κρατών μελών να παραχωρήσουν στα όργανα της ΕΕ κυριαρχία στην κρίσιμη αυτή αρμοδιότητά τους. Είναι σαφές, εξάλλου, ότι παρά την κατάργηση των εσωτερικών δασμών και την πρόοδο στον τομέα των έμμεσων φόρων, από την άμεση φορολογία και ιδίως τη φορολογία εισοδήματος, είναι δυνατόν να τεθούν εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων.
10. Από την άλλη πλευρά, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα τελευταία πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το ενωσιακό δίκαιο και να μην θέτουν φορολογικούς περιορισμούς στην άσκηση των ενωσιακών ελευθεριών. Η υποχρέωση αυτή των κρατών μελών να θεσπίζουν εθνικά μέτρα συμβατά με τις θεμελιώδεις ελευθερίες και την απαγόρευση των διακρίσεων ελέγχεται από το ΔΕΕ και έτσι επιτυγχάνεται η αρνητική εναρμόνιση στον τομέα της άμεσης φορολογίας.
11. Οι διατάξεις των Συνθηκών που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων σκοπό έχουν να διευκολύνουν τους υπηκόους της ΕΕ στην άσκηση των πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων σε ολόκληρο το έδαφος της ΕΕ και απαγορεύουν τα μέτρα που θα μπορούσαν να αποβούν δυσμενή για τους εν λόγω υπηκόους όταν αυτοί επιθυμούν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Η διασφάλιση της εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων στο πεδίο της άμεσης φορολογίας επικεντρώνεται στην άρση των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας καθώς και στην άρση των φορολογικών εμποδίων. Τέτοιου είδους εμπόδια είναι δυνατό να θεσπίζονται με εθνικές διατάξεις, που προβλέπουν λ.χ. μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση, στέρηση φορολογικών προνομίων, υποβολή σε επαχθέστερες διαδικασίες υπολογισμού και καταβολής του φόρου των κοινοτικών αλλοδαπών. Οι ενωσιακοί κανόνες για
Σελ. 638 την ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων και περί ίσης μεταχείρισης απαγορεύουν όχι μόνο α) φορολογικούς περιορισμούς με βάση την ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, ήτοι τις εμφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγένειας, β) αλλά και όλες τις συγκεκαλυμμένες δυσμενείς διακρίσεις, οι οποίες κατ’ εφαρμογή άλλων κριτηρίων, όπως είναι πρωτίστως η κατοικία των φορολογούμενων, καταλήγουν στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα. Εξάλλου, το ΔΕΕ έχει οριοθετήσει την έννοια της δυσμενούς διάκρισης ως της εφαρμογής διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή της εφαρμογής του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις.
12. Κατά συνέπεια, μολονότι οι σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων διατάξεις των Συνθηκών, κατά το γράμμα τους, έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των κοινοτικών αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στο πλαίσιο αυτό, οι υπήκοοι των κρατών μελών έχουν, ιδίως, το δικαίωμα, το οποίο αντλούν απευθείας από τις Συνθήκες, να εγκαταλείπουν τη χώρα καταγωγής τους και να μεταβαίνουν σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να διαμείνουν σ’ αυτό με σκοπό την εντός αυτού άσκηση οικονομικής δραστηριότητας. Διατάξεις που εμποδίζουν ή αποτρέπουν τον υπήκοο κράτους μέλους από το να εγκαταλείψει το κράτος καταγωγής του, προκειμένου να ασκήσει είτε το δικαίωμα του στην ελεύθερη κυκλοφορία είτε το δικαίωμά του στην ελευθερία εγκαταστάσεως, συνιστούν εμπόδια σε αυτήν την ελευθερία, έστω και αν οι εν λόγω διατάξεις εφαρμόζονται ανεξαρτήτως της ιθαγένειας των ενδιαφερομένων. Κατά πάγια νομολογία, επίσης, γίνεται δεκτό ότι αποτελούν περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής.
13. Ωστόσο, εθνικά μέτρα άμεσης φορολογίας που περιορίζουν τις ελευθερίες της ΣΛΕΕ μπορεί να κριθούν εν τέλει θεμιτά, από απόψεως ενωσιακού δικαίου, εφόσον δικαιολογούνται από λόγους δημοσίου συμφέροντος και είναι σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας. Κατά πάγια νομολογία, μέτρο ικανό να εμποδίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων που κατοχυρώνεται στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ μπορεί να επιτρέπεται μόνον αν εξυπηρετεί θεμιτό σκοπό, συμβατό με τη Συνθήκη, και δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Περαιτέρω επιβάλλεται, σε μια τέτοια περίπτωση, η εφαρμογή του να είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη αυτή μέτρο. Συναφώς, το ΔΕΕ έχει επανειλημμένως κρίνει ότι μια διαφοροποίηση λόγω κατοικίας, η οποία μπορεί να συνιστά έμμεση διάκριση λόγω ιθαγένειας, επιτρέπεται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι δικαιολογείται αντικειμενικώς, δηλαδή είναι πρόσφορη για την επίτευξη θεμιτού σκοπού και δεν υπερβαίνει τα αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού αυτού όρια. Όσον αφορά στον τομέα της άμεσης φορολογίας, το ΔΕΕ έχει αναφέρει ως λόγους δημοσίου συμφέροντος, που θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν μια περιοριστική εθνική ρύθμιση, την πρόληψη της φορολογικής κατάχρησης, τη διατήρηση της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, την αποτελεσματικότητα της φορολογικής εποπτείας και τη διατήρηση της αρχής της εδαφικότητας. Αντιθέτως το ΔΕΕ δεν αποδέχεται περιορισμούς των ενωσιακών ελευθεριών που πηγάζουν από τις διεθνείς συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας, ενώ απορρίπτει πάγια ως δικαιολογητικούς λόγους για τους περιορισμούς σε θεμελιώδεις ελευθερίες αμιγώς οικονομικούς σκοπούς, όπως είναι η απώλεια φορολογικών εσόδων.
