Κείμενο
Ως γνωστό από τις 1/1/2019 το δίκαιο των Ανωνύμων εταιρειών διέπεται από τις διατάξεις του Ν. 4548/2018, οι οποίες, μεταξύ των άλλων, καθορίζουν και το όλο πλαίσιο λειτουργίας του Διοικητικού Συμβουλίου, καθώς και τα ζητήματα των αμοιβών αυτού.
Οι αμοιβές των μελών του Δ.Σ. περιλαμβάνουν δύο κατηγορίες, ανάλογα με την πηγή προέλευσής τους. Η πρώτη κατηγορία (βλ. κατωτέρω Α) περιλαμβάνει τις αμοιβές αυτές ως έξοδα της ανώνυμης εταιρείας, ενώ η δεύτερη κατηγορία (βλ. κατωτέρω Β) αφορά σε αμοιβές, οι οποίες προκύπτουν από τα διανεμόμενα κέρδη της εταιρείας.
Α. ΑΜΟΙΒΕΣ ΜΕΛΩΝ ΠΟΥ ΑΦΟΡΟΥΝ ΣΕ ΠΡΟΣΦΕΡΟΜΕΝΕΣ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΚΑΙ ΕΠΙΒΑΡΥΝΟΥΝ ΤΑ ΕΞΟΔΑ ΤΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ
Α1. Αμοιβές καταβαλλόμενες στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, σύμφωνα με τα άρθρα 99 έως 101 του Ν. 4548/2018 για τις προσφερόμενες υπηρεσίες στην ανώνυμη εταιρεία πέρα από αυτές που ορίζονται από το νόμο και το καταστατικό.
Οι αμοιβές αυτές αναφέρονται σε υπηρεσίες βάσει ειδικής σύμβασης όπως εργασίας, έργου, ειδικής εντολής κ.λπ.
Ι. ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΣΥΝΑΨΗΣ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ
Για τις περιπτώσεις αυτές η έγκριση της «χορήγησης άδειας συναλλαγών της ανώνυμης εταιρείας με συνδεδεμένα με αυτήν πρόσωπα» κατά κανόνα λαμβάνεται από το διοικητικό συμβούλιο και κατ’ εξαίρεση από τη γενική συνέλευση σε δύο περιπτώσεις:
i) λόγω σύγκρουσης συμφερόντων με περισσότερα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, και
ii) εάν το ζητήσουν μέτοχοι οι οποίοι εκπροσωπούν το 5% του μετοχικού κεφαλαίου. Το καταστατικό μπορεί να μειώσει το ποσοστό αυτό μέχρι το ένα τις εκατό (1%) του κεφαλαίου.
Σημειώνεται ότι βάσει του άρθρου 97 παρ. 3 του Ν. 4548/2018, το μέλος του διοικητικού συμβουλίου δεν δικαιούται να ψηφίζει σε θέματα στα οποία υπάρχει σύγκρουση συμφερόντων με την εταιρεία του ίδιου ή προσώπων με τα οποία συνδέεται με σχέση υπαγόμενη στην παράγραφο 2 του άρθρου 99 του Ν. 4548/2018. Ως εκ τούτου λοιπόν στην περίπτωση που από τα υπόλοιπα μέλη δεν σχηματίζεται η απαιτούμενη απαρτία (λ.χ. επί τριμελούς Δ.Σ. τα υπόλοιπα 2 μέλη δεν σχηματίζουν απαρτία) το ζήτημα παραπέμπεται στη Γενική Συνέλευση.
Επιπλέον, σημειώνεται ότι επί Α.Ε. με μετοχές εισηγμένες σε ρυθμιζόμενη αγορά στην περίπτωση που η συναλλαγή προς άδεια αφορά μέτοχο της εταιρείας, ο συγκεκριμένος μέτοχος δεν μετέχει στην ψηφοφορία της γενικής συνέλευσης και δεν υπολογίζεται για το σχηματισμό της απαρτίας και της πλειοψηφίας.
