Κείμενο
Πρόλογος
Ο Γεώργιος Κοφινάς (1869 – 1949) υπήρξε σκαπανέας του σύγχρονου ελληνικού φορολογικού δικαίου. Νομομαθής και γλωσσομαθής, υπηρέτησε επί σειρά ετών και σε ιδιαίτερα ταραγμένες ιστορικές συγκυρίες τη χώρα μας, εκπληρώνοντας ευόρκως τα υπεύθυνα καθήκοντα που του εμπιστεύθηκε το ελληνικό Κράτος, τόσο από τη θέση του εφοριακού υπαλλήλου, την οποία κατείχε, ανερχόμενος στις ανώτατες βαθμίδες της υπαλληλικής ιεραρχίας του Υπουργείου Οικονομικών, όσο και από το αξίωμα του Υπουργού Οικονομικών. Άσκησε ουσιαστική επίδραση στον σχεδιασμό και στην εφαρμογή της δημοσιονομικής και δη της φορολογικής πολιτικής των ελληνικών κυβερνήσεων της εποχής του και υποστήριξε σε τεχνικό επίπεδο, στο μέτρο που οι δημοσιονομικές συνθήκες, οι πολιτικές αποφάσεις των κυβερνήσεων και οι κοινοβουλευτικές ισορροπίες το επέτρεπαν, την εισαγωγή σημαντικών φορολογικών μεταρρυθμίσεων και τον εκσυγχρονισμό του ελληνικού φορολογικού συστήματος, παρακολουθώντας τις διεθνείς εξελίξεις στον τομέα της φορολογίας. Παράλληλα άφησε πίσω του ένα πλούσιο συγγραφικό έργο, μέσα από το οποίο, μεταξύ άλλων, συνέβαλε σημαντικά στη συστηματική καταγραφή και θεωρητική επεξεργασία του ελληνικού φορολογικού συστήματος ως δικαιϊκού συστήματος και δη ως κλάδου δικαίου διακριτού από τη δημοσιονομική επιστήμη. Μάλιστα, το συγγραφικό έργο του Γεωργίου Κοφινά δεν περιορίστηκε στην ύλη του φορολογικού δικαίου, αλλά επεκτάθηκε και σε άλλους τομείς του δικαίου, καθώς και σε ευρύτερης σημασίας δημοσιονομικά και λοιπά, ενίοτε και εθνικής σημασίας, θέματα, ώστε να μην αποτελεί υπερβολή η παρατήρηση ότι η μελέτη του όλου συγγραφικού έργου του Γεωργίου Κοφινά
εμφανίζει ενδιαφέρον από γενικότερης ιστορικής απόψεως ως μια πρόσθετη ιστορική πηγή, χρήσιμη για τον ερευνητή και μελετητή της πολιτικής και οικονομικής ιστορίας των πρώτων εκατό χρόνων από τη σύσταση του νέου ελληνικού Κράτους.
Η παρούσα εργασία, η οποία αφιερώνεται στη μνήμη του Γεωργίου Κοφινά, επιχειρεί να αντλήσει μέσα από το εκτενές συγγραφικό έργο του και να συστηματοποιήσει τις ερμηνευτικές σκέψεις, τις παρατηρήσεις και τα σχόλια που ο ίδιος κατέγραψε και που σχετίζονται αμέσως (ρητώς) ή εμμέσως (υπορρήτως) πλην σαφώς με τη φορολογική δικαιοσύνη, ως θεμελιώδη και με διαχρονική αξία γενική αρχή του ουσιαστικού φορολογικού δικαίου σε μια δημοκρατική κοινωνία.
1. Φορολογική δικαιοσύνη και δημοκρατική νομιμοποίηση – κοινωνική αποστολή του φόρου
Θεμελιώδης είναι η σύνδεση της ιδέας της φορολογικής δικαιοσύνης αφ’ ενός με τη διαδικασία επιβολής των φόρων, η οποία πρέπει να υλοποιεί τη δημοκρατική αρχή, και αφ’ ετέρου με τη χρησιμοποίηση του φόρου προς εξυπηρέτηση των αναγκών του Κράτους και εν τέλει των συμφερόντων του Λαού. Δεν υπάρχει δίκαιος φόρος αν δεν επιβάλλεται από τον Λαό για τον Λαό. Η σύνδεση αυτή γίνεται αντιληπτή από τις εξής παρατηρήσεις του Γεωργίου Κοφινά:
«Η αυθαιρεσία, μετά της οποίας εις παρωχημένους χρόνους απολυταρχικοί Μονάρχαι εχειρίζοντο τα δημόσια οικονομικά, επιβάλλοντες εκάστοτε αρπακτικήν χείρα επί της ιδιωτικής περιουσίας, επί ζημία των λαϊκών και ατομικών συμφερόντων, υπήρξε πολλάκις εκ των κυρίων αιτιών εξεγέρσεως κατά της απολυταρχίας και εκ των κυριωτέρων συντελεστών της δημιουργίας συνταγματικών χαρτών. Ένεκα δε τούτου, εις τα προπολεμικά, καθώς και εις τα μεταπολεμικά, συντάγματα των διαφόρων Κρατών ανεγράφησαν διατάξεις εξασφαλιστικαί της διά της εθνικής αντιπροσωπείας επιβολής φόρων. ... Εις το νεώτερον κράτος ο φόρος δεν είναι μισητόν τέλεσμα προς πλουτισμόν απολύτου Μονάρχου, ανεξελέγκτως αποταμιευόμενον ή καταδαπανώμενον, αλλά χρησιμεύει διά τας ανάγκας της δημοσίας λειτουργίας προς εξυπηρέτησιν της κοινωνίας. ... Ο φόρος είναι θεσμός απαραίτητος διά την ύπαρξιν του Κράτους και καταβάλλεται εις το Κράτος, ως εκπροσωπούν το κοινωνικόν σύνολον. Ο Λαός ολόκληρος διά της εθνικής αντιπροσωπείας αποφασίζει περί [της] επιβολής των φόρων και η διοίκησις και η διαχείρισις αυτών γίνεται διά κρατικών οργάνων, τα οποία είναι υπηρέται και μάλιστα υπηρέται υπεύθυνοι του κοινωνικού συνόλου, του Κράτους».