Γ. Επισκόπηση νομολογίας ΔΕΕ σχετικά με την απαγόρευση των διακρίσεων και των φορολογικών εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία φυσικών προσώπων
14. Ορισμένες αποφάσεις του ΔΕΕ έχουν αποτελέσει σημεία αναφοράς στην διαμόρφωση των θεμελιωδών ελευθεριών και στην παγίωση της μετέπειτα νομολογίας του. Οι αποφάσεις που αναφέρονται στη συνέχεια κρίνονται ως οι σημαντικότερες εξ αυτών και χρησιμοποιούνται συχνά έως σήμερα τόσο από το Δικαστήριο, όσο και από τα άλλα ενωσιακά όργανα, ιδίως την Επιτροπή, για την διαμόρφωση της επιχειρηματολογίας τους και την διατύπωση των αποφάσεών τους.
15. Από ορολογικής απόψεως, το ΔΕΕ παλαιότερα χαρακτήριζε τα φορολογικά εμπόδια ως δυσμενείς διακρίσεις. Σταδιακά, όμως, υιοθετήθηκε η έννοια των περιορισμών, η οποία δεν προϋποθέτει σύγκριση καταστάσεων.
Σελ. 639 16. Κατά τη νομολογία του ΔΕΕ, η αρχή της απαγόρευσης κάθε δυσμενούς διάκρισης λόγω ιθαγένειας απαγορεύει όχι μόνον τις εμφανείς δυσμενείς διακρίσεις, αλλά και κάθε συγκεκαλυμμένη μορφή δυσμενούς διάκρισης η οποία, κατ’ εφαρμογή άλλων κριτηρίων διαφοροποιήσεως, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα. Επομένως, δεν αποκλείεται κριτήρια, όπως ο τόπος καταγωγής ή η κατοικία ενός υπηκόου κράτους μέλους, αναλόγως των περιστάσεων, να ισοδυναμούν, ως προς το πρακτικό τους αποτέλεσμα, με δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας, η οποία απαγορεύεται από τη ΣΛΕΕ. Η ανωτέρω συλλογιστική του Δικαστηρίου επιβεβαιώθηκε και σε υποθέσεις άμεσης φορολογίας, όπου σπάνια γίνονται διακρίσεις με βάση την εθνικότητα αλλά συχνά με βάση την κατοικία. Ξεκινώντας από την υπόθεση Biehl κρίθηκε ότι το κριτήριο της κατοικίας μπορεί να θίξει, ιδίως, τους υποκειμένους σε φόρο υπηκόους άλλων κρατών μελών και κατά συνέπεια η σχετική εθνική φορολογική διάταξη που διαφοροποιεί τους φορολογούμενους με κριτήριο την κατοικία είναι αντίθετη με την ελεύθερη κυκλοφορία εργαζομένων.
17. Η απόφαση του ΔΕΕ στην υπόθεση Schumacker αποτελεί σταθμό στην διαμόρφωση της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με τα φορολογικά εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία εργαζομένων (αλλά και αυτοαπασχολούμενων). Αρχικά, το Δικαστήριο στην απόφαση αυτή υπενθύμισε την παλαιότερη νομολογία του, σύμφωνα με την οποία, καίτοι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της ΕΕ, ο τομέας των αμέσων φόρων δεν εμπίπτει καθεαυτός στον τομέα αρμοδιοτήτων της ΕΕ, εν τούτοις τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να έχουν. Υπενθύμισε επίσης ότι στο πλαίσιο αυτό η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών δεν θα είχε πρακτική αποτελεσματικότητα εάν διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εισάγουσες διακρίσεις στον τομέα του φόρου εισοδήματος μπορούσαν να περιορίσουν την έκταση της και ότι για τον λόγο ακριβώς αυτόν οι εργαζόμενοι υπήκοοι κράτους μέλους πρέπει να απολαύουν, στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, των ίδιων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους. Εν συνεχεία, το ΔΕΕ εξέτασε το ζήτημα εάν εθνική ρύθμιση, η οποία προβλέπει διαφοροποίηση στηριζόμενη στο κριτήριο της κατοικίας υπό την έννοια ότι δεν αναγνωρίζει στους κατοίκους αλλοδαπής ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα παρεχόμενα, τουναντίον, στους κατοίκους ημεδαπής, εγκυμονεί τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών, δοθέντος ότι οι κάτοικοι αλλοδαπής είναι συνήθως μη ημεδαποί. Επί του ζητήματος αυτού, με την εν λόγω απόφαση κρίθηκε, καταρχάς, ότι η πρόβλεψη στην εθνική νομοθεσία ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων μόνο για τους κατοίκους ημεδαπής δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, εφόσον οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής δεν βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση με τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής. Και τούτο διότι το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ένας κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί συνήθως ένα μέρος μόνο του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του, ενώ η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα από το κράτος κατοικίας του. Ωστόσο, τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση, όπου ο κάτοικος αλλοδαπής δεν πραγματοποιεί αξιόλογο εισόδημα στο κράτος της κατοικίας του και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκεί στο κράτος απασχολήσεως, οπότε το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Στην τελευταία αυτή περίπτωση οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής, που δεν πραγματοποιούν αξιόλογο εισόδημα στο κράτος της κατοικίας τους και αντλούν το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων τους από δραστηριότητα στο κράτος απασχολήσεως, βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση, ώστε δεν δικαιολογείται η διαφορετική φορολογική μεταχείρισή τους. Επίσης, το ΔΕΕ επεσήμανε ότι στο κράτος κατοικίας εναπόκειται καταρχήν να φορολογεί το παγκόσμιο εισόδημα, λαμβάνοντας υπόψη στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου. Το κράτος κατοικίας έχει τις διαθέσιμες πληροφορίες για να αξιολογήσει τη συνολική φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου. Επομένως, το κράτος απασχόλησης δεν χρειάζεται να επεκτείνει τα φορολογικά πλεονεκτήματα, που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση, σε μη κατοίκους. Ωστόσο, η απόφαση αυτή κατέστησε, επίσης, σαφές ότι σε περίπτωση που ένας αλλοδαπός δεν λαμβάνει σημαντικό εισόδημα στο κράτος μέλος κατοικίας για να ληφθούν υπόψη τα οφέλη που σχετίζονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, το κράτος μέλος απασχόλησης πρέπει να χορηγήσει αυτά τα πλεονεκτήματα σε περίπτωση που το σύνολο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημα αποκτάται στο κράτος μέλος απασχόλησης, άλλως υφίσταται δυσμενής διάκριση. Συνοψίζοντας, το κράτος μέλος κατοικίας πρέπει να διασφαλίζει την αποτελεσματική εφαρμογή των φορολογικών του κανόνων για τις προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποκτά το εισόδημά του εξ ολοκλήρου ή σχεδόν αποκλειστικά από εργασία που εκτελείται σε άλλο κράτος μέλος. Στην τελευταία περίπτωση, το κράτος μέλος απασχόλησης πρέπει να λάβει υπόψη τις προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες του φορολογούμενου.