Με το νέο καθεστώς του Ν. 4548/2018, η διαδικασία χορήγησης αδείας για τη σύναψη συμβάσεων καθίσταται απλούστερη και πιο ευέλικτη σε σχέση με το καθεστώς του άρθρου 23α του Κ. Ν. 2190/1920.
Η σχετική άδεια έχει διάρκεια ισχύος έξι (6) μήνες ή ένα (1) έτος, επί επαναλαμβανόμενων συμβάσεων με το ίδιο πρόσωπο. Όπως προκύπτει η έγκριση για τη σύναψη της σύμβασης προηγείται χρονικά. Για την απόφαση – έγκριση αυτή τηρούνται οι διατυπώσεις δημοσιότητας στο ΓΕΜΗ.
Τέλος επισημαίνεται ότι δεν απαιτείται άδεια για πράξεις που δεν εξέρχονται των ορίων των τρεχουσών συναλλαγών της εταιρείας. Ως τρέχουσες συναλλαγές νοούνται εκείνες, που είναι συνήθεις σε σχέση με τις εργασίες και το αντικείμενο της επιχειρηματικής δραστηριότητας της εταιρείας, ως προς το είδος και το μέγεθός τους και συνάπτονται με τους συνήθεις όρους της αγοράς (άρθρο 99 παρ. 3). Για παράδειγμα για την ανάθεση υπεργολαβίας τεχνικού έργου σε μέλος Α.Ε., της οποίας το αντικείμενο είναι η εκτέλεση τεχνικών έργων δεν απαιτείται άδεια, καθώς οι εργασίες αυτές είναι συνήθεις για το αντικείμενο της επιχειρηματικής δραστηριότητας της εταιρείας. Σε κάθε περίπτωση πάντως εφόσον το αντίτιμο της ανάθεσης ξεπερνά το δέκα τοις εκατό (10%) του ενεργητικού της εταιρείας, τεκμαίρεται ότι σύμβαση δεν είναι συνήθης λόγω του μεγέθους της.
Επισημαίνεται ότι για τις Α.Ε. με μετοχές εισηγμένες σε ρυθμιζόμενη αγορά υφίστανται πρόσθετες υποχρεώσεις βάσει των διατάξεων των άρθρων 110 – 112 του Ν. 4548/2018.
ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ
Από φορολογικής πλευράς η ως άνω περίπτωση, θεωρείται εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Σύμφωνα με το άρθρο 12 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες: δ) ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
Ως προς την παρακράτηση και την απόδοση φόρου εισοδήματος επί των ως άνω αμοιβών ισχύουν τα εξής:
Με το άρθρο 60 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., ορίζεται ότι:
«1. Το μηνιαίο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, συμπεριλαμβανομένων των παροχών σε είδος, των ημερομισθίων και των εφάπαξ παροχών, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15 και του άρθρου 16 μετά από προηγούμενη αναγωγή του σε ετήσιο.
5. Ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τις ανωτέρω παραγράφους αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής του υποκείμενου σε παρακράτηση εισοδήματος».
Ως προς την εισφορά αλληλεγγύης ισχύει η παρ. 1 του άρθρου 43α του Ν. 4172/2013: «Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του εισοδήματος, όπως αυτό προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό.»
Ειδικά για το φορολογικό έτος 2021 ισχύει απαλλαγή από την εισφορά αλληλεγγύης των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία (παρ. 50 άρθρου 72 Ν. 4172/2013).
Ως προς τα τέλη χαρτόσημου οι αμοιβές αυτές δεν υπόκεινται καθώς αφορούν σε μισθούς που προκύπτουν από εξαρτημένη εργασία. Σε σχέση με το ζήτημα αυτό η εγκ. ΠΟΛ. 1069/2002 αναφέρει: «Περιπτώσεις για τις οποίες δεν καταργείται το τέλος χαρτοσήμου. Οι αμοιβές που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία σε μέλη διοικητικού συμβουλίου, πλην της περίπτωσης, που τα πρόσωπα αυτά συνδέονται με την Α.Ε. με σύμβαση εργασίας.».