Κατά τον Γεώργιο Κοφινά η έλλειψη ειδικής ανταποδοτικότητας ή ειδικού ανταλλάγματος, που αποτελεί χαρακτηριστικό του φόρου ως υποχρεωτικώς επιβαλλομένου στους πολίτες οικονομικού βάρους, δεν έχει την έννοια της αυτονόμησης του φόρου από την κοινωνική του αποστολή και την απαλλαγή του Κράτους από την υποχρέωσή του να χρησιμοποιεί τους φόρους προς εξυπηρέτηση των αναγκών του Λαού, αλλά απλώς χαρακτηρίζει το γενικό και συλλογικό επίπεδο στο οποίο (πρέπει να) αναπτύσσεται και (να) ελέγχεται η κοινωνική λειτουργία του φόρου και η κοινωνική νομιμοποίηση αυτού στο πλαίσιο της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης:
«Βεβαίως δεν δύναταί τις ν’ αρνηθή ότι υφίσταται, ή τουλάχιστον πρέπει να υφίσταται, αντιστοιχία τις μεταξύ των υπηρεσιών της Πολιτείας και του καταβαλλομένου φόρου. Τα υποκείμενα όμως της σχέσεως ταύτης είναι, ουχί τα καθ’ έκαστα φορολογούμενα άτομα, αλλά το κοινωνικόν σύνολον και η αντιστοιχία αύτη δέον ν’ αναζητήται εξ απόψεως του κοινωνικού συνόλου».
2. Φορολογική δικαιοσύνη και αρχές καθολικότητας και ισότητας του φόρου
Κατά τον Γεώργιο Κοφινά η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης συνδέεται με τις ειδικότερες αρχές της γενικότητας, ισότητας και καθολικότητας του φόρου και αλληλεπιδρά με τη δημοσιονομική αναγκαιότητα για βέλτιστη ταμιευτική απόδοση της φορολογίας κατά τη διαμόρφωση ενός χρηστού φορολογικού συστήματος. Χαρακτηριστικά ανέφερε τα εξής:
«Ο συνδυασμός της εξυπηρετήσεως ταυτοχρόνως της αρχής της φορολογικής ισότητος και της εκ των φόρων ικανοποιητικής αποδόσεως απαιτεί όπως πάσαι αι πρόσοδοι, και αι μεγάλαι και αι μικραί, συνεισφέρωσιν εις τας ανάγκας του Κράτους. Άλλως, ο γενικώτερος σκοπός, η ικανοποίησις των αναγκών του προϋπολογισμού, καθίσταται φευγαλέος. Αισθηματικώς ειμπορεί να διάκειταί τις υπέρ της φορολογικής απαλλαγής των πολλών και μικρών προσόδων, αλλά, εξ απόψεως φορολογικής δικαιοσύνης και εξ απόψεως αναγκών του προϋπολογισμού, πάντες πρέπει να συνεισφέρωσιν αναλόγως των δυνάμεών των».
Η σύνδεση της καθολικότητας του φόρου με την ταμιευτική αποδοτικότητά του επ’ ωφελεία όχι μόνο των δημοσιονομικών του Κράτους αλλά και των φορολογουμένων, διά της επιτεύξεως, μέσω της γενικής και καθολικής επιβολής του φόρου, της μειώσεως των φορολογικών συντελεστών, και, άρα, η σύνδεση της αρχής της καθολικότητας με την αρχή της ουσιαστικής φορολογικής δικαιοσύνης, ανιχνεύεται και στην εκ μέρους του Γεωργίου Κοφινά γενική αξιολόγηση του Ν. ΑΧΚΕ΄ της 30ης Δεκεμβρίου 1887 περί τελών χαρτοσήμου, ο οποίος κατήργησε το σύστημα τελών χαρτοσήμου που είχε εισαγάγει στην Ελλάδα ο βαυαρός νομοθέτης με τον νόμο της 14ης Αυγούστου 1836:
«Ο νόμος του 1887 συνετέλεσε μεγάλως εις την αύξησιν των εκ τελών χαρτοσήμου εισπράξεων ... Η νομοθετική μεταρρύθμισις, ήτις κυρίως απέβλεπεν εις την εξασφάλισιν του δημοσίου εσόδου, δύναταί τις ειπείν ότι, υπό την έποψιν ταύτην, εστέφθη υπό επιτυχίας. Αλλ’ η επιτυχία αύτη ηδύνατο, καθ’ ημάς, να αποβή πληρεστέρα, εάν ο νόμος του 1887 ελάμβανε τα αναγκαία μέτρα, όπως η προς πληρωμήν των τελών χαρτοσήμου υποχρέωσις κατασταθή αναπόφευκτος παντί φορολογουμένω. Είναι δε δίκαιον, υφισταμένου του φόρου, να καταβάλληται ούτος παρά πάντων. Ούτως ηδύνατο συγχρόνως να επιτευχθή νομοθετικώς ελάττωσις του φορολογικού όρου των καθ’ έκαστα τελών χαρτοσήμου, ου μόνον άνευ κινδύνου μειώσεως
των εξ αυτών εισπράξεων, αλλά και μετά μεγάλης πιθανότητος περί αυξήσεως αυτών».
Υπό το ανωτέρω πρίσμα των αλληλεπιδράσεών της με τις ως άνω ειδικότερες αρχές και της στάθμισής της με τις δημοσιονομικές ανάγκες, η αρχή της ουσιαστικής φορολογικής δικαιοσύνης συνάδει, κατά τον Γεώργιο Κοφινά, με τη διεύρυνση της φορολογικής βάσης, η οποία, στον τομέα της άμεσης φορολογίας, διέρχεται και μέσω της νομοθετικής διεύρυνσης της έννοιας του φορολογητέου εισοδήματος. Εξ αφορμής της λήψεως κατά τη θητεία του ως Υπουργού Οικονομικών νομοθετικών μέτρων, «διαρρυθμιστικών ωρισμένων φορολογιών», αναφέρει χαρακτηριστικά τα εξής:
«Τα μέτρα ταύτα απέβλεπον εις απόλυτον και αυστηράν εφαρμογήν των αρχών της φορολογικής δικαιοσύνης, της γενικότητος, ισότητος και καθολικότητος του φόρου. Απέβλεπον εις την φορολόγησιν ωρισμένων εισοδημάτων διαφευγόντων της φορολογίας και εις την ελάφρυνσιν κατωτέρων τάξεων υπερβολικώς επιβαρυνομένων. Επεδιώχθη πρωτίστως να φορολογηθούν ωρισμένα εισοδήματα, άτινα πρότερον παρέμενον εκτός της φορολογίας των καθαρών προσόδων, ευρυνθείσης της στενής εννοίας του εισοδήματος, της βασιζομένης, κατά [τον] νόμον 1640, επί μόνης της περιοδικότητος, και φορολογηθέντων ούτως εισοδημάτων τινών, ως το κερδοφόρον (αέρας), το ιδίως προερχόμενον εξ εκχωρήσεως δικαιωμάτων μισθώσεως και πελατείας αντί μεγάλου χρηματικού ποσού, ως συνέβαινεν εκ μεγάλης ζητήσεως καταστημάτων εις τας μεγάλας πόλεις κατά την εποχήν εκείνην, και πάσα άλλη ωφέλεια εξ εκχωρήσεως δικαιώματος και προσέτι η πραγματοποιηθείσα αυτόματος υπερτίμησις του εν τη επιχειρήσει χρησιμοποιουμένου κεφαλαίου. Τα εισοδήματα ταύτα, αποτελούντα κέρδη οφειλόμενα, ουχί εις την προσωπικήν ικανότητα του επιχειρηματίου, ουδέ εις την κανονικήν λειτουργίαν της επιχειρήσεώς του, αλλ’ εις την συνδρομήν κοινωνικών τινών γενικωτέρων αιτίων, δεν επετρέπετο να παραμένωσιν αφορολόγητα, καθ’ όν χρόνον μάλιστα σπουδαίως είχον εξογκωθή, ένεκεν εξαιρετικών περιστάσεων, και η φορολόγησίς των ήτο επιβεβλημένη εκ γενικωτέρων κοινωνικών λόγων. Εξ άλλου, διά των μέτρων τούτων επεζητήθη να επανορθωθούν ωρισμέναι αδικίαι, διότι τάξεις τινές, ιδία αι πολυπληθείς λαϊκαί, ηδικούντο εξ υπερβολικής φορολογικής επιβαρύνσεως, διερρυθμίσθησαν δε επί το δικαιότερον αι εκ των φόρων εκπτώσεις και διαβαθμίσεις. Ούτως υπήχθησαν εις την Γ΄ κατηγορίαν αντί της ΣΤ΄ (μισθωτών υπηρεσιών) αμοιβαί των διοικητικών συμβουλίων των ανωνύμων εταιριών, έτι δε και αι, εκτός του μισθού, αμοιβαί και τα ποσοστά των διευθυντών και διαχειριστών των αυτών εταιριών, καθώς και τα επί των κερδών ποσοστά και πέραν των τακτικών μηνιαίων μισθών του προσωπικού, τα πρότερον εξομοιούμενα φορολογικώς προς τα των μισθωτών».