18. Στην υπόθεση Wielockx, το ΔΕΕ επιβεβαίωσε, σε σχέση με τους αυτοαπασχολούμενους, τη νομολογία του στην υπόθεση Schumacker. Πιο συγκεκριμένα, κρίθηκε ότι οι μη κάτοικοι και οι κάτοικοι δεν αποτελούν, κατά γενικό κανόνα, συγκρίσιμες καταστάσεις όσον αφορά στην άμεση φορολογία, δεδομένου ότι το εισόδημα που εισπράττεται στην επικράτεια ενός κράτους μέλους από έναν μη κάτοικο είναι στις περισσότερες περιπτώσεις μόνο ένα μέρος του συνολικού εισοδήματός του, το οποίο συγκεντρώνεται στο κράτος μέλος κατοικίας, και έτσι καταρχήν δικαιολογείται η διαφορετική φορολογική μεταχείριση τους. Μια εξαίρεση από αυτόν τον κανόνα συντρέχει όταν ένας κάτοικος αλλοδαπής δεν λαμβάνει σημαντικό ει
Σελ. 640 σόδημα στο κράτος κατοικίας του και λαμβάνει το μεγαλύτερο μέρος του φορολογητέου εισοδήματός του από δραστηριότητα που ασκεί σε άλλο κράτος μέλος με αποτέλεσμα το κράτος κατοικίας του να μην είναι σε θέση να του χορηγήσει φορολογικά πλεονεκτήματα μετά τη συνεκτίμηση των προσωπικών και οικογενειακών του περιστάσεων. Στην τελευταία αυτή περίπτωση υφίσταται δυσμενής διάκριση, η οποία έγκειται στο γεγονός ότι σε κανένα κράτος δεν λαμβάνεται εντέλει υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση. Σημειώνεται, επίσης, ότι στην υπόθεσή αυτή το Δικαστήριο, σε αντίθεση με την απόφαση Bachmann, δεν αποδέχθηκε τη συνοχή του φορολογικού συστήματος ως δικαιολογητικό λόγο άρνησης παροχής μιας έκπτωσης, όπως η επίδικη.
19. Στην απόφαση επί της υπόθεσης Gilly το ΔΕΕ επανέλαβε τις κρίσεις της απόφασης Schumacker, επισημαίνοντας ότι η δυσμενής μεταχείριση της κυρίας Gilly οφείλεται στο γεγονός ότι οι προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες της δεν ελήφθησαν υπόψη από τη Γερμανία (κράτος απασχόλησης). Σύμφωνα με το Δικαστήριο, αυτό προέκυψε από το γεγονός ότι για τους άμεσους φόρους η κατάσταση των κατοίκων και των μη κατοίκων κατά κανόνα δεν είναι συγκρίσιμη. Το ατομικό εισόδημα της κυρίας Gilly αποκτήθηκε από μισθωτή εργασία στη Γερμανία, αλλά το συνολικό εισόδημα από το κράτος καταγωγής του ζεύγους Gilly (Γαλλία) ήταν αρκετό για να απορροφήσει τα φορολογικά πλεονεκτήματα, τις εκπτώσεις και τις μειώσεις που προβλέπονται στη γαλλική νομοθεσία. Οι γερμανικές φορολογικές αρχές δεν ήταν υποχρεωμένες να λάβουν υπόψη τις προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες της κυρίας Gilly. Το δυσμενές αποτέλεσμα δεν συνιστούσε διάκριση, εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης, αλλά, ελλείψει μέτρων ενοποίησης ή εναρμόνισης σε κοινοτικό πλαίσιο, προέκυψε από την αρμοδιότητα που έχουν τα κράτη να καθορίζουν, προκειμένου να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία, τα κριτήρια της μεταξύ τους κατανομής της φορολογικής εξουσίας.
20. Παρεμφερής είναι η υπόθεση Gschwind, όπου κρίθηκε η περίπτωση όπου αν και ο σύζυγος πληροί τους όρους που τέθηκαν από την προηγούμενη νομολογία του Δικαστηρίου, η σύζυγος δεν τους πληροί και επομένως δεν επωφελούνται στον υπολογισμό του φόρου εισοδήματός τους από τις ευνοϊκές για τους συζύγους διατάξεις. Η διαφορά μεταξύ των υποθέσεων Schumacker και Gschwind έγκειται στο γεγονός ότι στην πρώτη υπόθεση δεν υπήρχαν εισοδήματα στο κράτος κατοικίας και το εισόδημα που αποκτούσε ο εργαζόμενος στο κράτος απασχόλησης ήταν το σύνολο του οικογενειακού, ενώ στην δεύτερη το 42% του οικογενειακού εισοδήματος πραγματοποιούνταν στο κράτος κατοικίας και επομένως αποτελούσε επαρκή φορολογική βάση για να ληφθούν υπόψη οι προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες του ζεύγους Gschwind.