Μέλη τα οποία ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα σχετιζόμενη με την ανατεθείσα εργασία ή έργο.
Υπάρχουν περιπτώσεις όπου μέλη του Δ.Σ. ασκούν κατ’ επάγγελμα κάποια δραστηριότητα, όπως λ.χ. λογιστές, νομικοί, μηχανικοί κλπ.
Στις περιπτώσεις αυτές για το έσοδο, εξαιτίας των σχετιζόμενων υπηρεσιών, που θα λάβουν τα πρόσωπα αυτά από την Α.Ε. στην οποία τυγχάνουν μέλη θα πρέπει να εκδώσουν το εκ του Ν. 4308/2014 προβλεπόμενο παραστατικό (λ.χ. Τιμολόγιο Παροχής Υπηρεσιών).
Για τα πρόσωπα αυτά οι αμοιβές που λαμβάνουν θεωρούνται κατ’ αρχή ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Περαιτέρω υπό τις συνθήκες της περ. στ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013 το εισόδημα αυτό θα θεωρηθεί ως εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Ως προς την φορολογική έκπτωση των ως άνω αμοιβών αυτές εκπίπτουν υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 ήτοι:
Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Ειδικά οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση να εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους.
ΙΙΙ. ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ
Βάσει της εγκυκλίου 4/2017 του ΕΦΚΑ οι αμοιβές της περίπτωσης που αφορούν σε μισθούς εντάσσονται ασφαλιστικά στην κατηγορία Α της παρ. 1 της εγκυκλίου:
Α. ΠΑΡΕΧΟΝΤΕΣ ΕΞΑΡΤΗΜΕΝΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Διευθυντές, γενικοί διευθυντές, εντεταλμένοι, διευθύνοντες ή συμπράττοντες σύμβουλοι, διοικητές εταιριών ή συνεταιρισμών, οι οποίοι παρέχουν εξαρτημένη εργασία.
Οι εντασσόμενοι σε αυτή την κατηγορία ασφαλίζονται στους κλάδους κύριας σύνταξης, υγειονομικής περίθαλψης, επικουρικής ασφάλισης, καθώς και στους συνεισπραττόμενους κλάδους ανεργίας.
Από 1/1/2021 έως 31/12/2021 (άρθρ. 31 Ν.4756/2020) οι εισφορές διαμορφώνονται ως εξής:
Στην παρ. 6.2 της εγκυκλίου προβλέπεται ότι το ανώτατο όριο ασφαλιστέων αποδοχών για τον υπολογισμό της μηνιαίας ασφαλιστικής εισφοράς των ασφαλισμένων και των εργοδοτών ανέρχεται στο ποσό των 5.860,80 ευρώ και ισχύει από 1-1-2017. Ήδη από 1/2/2019 το ανώτατο όριο έχει ανέλθει στο ποσό των 6.500 ευρώ μηνιαίως.
Ως προς τα μέλη του Δ.Σ. που αμείβονται με Δελτίο (Τιμολόγιο) Παροχής Υπηρεσιών ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 39 του Ν. 4387/2016. Τα πρόσωπα αυτά κατ’ αρχήν εμπίπτουν από 1/1/2020 στη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 39, δηλαδή κατατάσσονται υποχρεωτικά, με ελεύθερη επιλογή τους, σε μία από τις έξι ασφαλιστικές κατηγορίες.
Εφόσον όμως για τους ως άνω ασφαλισμένους που αμείβονται με δελτίο παροχής υπηρεσιών και για τους οποίους προκύπτει ότι το εισόδημά τους προέρχεται από την απασχόλησή τους σε έως δύο φυσικά ή νομικά πρόσωπα, εφαρμόζονται αναλογικά, ως προς το ύψος, τον τρόπο υπολογισμού και τον υπόχρεο καταβολής της εισφοράς, οι διατάξεις του άρθρου 38 (σχετικά παρ. 9 άρθρου 39). Για τις περιπτώσεις που το εισόδημα προέρχεται από απασχόληση σε ένα ή δύο φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τα οποία αποδέχονται τις σχετικές υπηρεσίες τους και προκύπτει υποχρέωση ασφάλισης σύμφωνα με τη ρύθμιση της παρ. 9 του άρθρου 39 του Ν. 4387/2016 υπολογίζονται εισφορές, βάσει της εγκυκλίου 17/2017 του ΕΦΚΑ.