Πάντως, ο Γεώργιος Κοφινάς αναγνώριζε ότι η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης δύναται να αποτελέσει αυτοτελή δικαιολογητική βάση για τη νομοθετική πρόβλεψη εξαιρέσεων ή απαλλαγών από τη φορολογική υποχρέωση. Σχετικά ανέφερε ο Γεώργιος Κοφινάς τα εξής:
«Εξαιρέσεις ή απαλλαγαί εκ φόρου επιτρέπονται μόνον όπου και εν ώ μέτρω ο νόμος ρητώς το διατάσσει, παρέχων δικαίωμα εις ατέλειαν. ... Αι υπό του νόμου παρεχόμεναι εκ φόρων εξαιρέσεις βασίζονται ιδίως: α) Επί της πολιτικής ή διπλωματικής καταστάσεως προσώπων τινών, οίον διπλωματικοί αντιπρόσωποι και πράκτορες ξένων κυβερνήσεων κ.λπ.. β) Επί ασκήσεως δημοσίων καθηκόντων, φιλανθρωπικών, κοινωφελών και εκπαιδευτικών ιδρυμάτων, ναών και ιερών Μονών κ.λπ.. γ) Επί αναγκών της εθνικής οικονομίας και ειδικώς της βιομηχανίας ή υπό γενικωτέραν έννοιαν επί δημοσίου συμφέροντος. δ) Επί γενικής ή προσκαίρου εξασθενήσεως των φορολογικών δυνάμεων των ιδιωτών, δηλ. εκ πνεύματος δικαιοσύνης και ισότητος, π.χ. απαλλαγή [εκ] φόρων σεισμοπαθών, χαλαζοπλήκτων, προσφύγων. ε) Επί συνθηκών μετά ξένων Κρατών, υπό τον όρον της αμοιβαιότητος».
Και αλλού ο Γεώργιος Κοφινάς εξέθεσε αναλυτικότερα τα εξής:
«Η αρχή της γενικότητος φαίνεται μετ’ ακριβείας εφαρμοζομένη εν τη φορολογία των κληρονομιών, διότι αύτη περιλαμβάνει όλας τας προσόδους και όλα τα κεφάλαια εν ταις ποικίλαις αυτών εκδηλώσεσιν. Της αρχής ταύτης δεν δύναται να θεωρηθή εξαίρεσις η εκ του φόρου απαλλαγή των εξ ελαχίστου ορίου συνισταμένων κληρονομιών. Ως η εκ της φορολογίας επί των γαιών και των οικοδομών απαλλαγή επί των εν τω νόμω οριζομένων ελαχίστων ορίων συμβιβάζεται προς την αρχήν της πραγματικότητος (realità), ήτις χαρακτηρίζει την έγγειον φορολογίαν, ούτω συμβιβάζεται προς την αρχήν της γενικότητος της φορολογίας των κληρονομιών η απαλλαγή ελαχίστου ορίου κληρονομικών περιουσιών, μεταβιβαζομένων είς τινας κατηγορίας κληρονόμων, επί παραδείγματι εν τη ευθεία γραμμή, ή και, ως παρ’ ημίν, εις πάσαν κατηγορίαν. Άλλως τε, ως αι λοιπαί γενικαί αρχαί της φορολογίας, ούτω και η της γενικότητος δεν δύναται θεωρητικώς να καθορισθή ως απόλυτος· έχει χαρακτήρα σχετικόν, διότι προσαρμόζεται εις τους όρους του πολιτισμού και του πλούτου της χώρας, προς την ροπήν της δημοσίας γνώμης, της νομικής συνειδήσεως και του δημοσίου δικαίου (1) [(1) Nina αυτόθι σελ. 32]. Ούτω δε μόνον καθίσταται συνήθως εφικτή η πρακτική εφαρμογή των γενικών αρχών της επιστήμης. Η αρχή της γενικότητος, ακολουθούσα την νομικήν συνείδησιν των νεωτέρων χρόνων, εξελίσσεται ούτως εις ιστορικήν ιδέαν μάλλον παρά εις λογικήν έννοιαν. Το κριτήριον της ακριβούς εφαρμογής της αρχής ταύτης εξαρτάται ουσιωδώς εκ του κριτηρίου της υφισταμένης κατανομής του πλούτου και της προσόδου της χώρας και εκ της ερεύνης των αποτελεσμάτων, τα οποία ο φόρος ασκεί επ’ αυτών. Δέον να παρακολουθώμεν τας μεταβολάς, τας επερχομένας εις την κατανομήν της εργασίας, αναλόγως δε προς τας μεταβολάς ταύτας δέον πάντοτε να τροποποιήται ο φόρος ίνα αποβαίνη δίκαιος. Υπό τας σημερινάς περιστάσεις, η αρχή της γενικότητος φαίνεται εις τους πολίτας ως αξίωμα ουδεμιάς αποδείξεως δεόμενον. Ο φόρος δέον να περιλαμβάνη εν τη εφαρμογή του πάντα αδιακρίτως τα πρόσωπα, συνάμα όμως οφείλει να ποιείται συνηθέστατα διακρίσεις μεταξύ των προσώπων, ίνα προσαρμόζηται εις τας συνθήκας του βίου αυτών (οίον, κατιόντων εν γένει, στενών συγγενών κ.λπ.), ειδικώς δε όπως εξισώνη τους όρους του οικονομικού ανταγωνισμού (οίον, διάκρισις μεταξύ μεγάλων και μικρών περιουσιών). Ο πρακτικός βίος απαιτεί όπως είς τινας περιστάσεις ελαττώται το πο