21. Οι αποφάσεις Schumacker και Gschwind επιβεβαιώθηκαν με την απόφαση του ΔΕΕ στην υπόθεση Zurstrassen, όπου κρίθηκε, περαιτέρω, ότι όταν η προβλεπόμενη από την εθνική νομοθεσία υπέρ των συζύγων ενιαία φορολόγηση εξαρτάται από μια προϋπόθεση κατοικίας και των δύο, την οποία μπορούν να πληρούν ευκολότερα οι ημεδαποί έναντι των αλλοδαπών υπηκόων που εγκαθίστανται στο Λουξεμβούργο για να ασκήσουν εκεί οικονομική δραστηριότητα, τα μέλη της οικογενείας των οποίων κατοικούν πιο συχνά εκτός Λουξεμβούργου, η εν λόγω προϋπόθεση (κατοικίας των δύο συζύγων στην ημεδαπή) αντίκειται στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και στην αρχή της ίσης μεταχείρισης.
22. Η κρίση στην υπόθεση Schumacker ότι εναπόκειται στο κράτος μέλος κατοικίας να λάβει υπόψη τις προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες του φορολογούμενου, διερευνήθηκε περαιτέρω στην απόφαση De Groot, όπου έγιναν δεκτά τα εξής: (i) Το κράτος μέλος κατοικίας δύναται να απαλλαγεί από την υποχρέωσή του να λαμβάνει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων που κατοικούν στο έδαφός του και που ασκούν την οικονομική τους δραστηριότητα εν μέρει στην αλλοδαπή όχι μόνο μέσω διμερών ή πολυμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας αλλά και κάθε φορά που διαπιστώνει ότι, ακόμη και χωρίς οποιαδήποτε σύμβαση, ένα ή περισσότερα κράτη απασχολήσεως χορηγούν, επί των εισοδημάτων που φορολογούν, πλεονεκτήματα που συνδέονται με συνυπολογισμό της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως των φορολογουμένων μη κατοίκων τους. Με άλλα λόγια, δηλαδή, το ΔΕΕ δέχθηκε ότι κράτος μέλος κατοικίας δεν χρειάζεται να χορηγήσει φορολογικά πλεονεκτήματα που σχετίζονται με τις προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες, σε περίπτωση που διαπιστώσει ότι αυτές οι προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες έχουν ήδη ληφθεί υπόψη στο κράτος μέλος απασχόλησης.
(ii) Η προπαρατεθείσα κρίση στην υπόθεση Schumacker (σχετικά με τη συνεκτίμηση των προσωπικών και οικογενειακών συνθηκών από το κράτος κατοικίας) μπορεί να παραμεριστεί σε διμερείς/πολυμερείς φορολογικές συμβάσεις, εφόσον όλες οι προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες λαμβάνονται υπόψη σε κάποιο κράτος. Δηλαδή, οι μηχανισμοί που καθιερώνουν οι φορολογικές συμβάσεις για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας (ΣΑΔΦ) πρέπει να εξασφαλίζουν στους φορολογούμενους των σχετικών κρατών ότι θα λαμβάνεται δεόντως υπόψη ολόκληρη η προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση με όποιον τρόπο και αν τα σχετικά κράτη μέλη κατένει
Σελ. 641 μαν μεταξύ τους την υποχρέωση αυτή, καθόσον διαφορετικά θα υπάρχει κίνδυνος να δημιουργηθεί ανισότητα μεταχειρίσεως ασύμβατη με τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων διατάξεις της Συνθήκης.
23. Στην υπόθεση Gerritse το ΔΕΕ διαπίστωσε ότι οι κάτοικοι και οι μη κάτοικοι τελούν σε παρεμφερή κατάσταση όσον αφορά στο δικαίωμα εκπτώσεως των επαγγελματικών τους εξόδων, που συνδέονται άμεσα με την δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν τα φορολογητέα έσοδα, και ως εκ τούτου μια εθνική κανονιστική ρύθμιση που δεν αναγνωρίζει στους κατοίκους αλλοδαπής, στο πλαίσιο της φορολογήσεως, το δικαίωμα εκπτώσεως των εν λόγω εξόδων, που παρέχεται, τουναντίον, στους κατοίκους ημεδαπής εγκυμονεί τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών και ισοδυναμεί με έμμεση διάκριση λόγω ιθαγένειας.
24. Στην υπόθεση Wallentin, το ΔΕΕ, επιχειρηματολογώντας στην βάση προηγούμενων αποφάσεών του, δέχθηκε ότι οι κάτοικοι εξωτερικού τελούν σε διαφορετικές συνθήκες από τους κατοίκους ημεδαπής και κατ’ αρχήν δικαιολογείται η διαφορετική φορολογική μεταχείριση τους, εκτός εάν αποκτούν το σύνολο ή το μεγαλύτερο μέρος του εισοδήματός τους στο κράτος απασχόλησης. Ωστόσο, όταν στο κράτος κατοικίας δεν αποκτάται σημαντικό εισόδημα και εξ αυτού του λόγου δεν είναι δυνατόν να αναγνωριστούν εκεί φορολογικά πλεονεκτήματα συνδεόμενα με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου, υφίσταται δυσμενής διάκριση, η οποία έγκειται στο γεγονός ότι σε κανένα κράτος δεν λαμβάνεται εντέλει υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση. Ο κος Wallentin ήταν Γερμανός φοιτητής, κάτοικος Γερμανίας ο οποίος εργάστηκε ως μισθωτός στην Σουηδία για έξι μήνες στα πλαίσια πρακτικής άσκησης και φορολογήθηκε χωρίς η Σουηδία να του αναγνωρίσει καμία έκπτωση φόρου, η οποία ωστόσο παρέχονταν στους κατοίκους Σουηδίας αλλά και σε εκείνους που διέμεναν στην Σουηδία για διάστημα άνω των έξι μηνών. Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η κατάσταση του κου Wallentin ήταν συγκρίσιμη με εκείνη ενός κατοίκου Σουηδίας και επομένως η μη χορήγηση σε αυτόν της ίδιας φορολογικής εκπτώσεως με αυτήν που προβλέπεται για τους κατοίκους Σουηδίας αποτελούσε διάκριση που απαγορεύεται από την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, εφόσον αυτός δεν διέθετε κανένα φορολογητέο εισόδημα στο κράτος μέλος κατοικίας, βάσει του οποίου θα μπορούσε να θεμελιώσει δικαίωμα χορηγήσεως παρόμοιας εκπτώσεως σε αυτό.