ΙV. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΠΤΩΣΗ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ
· Περίπτωση ασφαλιστικών εισφορών μελών Δ.Σ. που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα
Επειδή η υποχρέωση καταβολής των εισφορών αφορά τα μέλη του Δ.Σ., οι εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρηματικής δραστηριότητας των δικαιούχων προσώπων.
· Περίπτωση ασφαλιστικών εισφορών μελών Δ.Σ. που λαμβάνουν αμοιβές με τη μορφή μισθού.
Οι καταβληθείσες εισφορές εκπίπτουν βάσει των προϋποθέσεων των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013 ως υποχρεώσεις απορρέουσες από τη μισθοδοσία της εταιρείας.
V. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ
Οι εγγραφές των αμοιβών που αφορούν σε μισθοδοσία των δικαιούχων είναι οι συνήθεις εγγραφές που διενεργούνται για τις «αμοιβές και έξοδα προσωπικού».
Ως προς τις αμοιβές των μελών τα οποία ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα για αυτές γίνονται οι προβλεπόμενες εγγραφές των λογαριασμών «αμοιβές και έξοδα τρίτων».
ΑΜΟΙΒΕΣ ΜΕΛΩΝ Δ.Σ.: Μέλη Δ.Σ. Ανωνύμων Εταιριών, εφόσον λαμβάνουν αμοιβή
Οι αμοιβές των μελών της εξεταζόμενης περίπτωσης δεν εντάσσονται σε εξαρτημένη εργασία με τη γενική έννοια του όρου αλλά σε αμοιβές εξαιτίας της ιδιότητας αυτής καθ’ αυτής ως μελών του Δ.Σ.
Στην εγκύκλιο του ΕΦΚΑ 4/2017 αναφέρονται τα εξής:
«Συνεπώς, από 1/1/2017 συνεχίζουν να έχουν εφαρμογή τα ισχύοντα για τα πρόσωπα που ως διευθυντές, γενικοί διευθυντές, εντεταλμένοι, διευθύνοντες ή συμπράττοντες σύμβουλοι, διοικητές εταιριών ή συνεταιρισμών παρέχουν τις υπηρεσίες τους ως προς το νομικό πρόσωπο της εταιρείας ή του συνεταιρισμού με σχέση εξαρτημένης εργασίας, ενώ, εντάσσονται ως νέα κατηγορία ασφαλισμένων – εισφερόντων στον ΕΦΚΑ τα μέλη Δ.Σ. Ανωνύμων Εταιριών και Αγροτικών Συνεταιρισμών για τις αμοιβές που λαμβάνουν με την ιδιότητα του μέλους Δ.Σ., οι οποίες δεν σχετίζονται με σύναψη σχέσης εξαρτημένης εργασίας.
Οι ασφαλιστικές εισφορές για τη νέα κατηγορία υπαγόμενων προσώπων (αμοιβές Μελών Δ.Σ.) υπολογίζονται για τους κλάδους κύριας σύνταξης, ασθένειας σε είδος και χρήμα και επικουρική κάλυψη, όχι όμως για τους συνεισπραττόμενους κλάδους του Ο.Α.Ε.Δ. – Ο.Ε.Κ. – Ο.Ε.Ε. που σχετίζονται με την παροχή εξαρτημένης εργασίας. Οι δε ασφαλιστικές εισφορές κάθε φορά υπολογίζονται επί της όποιας μορφής αμοιβής λαμβάνουν λόγω ιδιότητος.»