σοστόν του φόρου, ή όπως έν τινι μέτρω, κατά το μάλλον και ήττον ευρεί, απομακρυνώμεθα της αρχής της γενικότητος, οτέ μεν διά τεχνικούς λόγους της φορολογίας, οτέ δε διά πολιτικούς και οικονομικούς, και άλλοτε διά λόγους δικαιοσύνης. Εκ τοιαύτης ανάγκης κατά πολλούς τρόπους κάμπτεται το νεώτερον φορολογικόν δίκαιον, δεχόμενον περιορισμούς τινάς της γενικότητος των φόρων, οίον, εξαιρέσεις ελαχίστων προσόδων ή κεφαλαίων. Εφ’ όσον δε η κοινή συνείδησις προάγεται εις αναγνώρισιν της πολιτικο-οικονομικής εφαρμογής της αρχής της γενικότητος, επί τοσούτον οι περιορισμοί ούτοι αυξάνουσιν εις το μέλλον. Σήμερον η εκ του φόρου εξαίρεσις του λεγομένου ελαχίστου ορίου είναι παγκοσμίως παραδεδεγμένη ως αξίωμα, μη δεόμενον αποδείξεως, τόσον επί του πεδίου των αμέσων φόρων, όσον και των εμμέσων, χωρίς να κρίνηται υπό των θεωρητικών οικονομολόγων ως παραβίασις της γενικότητος της φορολογίας».
O Γεώργιος Κοφινάς ενέταξε συστηματικά στην προβληματική του ελληνικού φορολογικού δικαίου τη θεμελιώδη αρχή της διασφάλισης ενός ελάχιστου επιπέδου διαβίωσης (existenzminimum), ως δικαιοκρατική αρχή παρέχουσα επαρκή δικαιολογητική βάση για τη θέσπιση φορολογικών εξαιρέσεων ή απαλλαγών, κατά παρέκκλιση από τη (μερικότερη) αρχή της καθολικότητας του φόρου και προς βέλτιστη υλοποίηση της (ευρύτερης) αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης. Πραγματευόμενος το ζήτημα των προσωπικών απαλλαγών, ο Γεώργιος Κοφινάς ανέφερε σχετικά τα εξής:
«Ουδείς εν τω κράτει είναι απολύτως ελεύθερος παντός φόρου. Πρόσωπα τινά απολαύουσιν απαλλαγής φόρων τινών ή σειράς φόρων ως εκ της πολιτικής ή διπλωματικής των θέσεως, των γενικού συμφέροντος καθηκόντων των, της ανεπαρκείας των αποδοχών των ή διότι ευρίσκονται ή περιήλθον εις θέσιν μόλις επιτρέπουσαν αυτοίς το ελάχιστον όριον συντηρήσεως και κατ’ ακολουθίαν δεν κατέχουσι καμμίαν φορολογικήν ικανότητα».
Εξ αφορμής δε της φορολογίας κληρονομιών ο Γεώργιος Κοφινάς ανέφερε σε σχέση με τη δικαιοκρατική αρχή της διασφάλισης ενός ελαχίστου επιπέδου διαβίωσης τα εξής:
«Ελάχιστον όριον των φυσικών αναγκών (minimo fisico d’ esistenza) περιλαμβάνει εισόδημα μόλις αρκετόν προς ικανοποίησιν των αναγκών της υλικής συντηρήσεως του ατόμου. Το ποσόν τούτο κρίνεται ως μη φορολογητέον, άτε απαραίτητον προς ζωάρκειαν. Υπάρχει όμως και ελάχιστον όριον κοινωνικών αναγκών (minimo sociale d’ esistenza), αποτελούμενον εκ των μέσων των χρησίμων προς ικανοποίησιν των ελαχίστων αναγκών της κοινωνικής υπάρξεως, ήτοι βίου αναλόγου προς την ανθρωπίνην αξιοπρέπειαν. Εν άλλαις λέξεσιν, ο κεκτημένος μέσα αρκετά, όπως ανταποκριθή εις τε το ελάχιστον φυσικόν και εις το ελάχιστον κοινωνικόν όριον των αναγκών, αισθάνεται επί μάλλον ή ο κεκτημένος μόνον τα μέσα τα σχετικά προς το ελάχιστον φυσικόν όριον της υπάρξεως, κοινωνικάς ανάγκας υπερβαινούσας κατ’ έντασιν τας ατομικάς του τοιαύτας. Εν τούτοις, αι κοινωνικαί αύται ανάγκαι δεν τίθενται εις ίσην μοίραν προς τας φυσικάς, ουδέ θεωρείται εύλογον ν’ απαλλάσσηται φόρου το ελάχιστον όριον των κοινωνικών αναγκών (1) [(1) Nina σελ. 72]. Προς ακριβή εφαρμογήν της αρχής του ελαχίστου ορίου των φυσικών αναγκών εν τη φορολογία των κληρονομιών, δέον ν’ αποβλέψωμεν εις δύο πρόσωπα και εις δύο περιουσίας. Ούτω δέον ν’ απαλλάσσηται φόρου η κληρονομία, ής το ποσόν, ου μόνον είναι καθ’ εαυτό ελάχιστον φυσικόν όριον, αλλά συνάμα, όπερ και το σπουδαιότερον, αποτελεί την μοναδικήν πηγήν των μέσων της υπάρξεως του κληρονόμου. Οίον, εν θανάτω ανιόντος ή κατιόντος, οίτινες κατά τεκμήριον, εν κοινώ ζώντες, συνειργάσθησαν προς απόκτησιν μικράς περιουσίας, ικανής μόνον όπως ζήσωσιν, οσάκις η κληρονομία του δεν μετάγει εις τους λοιπούς μέσα ανώτερα των αναγκών της φυσικής των υπάρξεως, είναι εύλογον να μη φορολογήται. Μη συντρεχουσών των ιδιαιτέρων τούτων περιστάσεων, η απαλλαγή δεν δικαιολογείται (2) [(2) Nina σελ. 26-27 και Λαδά-Ανδρεάδου Α΄ σελ. 201 επ.]».