25. Άλλη σημαντική απόφαση αποτελεί η Ritter – Coulais. Εδώ το ΔΕΕ τόνισε ότι όλοι οι υπήκοοι της ΕΕ, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας και ιθαγένειάς τους, οι οποίοι κάνουν χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της κατοικίας τους, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39 ΣΕΚ. Το σύνολο των διατάξεων της Συνθήκης, που αφορούν στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, αποσκοπεί στην διευκόλυνση άσκησης εκ μέρους των ενωσιακών υπηκόων επαγγελματικών δραστηριοτήτων οποιασδήποτε φύσεως εντός της Ένωσης και αποκλείει μέτρα που θα μπορούσαν να αποβούν δυσμενή για τους εν λόγω υπηκόους, όταν αυτοί επιθυμούν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Η επίμαχη γερμανική νομοθεσία προέβλεπε τη λήψη υπόψη για τον υπολογισμό του φορολογικού συντελεστή των θετικών εισοδημάτων που συνδέονται με την εκμετάλλευση οικιών που βρίσκονται στην αλλοδαπή, δεν επέτρεπε, όμως, τη λήψη υπόψη των απωλειών εισοδήματος της ίδιας φύσεως. Συναφώς, τα πρόσωπα που εργάζονταν στην Γερμανία, ενώ διέμεναν στη δική τους οικία που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, δεν είχαν, ελλείψει θετικών εισοδημάτων, το δικαίωμα να ζητήσουν να ληφθούν υπόψη απώλειες εισοδήματος που συνδέονται με την εκμετάλλευση της οικίας τους για τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή για τα εισοδήματά τους, αντιθέτως με τα πρόσωπα που εργάζονταν και διέμεναν στη Γερμανία. Με το σκεπτικό αυτό, το ΔΕΕ κατέληξε ότι, αν και η εθνική κανονιστική ρύθμιση δεν σκοπεί ευθέως στους μη κατοίκους Γερμανίας, οι τελευταίοι είναι συνήθως κύριοι οικίας που βρίσκεται εκτός του γερμανικού εδάφους, με αποτέλεσμα η ρύθμιση αυτή να συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.
26. Στην υπόθεση Meindl το ΔΕΕ διαπίστωσε ότι ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής, του οποίου ο σύζυγος κατοικεί στο ίδιο κράτος μέλος και πραγματοποιεί αποκλειστικώς εισοδήματα που δεν υπόκεινται στον φόρο, βρίσκεται, από αντικειμενικής απόψεως, στην ίδια κατάσταση με τον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής, του οποίου ο κάτοικος άλλου κράτους μέλους σύζυγος πραγματοποιεί σε αυτό μόνον μη υποκείμενα στον φόρο εισοδήματα, διότι και στις δύο περιπτώσεις τα φορολογητέα οικογενειακά εισοδήματα προέρχονται από τη δραστηριότητα ενός μόνο συζύγου, ήτοι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, του φορολογουμένου που είναι κάτοικος ημεδαπής. Πράγματι, το κράτος της κατοικίας του ευρισκόμενου σε αυτήν την κατάσταση φορολογουμένου είναι το μοναδικό κράτος που μπορεί να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάστασή του, καθόσον αυτός όχι μόνον κατοικεί εντός του εν λόγω κράτους αλλά, επιπλέον, πραγματοποιεί εκεί το σύνολο σχεδόν των οικογενειακών εισοδημάτων.
27. Στην απόφαση Επιτροπή κατά Εσθονίας, το ΔΕΕ διευκρίνισε περαιτέρω τη νομολογία του στην υπόθεση Schumacker. Η Επιτροπή προσέφυγε ενώπιον του ΔΕΕ κατά της Εσθονίας εξαιτίας της φορολογικής νομοθεσίας της, η οποία απέκλειε τους συνταξιούχους κατοίκους αλλοδαπής του ευεργετήματος των φοροαπαλλαγών, όταν οι ενδιαφερόμενοι αποκτούσαν λιγότερο του 75% των εισοδημάτων τους στην Εσθονία. Αφορμή η περίπτωση Εσθονού κατοίκου Φινλανδίας, ο οποίος, με περίπου ίσο εισόδημα στα δύο αυτά κράτη (από συντάξεις), αν και δεν φορολογούταν στην Φινλανδία λόγω χαμηλού εισοδήματος, κλήθηκε να καταβάλλει φόρο στην Εσθονία χωρίς να τύχει απαλλαγής, καθώς το συνολικό εισόδημά του υπερέβαινε ελάχιστα το προβλεπόμενο όριο. Το Δικαστήριο επανέλα
Σελ. 642βε τις νομολογιακές παραδοχές των αποφάσεων Schumacker και Gschwind, σχετικά με τα περιθώρια άσκησης φορολογικής πολιτικής από τα κράτη μέλη και την έννοια της δυσμενούς διάκρισης στους πολίτες που ασκούν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας. Η προκειμένη περίπτωση, όμως, διαφέρει από τις αποφάσεις αυτές κυρίως διότι, εν προκειμένω, ο φορολογούμενος δεν αποκτά φορολογητέο εισόδημα στο κράτος κατοικίας του. Έτσι, το ΔΕΕ, επαναλαμβάνοντας την νομολογία Wallentin, θεμελίωσε την πιθανότητα ύπαρξης δυσμενούς διάκρισης στο εάν η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου λαμβάνεται υπόψη είτε στο κράτος κατοικίας είτε στο κράτος απασχόλησης. Το γεγονός ότι ο φορολογούμενος δεν φορολογείται λόγω χαμηλού εισοδήματος και επομένως η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση δεν λαμβάνεται υπόψη στο κράτος κατοικίας του, καθιστά αντίθετη προς το 45 ΣΛΕΕ τη νομοθεσία του κράτους που τον φορολογεί (γιατί εκεί υπερβαίνει το όριο του αφορολογήτου) χωρίς να λάβει υπόψη την κατάσταση αυτή, ως εισάγουσα δυσμενή φορολογική διάκριση.