Σημειώνεται ότι από 1/1/2020 ισχύει νέος τρόπος υπολογισμού του χρόνου ασφάλισης στις περιπτώσεις των μελών Δ.Σ. Ανωνύμων Εταιρειών και Αγροτικών Συνεταιρισμών και ορίζεται πλέον ρητά, ότι εφόσον το ποσό ασφαλιστικής εισφοράς που καταβλήθηκε για τον κλάδο σύνταξης αντιστοιχεί ή υπερβαίνει το ποσό εισφοράς επί του βασικού μισθού μισθωτού, θεωρούνται ως συμπληρωμένες από τον ασφαλισμένο 25 ημέρες ασφάλισης κατά μήνα.
Σε περίπτωση που το ποσό ασφαλιστικής εισφοράς υπολείπεται του ποσού εισφοράς επί του βασικού μισθού μισθωτού, ο χρόνος ασφάλισης κατά μήνα προκύπτει από το πηλίκο της καταβληθείσας ασφαλιστικής εισφοράς δια του ποσού εισφοράς επί του βασικού μισθού μισθωτού, πολλαπλασιαζόμενο επί 25. (Εγκ. Δ15/Δ΄/ΟΙΚ.13548/330/13.4.2020).
V. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ
Οι εγγραφές των αμοιβών που αφορούν σε μισθοδοσία των δικαιούχων είναι οι συνήθεις εγγραφές που διενεργούνται για τις «αμοιβές και έξοδα προσωπικού».
ΑΜΟΙΒΕΣ ΜΕΛΩΝ Δ.Σ. ΑΠΟ ΤΑ ΚΕΡΔΗ ΤΗΣ ΑΝΩΝΥΜΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ
Αφορά σε αμοιβές μελών Δ.Σ. που προέρχονται από τη Διάθεση κερδών της Α.Ε.
Ι. ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ
Αμοιβή προς τα μέλη του Δ.Σ. από τη διάθεση κερδών Α.Ε., μπορεί να δοθεί βάσει της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 109 του Ν. 4548/2018 η οποία ορίζει:
«2. Αμοιβή συνιστάμενη σε συμμετοχή στα κέρδη της χρήσεως παρέχεται μόνον αν αυτό προβλέπεται στο καταστατικό. Το ύψος της ανωτέρω αμοιβής προσδιορίζεται με απόφαση της γενικής συνέλευσης, η οποία αποφασίζει με απλή απαρτία και πλειοψηφία. Αμοιβή χορηγούμενη από τα κέρδη της χρήσεως λαμβάνεται από το υπόλοιπο των καθαρών κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση των νόμιμων κρατήσεων για τακτικό αποθεματικό και τη διανομή του ελάχιστου μερίσματος υπέρ των μετόχων.»
Επίσης σχετική είναι και η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 160 η οποία ορίζει:
«2. Τα καθαρά κέρδη, εφόσον και στο μέτρο που μπορούν να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθενται με απόφαση της γενικής συνέλευσης κατά την εξής σειρά:
α) Αφαιρούνται τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη.
β) Αφαιρείται η κατά τον παρόντα νόμο και το καταστατικό κράτηση για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού.
γ) Κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του ελάχιστου μερίσματος, όπως τούτο ορίζεται στο άρθρο 161.
δ) Το υπόλοιπο των καθαρών κερδών, όπως και τα τυχόν λοιπά κέρδη, που μπορεί να προκύψουν και να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθεται κατά τους ορισμούς του καταστατικού και τις αποφάσεις της γενικής συνέλευσης.»
Επομένως, σύμφωνα με τα ανωτέρω, βασική προϋπόθεση, για να γίνει διανομή κερδών στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, είναι ότι η διανομή αυτή επιτρέπεται από το καταστατικό.
Περαιτέρω απαιτείται απόφαση της Γενικής Συνέλευσης και απαραίτητη προϋπόθεση η ύπαρξη επαρκούς «υπόλοιπου κερδών εις νέο». Από τις σχετικές διατάξεις δεν ορίζονται λεπτομέρειες ως προς το ύψος και την κατανομή του διανεμόμενου ποσού μεταξύ των μελών του Δ.Σ. Αυτά καθορίζονται από την απόφαση της Γενικής Συνέλευσης που ορίζει τη διάθεση των κερδών.
ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ
Για την Α.Ε. που καταβάλει αμοιβές μελών Δ.Σ. δεν προκύπτουν επιπλέον φορολογικές επιβαρύνσεις από πλευράς φόρου εισοδήματος καθώς οι αμοιβές αυτές προέρχονται από τα φορολογημένα με βάση τις γενικές διατάξεις κέρδη.
Ως προς το δικαιούχο των αμοιβών πρόσωπο, βάσει της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 36 του Ν. 4172/2013 αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από «μερίσματα». Αυτό αποσαφηνίζεται άμεσα από την εγκ. ΠΟΛ. 1042/2015:
«Με βάση τα ανωτέρω, στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγμένες και μη μετοχές, από ιδρυτικούς τίτλους, από εταιρικά μερίδια ΕΠΕ ή από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες, τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κ. ν.2190/1920, οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνομιούχων μετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών, οι διανομές κερδών των καταπιστευμάτων και των εξωχώριων εταιρειών, καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (σχετ. το αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1046040 ΕΞ2014/14.03.2014 έγγραφό μας).»
Το άρθρο 40 του Ν. 4172/2013 ορίζει ότι τα μερίσματα, στην έννοια των οποίων περιλαμβάνονται και τα διανεμόμενα κέρδη στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρείας, φορολογούνται με συντελεστή 5%, ενώ από τις διανεμόμενες ως άνω αμοιβές ενεργείται παρακράτηση φόρου εισοδήματος με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) (άρθρα 61, 62 και 64 του Ν. 4172/2013).
Η παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση που αυτός που λαμβάνει την ως άνω πληρωμή, η οποία υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, είναι ημεδαπό φυσικό πρόσωπο. (ΠΟΛ. 1042/2015).
Επισημαίνεται ότι από την απόφαση ΔΕΔ Α 1356/2020 προκύπτει ότι στην περίπτωση επιλογής της πρακτικής με τη χαμηλότερη φορολογική επιβάρυνση δεν τεκμηριώνεται περίπτωση τεχνητής διευθέτησης.
ΙΙΙ. ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ
Οι αμοιβές που λαμβάνουν τα μέλη Δ.Σ. Α.Ε. (μέτοχοι ή μη) από τα κέρδη λόγω της συγκεκριμένης ιδιότητάς τους, υπόκεινται σε ασφαλιστικές εισφορές, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα για τους μισθωτούς, που υπολογίζονται επί της κατ' αποκοπή αμοιβής τους.
Οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται ως αντάλλαγμα για τις υπηρεσίες που παρέχουν τα μέλη Δ.Σ. στην εταιρεία. Ανεξάρτητα της φορολογίας τους ως μερίσματα, από ασφαλιστικής πλευράς θεωρούνται μισθός και συνυπολογίζονται με τυχόν λοιπές αμοιβές που λαμβάνουν τα ανωτέρω πρόσωπα από την Α.Ε. για τον υπολογισμό των ασφαλιστικών εισφορών.
Αυτό προκύπτει από τις διατάξεις τόσο της παρ. 1 του άρθρου 38 του Ν. 4387/2016 όσο και της παρ. 1 του άρθρου 41 του ιδίου νόμου όπου αναφέρεται ότι στις ασφαλιστικές εισφορές υπάγονται οι «πάσης φύσεως αποδοχές».
Σχετική εγκύκλιος 4/2017 του ΕΦΚΑ στην παρ. 6.1 ΒΑΣΗ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ της οποίας επισημαίνεται: «Ως βάση υπολογισμού των εισφορών ορίζονται οι πάσης φύσεως αποδοχές με εξαίρεση τις κοινωνικού χαρακτήρα έκτακτες παροχές λόγω γάμου, γεννήσεως τέκνων, θανάτου και βαριάς αναπηρίας».