Η απαλλαγή από τον φόρο του ελαχίστου ορίου συντηρήσεως βρίσκει κατ’ εξοχήν εφαρμογή στην άμεση φορολογία και δη στη φορολογία εισοδήματος των φυσικών προσώπων, αποτελούσα συστατικό στοιχείο της προοδευτικής φορολογίας. Ως τέτοια υλοποιεί την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, αλλά η θέσπιση και εφαρμογή της χρήζει ιδιαιτέρας προσοχής προς αποφυγή καταχρήσεων. Συναφώς ο Γεώργιος Κοφινάς ανέφερε τα εξής:
«Η προοδευτική φορολογία εμφανίζεται υπό ποικίλας μορφάς, το δε μέσον της εκπτώσεως του ελαχίστου ορίου συντηρήσεως, κατ’ αποκοπήν οριζομένου υπό του νόμου, προς τεκμαρτόν καθορισμόν των αναποφεύκτων δαπανών συντηρήσεως, αποτελεί μίαν των μορφών της προοδευτικής φορολογίας. ... Επομένως, συνδέεται στενώς προς την βάσιν της φορολογίας των καθαρών προσόδων και λοιπών αμέσων φόρων η αρχή της εξαιρέσεως ή εκπτώσεως ποσού, χαρακτηριζομένου ως ελαχίστου ορίου συντηρήσεως. Πάντες οι φορολογούμενοι, ών αι πρόσοδοι δεν υπερβαίνουσι το ελάχιστον τούτο όριον, απαλλάσσονται του φόρου. ... Η εξαίρεσις του ελαχίστου ορίου συντηρήσεως υπαγορεύεται εκ λόγων ισότητος, αλλ’ εν τη πρακτική της εφαρμογή δυνατόν να οδηγήση εις υπερβολάς, εξ ευνοίας ωρισμένων κλάσεων φορολογουμένων και διά τούτο δέον να γίνηται νομοθετική χρήσις αυτών μετά μεγάλης προσοχής».
3. Φορολογική δικαιοσύνη και επαχθής φορολογία
Ενώ ο Γεώργιος Κοφινάς δεν ήταν αντίθετος με τη διεύρυνση της φορολογικής βάσης, δεν επικροτούσε επί της αρχής τη βαριά φορολόγηση, η οποία εν τέλει δεν εξυπηρετεί την πρακτική υλοποίηση της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, αφού προκαλεί λαϊκή αντίδραση και ενθαρρύνει τη φοροδιαφυγή, δικαιολογώντας την τελευταία στην κοινή συνείδηση λόγω και του έμφυτου ενστίκτου της αυτοσυντήρησης. Χαρακτηριστικά ανέφερε τα εξής:
«Από πολλών ετών ο καθηγητής Stourm είχεν ειπή ότι «la fiscalité, c’est l’art de tirer un maximum de rendement d’un
minimum de mécontentement», «Η τέχνη του φορολογείν έγκειται εις την επίτευξιν της μεγίστης αποδόσεως διά της ελαχίστης δυσαρεσκείας». Όσον όμως δικαία και αν ή η αρχή του φόρου, εις καμμίαν χώραν, εις καμμίαν νομοθεσίαν, δεν κατεστάθη ακόμη δυνατόν να πραγματοποιηθή ο απολύτως δίκαιος φόρος. Η αναζήτησις της φορολογικής ισότητος προσκρούει εις διπλούν και δυσεπίλυτον πρόβλημα, αφ’ ενός μεν εις την αναλογικότητα της θυσίας προς το ακριβές μέτρον του οφέλους, το οποίον ο φορολογούμενος εξ αυτής αρύεται, και αφ’ ετέρου εις τον αναλογισμόν της εισφοράς εκάστου προς το ακριβές επίπεδον των δυνάμεών του. Ελαφρά φορολογική επιβάρυνσις αποβαίνει επαχθής, εάν κακώς κατανέμηται. Και η μάλλον δικαία φορολογική επιβάρυνσις αποβαίνει τραχεία, όταν επιβάλληται κατά τρόπον σκληρόν. Η βαρεία φορολογία έχει ως αναγκαίαν συνέπειαν την φορολογικήν υπεκφυγήν. Η απόκρυψις του φορολογητέου εισοδήματος είναι μοιραία συνέπεια αδίκου και υπερμέτρου φορολογίας και αποτελεί το αντίρροπον, το υπό των φορολογουμένων αυτομάτως αντιτασσόμενον κατά βαρυτάτων φόρων. Εντεύθεν γεννάται διαρκής πάλη μεταξύ του φορολογικού νόμου και της πραγματικής καταστάσεως, ήτις τελικώς κυριαρχεί. Είναι ο θρίαμβος της ανηθικότητος, αληθής μάστιγξ πάσης προσπαθείας προς επίτευξιν της καθολικής εφαρμογής του φόρου και της φορολογικής δικαιοσύνης».