28. Οι ανωτέρω νομολογιακές παραδοχές της απόφασης στην υπόθεση Επιτροπή κατά Εσθονίας επαναλήφθηκαν στην πρόσφατη απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου. Στο πλαίσιο της συγκεκριμένης υπόθεσης το ΔΕΕ διερεύνησε κατά πόσο το Βέλγιο παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 45 της ΣΛΕΕ και 28 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις κατά τις οποίες αρνείται την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα των προσόδων διατροφής ή των κεφαλαίων που αντικαθιστούν τις προσόδους αυτές και των συμπληρωματικών προσόδων στους οφειλέτες προσόδων που δεν είναι κάτοικοι Βελγίου και οι οποίοι πραγματοποιούν εκεί (στο Βέλγιο) λιγότερο από το 75% του επαγγελματικού εισοδήματός τους, ενώ δεν μπορούν να τύχουν της ίδιας έκπτωσης στο κράτος μέλος κατοικίας τους λόγω του χαμηλού εισοδήματος που πραγματοποιούν στο τελευταίο κράτος μέλος. Το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι την περίπτωση αυτή, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του κατοίκου αλλοδαπής, ο οποίος αποκτά το ουσιώδες μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων του σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος της κατοικίας του, δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος μέλος κατοικίας ούτε στο κράτος μέλος απασχολήσεως, καθώς και ότι σε μια τέτοια περίπτωση, στο κράτος μέλος απασχόλησης απόκειται να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος είναι κάτοικος αλλοδαπής, έκρινε ότι οι επίμαχες ρυθμίσεις της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας εισάγουν ανεπίτρεπτους περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.
29. Με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου, η οποία θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη από το κράτος κατοικίας, σχετίζεται και η απόφαση Imfeld-Garcet. Το ΔΕΕ στηρίχθηκε στην ήδη διαμορφωθείσα νομολογία του ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση πρέπει να λαμβάνεται υπόψη καταρχήν στο κράτος κατοικίας, διαφορετικά στο κράτος απασχόλησης, εφόσον εκεί αποκτάται το σύνολο των εισοδημάτων. Στην συνέχεια, όμως, συμπεραίνει ότι φορολογική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, θέτει τα ζεύγη στην κατάσταση των προσφευγόντων, η οποία χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους αποκτάται σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος κατοικίας, σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τα ζεύγη που αποκτούν το σύνολο ή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους στο κράτος κατοικίας (Βέλγιο). Έτσι, η επίμαχη ρύθμιση εισάγει διαφορετική φορολογική μεταχείριση με κριτήριο την προέλευση και το ύψος των εισοδημάτων των φορολογούμενων και δύναται να αποτρέψει πολίτες της ΕΕ να ασκήσουν επαγγελματική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, εισάγοντας περιορισμό στην ελεύθερη εγκατάσταση του άρθρου 49 ΣΛΕΕ. Μάλιστα, το Δικαστήριο επιμένει στη νομολογία του ότι η ίση αντιμετώπιση και η μη επιβολή εθνικών περιορισμών στις θεμελιώδεις ελευθερίες αφορούν αυτοτελώς το κάθε κράτος, ακόμα και αν το άλλο συσχετιζόμενο κράτος μέλος υιοθετεί μέτρα που εν μέρει έστω αποκαθιστούν την ανισότητα.
30. Η απόφαση Sopora είναι μια απόφαση ορόσημο για το θέμα της οριζόντιας διάκρισης. Το Δικαστήριο, αφού επανέλαβε την πάγια θέση του ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων απαγορεύει στο κράτος μέλος να θεσπίσει μέτρο που ευνοεί τους εργαζομένους που κατοικούν στο έδαφός του, εάν έχει ως αποτέλεσμα να ευνοεί τους υπηκόους του εισάγοντας διάκριση λόγω ιθαγένειας, έκρινε, λαμβάνοντας υπόψη το γράμμα του άρθρου 45 παρ. 2 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 26 ΣΛΕΕ, ότι η εν λόγω ελεύθερη κυκλοφορία απαγορεύει επίσης τη διάκριση μεταξύ εργαζομένων κατοίκων αλλοδαπής, εάν έχει ως αποτέλεσμα την αδικαιολόγητη εύνοια προς τους υπηκόους ορισμένων κρατών μελών έναντι άλλων. Κατόπιν τούτου επιχείρησε να εξετάσει τον σκοπό της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας που συνίσταται στη διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζόμενων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος μέσω της κατ’ αποκοπήν φοροαπαλλαγής τους, για να καταλήξει στην κρίση ότι δεν υφίσταται δυσμενής φορολογική διάκριση σε βάρος εργαζομένων που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη.