ΙV. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΠΤΩΣΗ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ
Το θέμα της φορολογικής έκπτωσης των ως άνω ασφαλιστικών εισφορών, εξετάζεται με τα δεδομένα που ισχύουν μετά την 1/1/2017. Μετά την εφαρμογή του Ν. 4387/2016 υπόχρεος για την καταβολή των εισφορών καθίσταται ο εργοδότης. Ενδεικτικά από την εγκύκλιο 4/2017 προκύπτει:
«Υπόχρεος για την καταβολή της εργοδοτικής εισφοράς είναι οποιοδήποτε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, για λογαριασμό του οποίου οι ασφαλισμένοι του παρόντος άρθρου παρέχουν τις υπηρεσίες τους περιοδικά έναντι παροχής. Κατά τα λοιπά εφαρμόζονται και στις κατηγορίες αυτές οι πάσης φύσεως διατάξεις περί εισφορών του ΙΚΑ-ΕΤΑΜ».
Συνεπώς, από 1.1.2017 συνεχίζουν να έχουν εφαρμογή τα ισχύοντα για τα πρόσωπα που ως διευθυντές, γενικοί διευθυντές, εντεταλμένοι, διευθύνοντες ή συμπράττοντες σύμβουλοι, διοικητές εταιριών ή συνεταιρισμών παρέχουν τις υπηρεσίες τους ως προς το νομικό πρόσωπο της εταιρείας ή του συνεταιρισμού με σχέση εξαρτημένης εργασίας, ενώ, εντάσσονται ως νέα κατηγορία ασφαλισμένων - εισφερόντων στον ΕΦΚΑ τα μέλη Δ.Σ. Ανωνύμων Εταιριών και Αγροτικών Συνεταιρισμών για τις αμοιβές που λαμβάνουν με την ιδιότητα του μέλους Δ.Σ., οι οποίες δεν σχετίζονται με σύναψη σχέσης εξαρτημένης εργασίας.
Συνεπώς, λαμβάνοντας υπόψη συνδυαστικά τα όσα αναφέρονται ανωτέρω, οι αμοιβές που λαμβάνουν τα μέλη Δ.Σ. με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 άρθρου 109 του Ν. 4548/2018, υπάγονται υποχρεωτικά στην ασφάλιση του ΕΦΚΑ και υπόχρεος για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών είναι ο εργοδότης. Οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της εταιρείας κατά το χρόνο έκπτωσης των αμοιβών που αφορούν όταν καταβάλλονται εμπρόθεσμα και εφόσον ισχύουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013.
V. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ
«Οι αμοιβές που δίνονται στα μέλη του Δ.Σ. από τα κέρδη βάσει του άρθρου 24 του νόμου 2190/1920 (σ.σ. προγενέστερο καθεστώς του άρθρου 109 παρ. 2 του Ν. 4548/2018), καθίστανται δουλευμένες όταν εγκρίνονται από τη γενική συνέλευση των μετόχων η οποία συνέρχεται την επόμενη χρήση και καταχωρούνται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, της χρήσεως στην οποία εγκρίνονται ως έξοδο, δεδομένου ότι τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου λαμβάνουν αυτές τις αμοιβές ως εργαζόμενοι».
Η θέση αυτή βασίζεται στην Λογιστική Οδηγία του Ν. 4308/2014 και συγκεκριμένα στην παρ. 37.6.2 αυτής «Οι οριστικά εγκριθείσες από τη γενική συνέλευση αμοιβές των μελών διοικητικού συμβουλίου εκ των κερδών του 2014 θα αναγνωρισθούν ως έξοδο (παροχές σε εργαζομένους), στην κατάσταση αποτελεσμάτων του 2015 (πρώτη περίοδος εφαρμογής)».
Βιβλιογραφία
1. Οι αμοιβές μελών Δ.Σ. Α.Ε. υπό το καθεστώς του Ν. 4548/2018, Ενημερωτικό δελτίο ΣΟΛ, Φεβρουάριος 2021.
2. Ν. 4548/2018 (Ανώνυμες Εταιρείες) 40 Κύρια σημεία - Διαφορές σε σχέση με τον κ.ν. 2190/1920 - Διατάξεις που αφορούν Λογιστές και Ελεγκτές