Στην ίδια συνάφεια ο Γεώργιος Κοφινάς αναφέρθηκε αλλού, εξαίροντας τη σημασία της, σε δημοσιευθείσα γνώμη του καθηγητή Gaston Jèze, αναφέροντας τα εξής:
«Ο Gaston Jèze εδημοσίευσε διά της Revue de science et de législation financière του 1934 άρθρον, το οποίον προτάσσει της, διά του περιοδικού τούτου, δημοσιεύσεως του «γενικού κώδικος των αμέσων φόρων» του εκδοθέντος εν Γαλλία δυνάμει του νόμου της 6 Ιουλίου 1934 περί της φορολογικής μεταρρυθμίσεως, μεταξύ των σκοπών της οποίας ήτο και η καταπολέμησις της φορολογικής υπεκφυγής, διά της εις την φορολογίαν υπαγωγής των προσώπων, τα οποία διέφευγον αυτής, χωρίς εν τούτοις ν’ αρθώσιν αι υπέρ των φορολογουμένων απαραίτητοι εγγυήσεις διά χώραν ελευθέραν. Ο Jèze ομολογεί ότι «σοβαρός κίνδυνος προέκυψεν εκ της παραχωρήσεως νομοθετικής εξουσίας εις την φορολογικήν γραφειοκρατίαν, ήτις, ως μακρά πείρα απέδειξε, διά των φοροτεχνικών της οργάνων, ενδιαφερομένη μόνον διά την ταμιευτικήν απόδοσιν του φόρου, αδιαφορεί εντελώς περί της φορολογικής δικαιοσύνης. Υπηρεσίαι τινές, επάγεται ο διάσημος Καθηγητής, έχουσι μάλιστα ορθώς επικρατήσασαν φήμην δεξιάς αγριότητος, και, κατά την εφαρμογήν των νόμων, πλήρους περιφρονήσεως δι’ ό,τι θεωρείται ως η καλή πίστις». Θεωρούσι δε πάντα φορολογούμενον ως εχθρόν. Κατ’ ακολουθίαν δε τούτου, συμπεραίνει, τα δυνάμει του νόμου της 6 Ιουλίου 1934 εκδοθέντα φορολογικά νομοθετικά διατάγματα διέστρεψαν το πρόγραμμα του Υπουργού των Οικονομικών και επεβάρυνον υπερμέτρως την φορολογίαν. Και εν Βελγίω δε διαμαρτυρίαι ηγέρθησαν διά την καταχρηστικήν άσκησιν της υπό του Κοινοβουλίου δοθείσης εις την Κυβέρνησιν νομοθετικής φορολογικής εξουσίας, διά τους αυτούς λόγους. Ως εκ τούτου, φρονεί ο Jèze, ότι δεν πρέπει ποτέ να δίδωνται ειδικαί εξουσίαι φορολογικής μεταρρυθμίσεως εις την φορολογικήν γραφειοκρατίαν. Αύτη εκ καλής πίστεως νομίζει ότι το ταμιευτικόν πνεύμα αποδίδει άριστα αποτελέσματα εις το Δημόσιον, ενώ τούτο είναι πλάνη, διότι ο φόρος πρέπει να είναι δίκαιος και να μη συνθλίβη υπερμέτρως τους φορολογουμένους. Φόρος ελαφρός είναι ανεκτός, και άδικος εάν τυγχάνη. Εάν όμως είναι συντριπτικός, η ανισότης τον καθιστά ανυπόφορον και προκαλεί την αγανάκτησιν, την ηθικήν εξέγερσιν. Τότε δε ο φόρος δεν είναι πλέον η εκπλήρωσις αστικού καθήκοντος, όπερ είναι το ιδεώδες, αλλά πόλεμος άνευ οίκτου κατά του δημοσίου. Η φορολογική υπεκφυγή ή απάτη παύει τότε να είναι ζήτημα ηθικής και οι μάλλον ευσυνείδητοι εξεγείρονται, θεωρούντες εαυτούς εν νομίμω αμύνη κατά αμειλίκτου και ανηθίκου εχθρού. Αι γνώμαι αύται του διασήμου Καθηγητού αξίζουν ιδιαιτέρας προσοχής».
Εξ αφορμής δε της φορολογίας των κληρονομιών ο Γεώργιος Κοφινάς ανέφερε ότι «Εν γένει δε παρατηρούμεν ότι ταχέως εφθάσαμεν εν Ελλάδι, και εν τη φορολογία ταύτη, εις όριον αρκούντως υψωμένον, εν σχέσει προς τας οικονομικάς, οικογενειακάς και ηθικάς συνθήκας της χώρας ημών, ήτις οικονομικώς μεν έχει ανάγκην ενισχύσεως, οικογενειακώς δε και ηθικώς έχει ύψιστον συμφέρον να ποιήται περί πολλού τους στενούς οικογενειακούς και συγγενικούς δεσμούς, οίτινες συνέχουσιν ακόμη παρ’ ημίν τους τε κατ’ ευθείαν και τους εγγυτέρους εκ πλαγίου συγγενείς. Διά τους λόγους τούτους επιβάλλεται να δοθή μεγίστη προσοχή εις πάσαν εν τω μέλλοντι μεταβολήν του φορολογικού τούτου ορίου και εν γένει της φορολογίας ταύτης, προς αποτροπήν υπερμέτρου φορολογίας, δυναμένης να επιδράση επιζημίως τη όλη εθνική οικονομία, διά διαταράξεως της φυσικής αναπτύξεως και προόδου των κεφαλαίων της χώρας».
Ωστόσο, υπάρχουν εξαιρετικές περιστάσεις, κατά τις οποίες απειλείται η ίδια η υπόσταση του Κράτους και οι οποίες δικαιολογούν, προσωρινά, μια διαφορετική στάθμιση, ένα διαφορετικό σημείο εξισορρόπησης μεταξύ της ταμιευτικής λειτουργίας του φόρου και της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης. Στο πλαίσιο μιας τέτοιας κατάστασης ανάγκης ο Γεώργιος Κοφινάς αναγνώριζε ότι η επιβολή λίαν επαχθούς φορολογίας δύναται να δικαιολογηθεί από ύψιστο παλλαϊκό πατριωτικό καθήκον, η υποχώρηση όμως της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης εξικνείται έως του ορίου της τηρήσεως, εν πάση περιπτώσει, της αρχής της καθολικότητας της φορολογίας και της μη ανατροπής, συνολικά, του γενικού χαρακτήρα του φορολογικού συστήματος. Στο πλαίσιο δημόσιας ομιλίας του σχετικά με τη δημοσιονομική πολιτική που είχε εφαρμόσει η κυβέρνηση της Ιταλίας κατά τη διάρκεια του Α΄ παγκοσμίου πολέμου, ο Γεώργιος Κοφινάς εκθείασε τη στάση του ιταλικού λαού, ο οποίος υπέστη αγόγγυστα πολύ μεγάλα οικονομικά βάρη, κυρίως φορολογικά, εκδηλώνοντας εμπράκτως με τον τρόπο αυτό τη φιλοπατρία του στις κρίσιμες για την ιταλική οικονομία και τη βιωσιμότητα της Ιταλίας συνθήκες που είχε δημιουργήσει ο πόλεμος, αλλά και προσδιόρισε το σημείο ισορροπίας μεταξύ της επείγουσας ταμιευτικής ανάγκης, της επιτάσσουσας τη λήψη βαρύτατων φορολογικών μέτρων, και