31. Ιδιαίτερα σημαντική είναι και η απόφαση του ΔΕΕ στην υπόθεση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, που αφορούσε εθνικούς φορολογικούς κανόνες σχετικά με τη φορολόγηση της αφανούς υπεραξίας από την ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων
Σελ. 643 σε περίπτωση που ένα φυσικό πρόσωπο μεταφέρει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος ή σε περίπτωση μεταβιβάσεως σε εταιρία στοιχείων ενεργητικού και παθητικού που χρησιμοποιούνται για την άσκηση οικονομικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας από φυσικό πρόσωπο, εφόσον η εταιρία προς την οποία μεταβιβάζονται τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού έχει την έδρα ή την πραγματική διοίκησή της σε άλλο κράτος. Το Δικαστήριο επανέλαβε την προηγούμενη νομολογία του ότι οι κανόνες για την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελευθερία εγκατάστασης όχι μόνο διασφαλίζουν ότι οι αλλοδαποί υπήκοοι αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο με τους υπηκόους στο κράτος μέλος υποδοχής, αλλά και ότι αυτοί οι κανόνες απαγορεύουν στο κράτος μέλος προέλευσης να εμποδίζει τους υπηκόους και τις εταιρίες του που έχουν συσταθεί βάσει της νομοθεσίας του να αναλάβουν εργασία ή να εγκατασταθούν σε άλλο κράτος μέλος. Το ΔΕΕ κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η διαφορετική μεταχείριση εις βάρος των φορολογουμένων που μεταφέρουν την κατοικία τους εκτός Πορτογαλίας σε σχέση με τους φορολογουμένους που εξακολουθούν να έχουν την κατοικία τους στη χώρα αυτή αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως, κατά την έννοια των άρθρων 45 και 49 ΣΛΕΕ, που δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από κάποιο λόγο δημοσίου συμφέροντος, όπως λ.χ. την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, διαφυλάξεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Για την ταυτότητα του λόγου, υφίσταται περιορισμός και αναφορικά με το άρθρο 21 ΣΛΕΕ, όσον αφορά τους πολίτες της ΕΕ που επιθυμούν να μετακινηθούν εντός της ΕΕ για λόγους που δεν συνδέονται με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας.
32. Απόφαση συναφής με την φορολόγηση των ακινήτων και μάλιστα με ελληνικό ενδιαφέρον αποτελεί η Επιτροπή κατά Ελλάδας, όπου τέθηκε το ζήτημα της συμβατότητας με τις Συνθήκες του άρθρου 1 του Ν 1078/1980 με το οποίο α) χορηγείται απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων αποκλειστικώς και μόνο στους κατοίκους Ελλάδας και όχι στα πρόσωπα που δεν είναι κάτοικοι Ελλάδας αλλά προτίθενται να εγκατασταθούν εκεί μελλοντικώς και β) χορηγείται απαλλαγή, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, από τον ίδιο φόρο αποκλειστικά και μόνο σε Έλληνες υπηκόους κατά την αγορά πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα. Κρίσιμο σημείο είναι ο χαρακτήρας του κριτηρίου του τόπου κατοικίας ως συγκεκαλυμμένης διάκρισης λόγω ιθαγένειας. Αυτό συμβαίνει, ιδίως, όταν ενδέχεται να αποβαίνει σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών, στο μέτρο που τα πρόσωπα που δεν έχουν την κατοικία τους εντός του εθνικού εδάφους, όπως άλλωστε και εκείνα που δεν διαμένουν σε αυτό, είναι συνηθέστατα και αλλοδαποί. Με το σκεπτικό αυτό κρίθηκε ότι η Ελλάδα παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει, δυνάμει των Συνθηκών, σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της ΕΕ, των εργαζομένων και την ελευθερία εγκαταστάσεως. Η διευκόλυνση της εξεύρεσης κατοικίας από τους υποψήφιους αγοραστές, η αποφυγή της κερδοσκοπίας και η διασφάλιση της επιτυχούς φορολογίας είναι στόχοι, για τους οποίους η επίμαχη ρύθμιση δεν πληροί τους όρους της καταλληλότητας και της αναγκαιότητας, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας. Όσον αφορά στην ευνοϊκή μεταχείριση των Ελλήνων υπηκόων ή προσώπων ελληνικής καταγωγής που δεν είναι κάτοικοι Ελλάδας, το ΔΕΕ έκρινε ότι αυτή αποτελεί ευθεία δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας.
33. Στην υπόθεση BU κατά Βελγίου το ΔΕΕ διερεύνησε τη συμβατότητα με το άρθρο 45 ΣΛΕΕ ρύθμισης της βελγικής νομοθεσίας, δυνάμει της οποίας η φορολογική απαλλαγή των επιδομάτων για πρόσωπα με αναπηρία εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι τα επιδόματα αυτά καταβάλλονται από οργανισμό του συγκεκριμένου κράτους μέλους, δηλαδή από το Βελγικό Δημόσιο και, επομένως, αποκλείει τη χορήγηση της απαλλαγής αυτής για τα επιδόματα ιδίας φύσεως που καταβάλλονται από άλλο κράτος μέλος. Το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι, μολονότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα, στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να καθορίζουν τα κριτήρια συνδέσεως με σκοπό την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων τους, εντούτοις αυτή η κατανομή αρμοδιοτήτων δεν τους παρέχει την ευχέρεια να εφαρμόζουν μέτρα αντίθετα προς τις σχετικές με την κυκλοφορία ελευθερίες, τις οποίες εγγυάται η ΣΛΕΕ, αλλά, αντίθετα, οφείλουν να συμμορφώνονται προς τους κανόνες της Ένωσης. Με τις σκέψεις αυτές το ΔΕΕ κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη βελγική ρύθμιση εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κατοίκων Βελγίου, αναλόγως της προελεύσεως των εισοδημάτων τους, η οποία είναι ικανή να εμποδίσει την εκ μέρους τους άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων που κατοχυρώνεται στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ και ως εκ τούτου, καταρχήν, απαγορεύεται. Δεδομένου δε ότι ούτε το αιτούν Δικαστήριο ούτε η Βελγική Κυβέρνηση επικαλέστηκε δικαιολογητικούς λόγους για τον εν λόγω περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας, το Δικαστήριο συνήγαγε ότι δεν υφίσταται τέτοιος δικαιολογητικός λόγος, πράγμα το οποίο εναπόκειται, ωστόσο, στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, και κατά συνέπεια έκρινε ότι υπήρξε παραβίαση του άρθρου 45 ΣΛΕΕ εκ μέρους του Βελγίου.