της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, με κριτήριο την αρχή της καθολικότητας της φορολογίας. Χαρακτηριστικά ανέφερε τα εξής:
«Κατά τίνα τρόπον εχειρίσθησαν εν Ιταλία μεγάλοι πολιτικοί άνδρες και δεινοί οικονομολόγοι τα οικονομικά όπλα, τα νεύρα του πολέμου, και διά πόσων θυσιών η Ιταλία αντεπεξήλθεν έναντι των παμμεγίστων υποχρεώσεων, άς επέβαλεν η μακρά διάρκεια του πολέμου, οπόσον ανεδείχθη μέγας αληθώς ο ιταλικός λαός, αγογγύστως και ηρωϊκώς αναλαβών εν τη πατροπαραδότω φιλοπατρία του οικονομικά βάρη ανώτερα των δυνάμεών του, πάντα ταύτα δεν είνε μόνον ενδιαφέροντα, αλλά και πολύ διδακτικά. ... Παρά την βαρείαν προ του πολέμου υπάρχουσαν φορολογίαν και το ισχνόν εν σχέσει προς την Αγγλίαν και την Γαλλίαν εθνικόν εισόδημα της χώρας, η Ιταλία δεν εδίστασεν, από της αρχής του ευρωπαϊκού πολέμου, να προσφύγη εις την φορολογίαν, ίνα δι’ αυτής καλύψη μέρος των στρατιωτικών δαπανών. Μελετών τις την σειράν των αλλεπαλλήλων φορολογικών μέσων, των ληφθέντων εν Ιταλία κατά την κρίσιμον στιγμήν της ουδετερότητος της χώρας και μετέπειτα κατά την διάρκειαν του πολέμου, δεν δύναται να μη θαυμάση την δύναμιν της περί του καθήκοντος της χώρας ηθικής αντιλήψεως, ήτις εγιγάντωσε τον ιταλικόν λαόν, ώστε ν’ αναλαμβάνη αγογγύστως οικονομικά βάρη τα οποία προ του πολέμου γενικώς εκρίνοντο ως ανώτερα των δυνάμεών του. ... Γενικώς όμως εν Ιταλία όλαι αι κοινωνικαί τάξεις επεβαρύνθησαν κατά την διάρκειαν του πολέμου, διά της αυξήσεως των προϋπαρχόντων φόρων και δι’ επιβολής νέων υψηλών φόρων, υπαγορευθέντων μάλλον εκ ταμιευτικών λόγων, παρά εξ άκρας ευλαβείας προς την φορολογικήν δικαιοσύνην. ... Οι προ του πολέμου θεωρούμενοι ως ανεπίδεκτοι παντός νέου βάρους ιταλοί φορολογούμενοι, πλούσιοι και πένητες, αστοί και χωρικοί, πάντες αδιακρίτως υπεβλήθησαν αγογγύστως εις τόσας θυσίας. ... Αλλ’ ό,τι ιδιαιτέρως χαρακτηρίζει την δημοσιονομικήν πολιτικήν της Ιταλίας κατά τον πόλεμον είναι φορολογία βαρεία και απηνής. Οι Ιταλοί απέδειξαν αληθινόν φορολογικόν ηρωισμόν (eroismo fiscale) κατά την φράσιν του σοφού οικονομολόγου και καθηγητού του Πανεπιστημίου της Βουλώνης Federico Flora».
Ακόμα όμως και υπό το κράτος όλως εκτάκτων και δυσμενών δημοσιονομικών συνθηκών που δημιουργούνται εξαιτίας της εμπλοκής μιας χώρας σε πόλεμο και που επιβάλλουν επαχθή φορολογία, η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, υπό τη μερικότερη εκδήλωση της αρχής της κατανομής της φορολογικής επιβάρυνσης αναλόγως της φοροδοτικής ικανότητας εκάστου, πρέπει να ικανοποιείται όσο είναι εφικτό. Χαρακτηριστική ως προς αυτό είναι η ακόλουθη αναφορά του Γεωργίου Κοφινά στο φορολογικό πρόγραμμα της ελληνικής Κυβέρνησης κατά τον Α΄ παγκόσμιο πόλεμο:
«Τα οικονομικά βάρη, τα εκ του πολέμου επισωρευθέντα εις την χώραν – και ολονέν επισωρευόμενα – εδημιούργησαν την ανάγκην της αντιμετωπίσεως αυτών, ου μόνον διά της προσφυγής εις την δημοσίαν πίστιν, αλλά και διά της αυξήσεως των φορολογικών βαρών. Τα μέχρι τέλους Ιουλίου εισπραχθέντα έσοδα της χρήσεως του 1918 ανήλθον εις 450 εκατ., εις ποσόν διπλάσιον των διά την χρήσιν του 1916 εισπραχθέντων. Οι αριθμοί ούτοι μαρτυρούσι περί της φορολογικής προσπαθείας, της καταβληθείσης από του δευτέρου εξαμήνου του έτους 1917, προς αντιμετώπισιν των εκ του πολέμου προκυψασών υποχρεώσεων του Κράτους. Είναι φαινόμενον τόσον γενικώς αντιληπτόν, ώστε δεν χρήζει αποδείξεως, ότι η φορολογική αύτη προσπάθεια κατεβλήθη, παρ’ όλας τας αντιξόους περιστάσεις, τας οποίας κατ’ ανάγκην εγέννησεν ο πόλεμος, χωρίς να καταπονηθή υπερμέτρως η καθ’ όλου οικονομία της χώρας, χωρίς να παρακωλυθή η ανάπτυξις των παραγωγικών αυτής πόρων. Η εφαρμογή φορολογικού συστήματος, η κατά πάσαν εποχήν, ως εκ της φύσεως του αντικειμένου τούτου, παρέχουσα μεγίστας δυσχερείας, κατά την απόφασιν και κατά την εκτέλεσιν, εν καιρώ πολέμου αποβαίνει επί μάλλον και μάλλον δυσχερεστάτη, ώστε δέον να θεωρηθή ως εξαιρετική επιτυχία, εάν, διαρκούντος του πολέμου, αυταί ακόμη αι γενικαί γραμμαί του φορολογικού προγράμματος της Κυβερνήσεως κατεστάθη δυνατόν να εφαρμοσθώσιν. Αι αρχαί του προγράμματος τούτου εβασίσθησαν επί της φορολογικής δικαιοσύνης, ής κύριος αντικειμενικός σκοπός είναι η ανακούφισις των απορωτέρων τάξεων και η επιβάρυνσις των ευπορωτέρων».