34. Το ΔΕΕ συνόψισε τη μέχρι σήμερα πάγια νομολογία του σχετικά με την εφαρμογή της ελεύθερης κυκλοφορίας προσώπων στο πεδίο της άμεσης φορολογίας στην πρόσφατη απόφασή του στην υπόθεση BJ, τα βασικότερα σημεία του σκεπτικού της οποίας είναι τα εξής: (i) Καταρχάς, το σύνολο των διατάξεων της ΣΛΕΕ για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων αποσκοπεί στη διευκόλυνση της εκ μέρους των υπηκόων της ΕΕ ασκήσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων οποιασδήποτε φύσεως εντός της ΕΕ και αποκλείει μέτρα που θα μπορούσαν να αποβούν δυσμενή για τους υπηκόους αυτούς που επιθυμούν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος. (ii) Κατά συνέπεια, η ΣΛΕΕ απαγορεύει κάθε εθνικό μέτρο το οποίο δύναται να θίξει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση, από τους υπηκόους της ΕΕ, των
Σελ. 644 κατοχυρωμένων σε αυτή θεμελιωδών ελευθεριών. (iii) Εξάλλου, το κράτος μέλος κατοικίας είναι αυτό που οφείλει, καταρχήν, να χορηγεί στον φορολογούμενο όλα τα φορολογικά πλεονεκτήματα που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, δεδομένου ότι το κράτος μέλος αυτό είναι, πλην εξαιρέσεων, σε καλύτερη θέση να εκτιμήσει την προσωπική φοροδοτική ικανότητα του εν λόγω φορολογούμενου, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, καθόσον ο τελευταίος έχει εκεί το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων. (iv) Εφόσον το Δικαστήριο κρίνει ότι μια εθνική φορολογική ρύθμιση συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, απαγορευόμενο, καταρχήν από τις Συνθήκες, θα πρέπει, εν συνεχεία, να εξετάσει εάν, κατ’ εξαίρεση, ένα τέτοιο εμπόδιο μπορεί να γίνει δεκτό, ήτοι εάν επιδιώκει θεμιτό σκοπό, συμβατό με τη Συνθήκη, και εάν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Περαιτέρω, εξετάζεται, σε μια τέτοια περίπτωση, εάν η εφαρμογή του εμποδίου αυτού είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη αυτή μέτρο. (v) Εξάλλου, το κράτος μέλος δεν δύναται να επικαλεστεί την ύπαρξη πλεονεκτήματος χορηγηθέντος μονομερώς από άλλο κράτος μέλος, στο οποίο ο οικείος φορολογούμενος εργάζεται και αποκτά το σύνολο σχεδόν των φορολογητέων εισοδημάτων του, για να αποφύγει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη.
Δ. Συμπεράσματα
35. Εν κατακλείδι, από την ανωτέρω επισκόπηση των αποφάσεων του ΔΕΕ σχετικά με τα ζητήματα των δυσμενών διακρίσεων στο πεδίο της άμεσης φορολογίας των φυσικών προσώπων προκύπτει ότι το σύνολο των διατάξεων της Συνθήκης που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων σκοπεί να διευκολύνει την εκ μέρους των πολιτών της ΕΕ άσκηση επαγγελματικών δραστηριοτήτων οποιασδήποτε φύσεως σε ολόκληρη την ΕΕ. Κατά συνέπεια, η απαγόρευση των διακρίσεων και των φορολογικών εμποδίων στον τομέα της άμεσης φορολογίας, όπως έχει καθιερωθεί από την ανωτέρω νομολογία, αποσκοπεί στην ουσιαστική πραγμάτωση της ελεύθερης κυκλοφορίας των φυσικών προσώπων στο εσωτερικό της ΕΕ, ενώ συγχρόνως υπηρετεί τη διασφάλιση της λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς της ΕΕ, ώστε η εσωτερική αγορά να εξακολουθήσει να διαδραματίζει βασικό ρόλο στην ευρωπαϊκή ολοκλήρωση και να αποτελέσει στέρεη βάση για μακροπρόθεσμη βιώσιμη ανταγωνιστικότητα της ΕΕ και των κρατών μελών της. Όπως καταγράφηκε σε ανακοίνωση που εξέδωσε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με αφορμή τον εορτασμό της 30ής επετείου της εσωτερικής αγοράς της ΕΕ, η εσωτερική αγορά, η οποία, αρχικά, σχεδιάστηκε ως χώρος ελεύθερων συναλλαγών χωρίς δασμολογικούς ή μη δασμολογικούς φραγμούς μεταξύ των μελών της, μετεξελίχθηκε σε κάτι πολύ ευρύτερο. Κατάφερε να γίνει η μεγαλύτερη ολοκληρωμένη ενιαία αγορά στον κόσμο, παραμένοντας, παράλληλα, μια από τις πλέον εξωστρεφείς. Η εσωτερική αγορά της ΕΕ είναι ο μεγαλύτερος εμπορικός συνασπισμός στον κόσμο. Εδώ και τριάντα χρόνια αποτελεί τον θεμέλιο λίθο της ΕΕ και ένα από τα μεγαλύτερα επιτεύγματα της. Εγγυάται ότι τα εμπορεύματα, οι υπηρεσίες, τα πρόσωπα και τα κεφάλαια μπορούν να κυκλοφορούν ελεύθερα σε ολόκληρη την επικράτεια της ΕΕ. Πιο πρόσφατα, η εσωτερική αγορά βοήθησε με τρόπο καθοριστικό την Ευρώπη να αντιμετωπίσει την πανδημία COVID-19 και την ενεργειακή κρίση που προέκυψε από την εισβολή της Ρωσίας στην Ουκρανία. Σε ό,τι αφορά το μέλλον, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή στην ανωτέρω ανακοίνωσή της τονίζει ότι η εσωτερική αγορά πρέπει να εξακολουθήσει να ανταποκρίνεται στις νέες προκλήσεις, επικεντρώνοντας τις δράσεις της, μεταξύ άλλων, στην άρση των φραγμών και εμποδίων και στη συνέχιση της προώθησης της πράσινης και της ψηφιακής μετάβασης της ΕΕ, στον τομέα δε των φορολογικών πολιτικών θα πρέπει να εστιάσει στη διαμόρφωση μιας συνεκτικής προσέγγισης όσον αφορά τη φορολογία των επιχειρήσεων σε ολόκληρη την ΕΕ.