4. Φορολογική δικαιοσύνη και αναδιανεμητική λειτουργία του φόρου
Ο Γεώργιος Κοφινάς αναγνώριζε, ως μια πραγματικότητα, ότι η φορολογία δεν εξυπηρετεί αποκλειστικά δημοσιονομικό-ταμιευτικό σκοπό, αλλά αποτελεί συχνά και εργαλείο για την επίτευξη ευρύτερων κοινωνικοοικονομικών σκοπών, κατ’ εφαρμογή σχετικών πολιτικών επιλογών, μεταξύ των οποίων δύναται να περιληφθεί και η αναδιανομή του ιδιωτικού πλούτου και εισοδήματος. Εξ αφορμής της φορολογίας των κληρονομιών ανέφερε συναφώς τα εξής:
«Ο επί των κληρονομιών φόρος αναμφισβητήτως συνδέεται στενώς προς το κρατούν εν τη νομοθεσία σύστημα περί ιδιοκτησίας και κληρονομίας. Από καθαρώς δημοσιονομικής απόψεως της φορολογίας η πολιτεία δεν πρέπει να επεμβαίνη εις την διανομήν του ιδιωτικού πλούτου και της εξ αυτού προσόδου, ών η κτήσις διέπεται υπό των κειμένων νόμων, αλλά τουναντίον δέον να μη θίγη, ως οιόν τε, ταύτα. Εντεύθεν, η λογική βεβαίως επιβάλλει ν’ απαλλάσσηται πάσης φορολογίας η εκ κληρονομίας κτήσις, διότι η φορολογία αυτής είναι ασυμβίβαστος προς καθαρώς δημοσιονομικόν σύστημα. Εν τούτοις, η εξέλιξις της φορολογίας ταύτης αποδεικνύει ότι το σύστημα των φόρων από πολλών ήδη ετών δεν δύναται πλέον να διατηρηθή στενώς εν τη ενεστώση καταστάσει της νομικής συνειδήσεως (1) [(1) Wagner αυτόθι σελ. 344. – Την κοινωνικοπολιτικήν άποψιν της φορολογίας, οφειλομένην εις την γερμανικήν σχολήν, αποκρούουσιν οι ορθόδοξοι οικονομολόγοι, ασπαζόμενοι μόνον τον ταμιευτικόν σκοπόν του φόρου. Λαδά – Ανδρεάδου, σελ. 19. Αμέσως κατωτέρω αναπτύσσομεν ευρύτερον τας θεωρίας της γερμανικής σχολής και εν γένει του πολιτειακού σοσιαλισμού, ιδίως επί τη βάσει του έργου του ιταλού Καθηγητού Nina]. Η αναγνώρισις της νομιμότητος της κοινωνικο-πολιτικής απόψεως εν τη δημοσία οικονομία και εν τω δικαίω,
ιδίως εν αυτώ τω ιδιωτικώ δικαίω, επιβάλλει, ως λογικόν, σύστημα φόρων κοινωνικοπολιτικών. Του συστήματος δε τούτου απότοκος είναι η φορολογία των κληρονομιών».
Ωστόσο, η αναδιανεμητική λειτουργία του φόρου δεν συνάδει με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, όταν εκτρέπεται σε δημευτική φορολογία, πλήττουσα μια (μικρότερη ή μεγαλύτερη) μερίδα των πολιτών που χαρακτηρίζονται ως «έχοντες και κατέχοντες». Σχετικώς ανέφερε ο Γεώργιος Κοφινάς τα εξής, εξ αφορμής πάλι της φορολογίας των κληρονομιών:
«Υπό την επίδρασιν των θεωριών του κληρονομικού δικαιώματος του Κράτους η φορολογία αύτη εξελίσσεται σπουδαίως εν ταις διαφόροις χώραις. Ούτω πλείστα υπεβλήθησαν εις την γαλλικήν Βουλήν νομοσχέδια (2) [(2) Stourm, Syst. gén. σελ. 230], τείνοντα εις την μεταξύ του Κράτους και των κληρονόμων διανομήν της κληρονομίας εις δύο ίσας μερίδας, διά προοδευτικής φορολογίας, δυναμένης να φθάση εις την ολοσχερή, ή σχεδόν εις την ολοσχερή κατάργησιν της εξ αδιαθέτου κληρονομίας επί συγγενών μάλιστα απωτέρου του τετάρτου βαθμού. Η Βουλή εν Γαλλία ηθέλησε διά του οικονομικού νόμου του 1910 ν’ αυξήση τον φόρον κατά 50% εν τη ευθεία γραμμή, όταν υπάρχη είς μόνος κληρονόμος, και κατά 20%, όταν υπάρχωσι δύο ή τρεις κληρονόμοι, εματαιώθη δε η τοιαύτη αύξησις υπό της Γερουσίας. Παρ’ ιταλού δε οικονομολόγου προυτάθη τελευταίον όπως η κατά πρόοδον αύξησις της φορολογίας λογίζεται, ου μόνον κατά λόγον του μεγέθους της κληρονομικής περιουσίας, καθ’ εαυτήν λαμβανομένης, αλλά και του μεγέθους του αθροίσματος της περιουσίας ταύτης και της λοιπής περιουσίας του κληρονόμου. Εις τον γαλλικόν δε οικονομικόν νόμον της 8 Απριλίου 1910 παρενεβλήθησαν τα άρθρα 10-13 (1) [(1) Όρα αυτά εν σελ. 404-406 του Bulletin de Statistique et de lég. comp., τόμου 63ου), δι’ ών η φορολογία ανεβιβάσθη εις 29%, ποσόν όπερ, ως εκ των νομικών κανόνων του υπολογισμού της αξίας της βαρυνομένης περιουσίας ο Leroy-Beaulieu θεωρεί πράγματι φθάνον άχρι 50%, οι δε κατά τον αστικόν νόμον θεωρούμενοι ως κληρονόμοι πέμπτου και έκτου βαθμού χαρακτηρίζονται, από φορολογικής απόψεως, ως εξωτικοί (2) [(2) Le Bulletin Dalloz 1910, σελ. 499]. Δεν πρόκειται πλέον σήμερον, γράφει ο Lévy, περί φορολογικών βαρών. Προσποιούνται ότι συζητούν περί του ποσοστού του φόρου· αλλ’ ό,τι βλέπει τις, είναι το κεφάλαιον, μικρόν ή μέγα, το διά της οικονομίας αποκτηθέν, το οποίον θέλουσι να συντρίψωσι καθ’ όσον σχηματίζεται, καταλήγων ότι όσον πλέον προσβάλλουσι το κεφάλαιον, το παράγον τας ικανάς να υφίστανται τοιούτον βάρος προσόδους, τόσον μάλλον αποβαίνει δύσκολος η συγκέντρωσις των μέσων, τα οποία επιβάλλει η περί εθνικής αμύνης μας μέριμνα, ως και η εκτέλεσις των λεγομένων κοινωνικών νόμων. Χαρακτηριστικόν δε της τάσεως των κοινωνιστών και των δημαγωγών, προς αύξησιν της φορολογίας των κληρονομιών, επί τω τελικώ σκοπώ της δημεύσεως των κληρονομιών, είναι το υπό του σοσιαλιστού κ. Bernard Shaw εν τη αγγλική Βουλή πρό τινος χρόνου προταθέν, όπως περί τα 750 εκατομμύρια φράγκα, απαιτούμενα δι’ εργατικάς συντάξεις, εξευρεθώσι διά προσθέτου φορολογίας επί των κληρονομιών και του εισοδήματος (1) [(1) Λαδά – Ανδρεάδου σελ. 199]».
5. Φορολογική δικαιοσύνη και πραγματική φοροδοτική ικανότητα
Ο Γεώργιος Κοφινάς ήταν από τους πρώτους στην Ελλάδα που συνέδεσε σε θεωρητικό επίπεδο την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης με την πραγματική φοροδοτική ικανότητα και το μηχανισμό αφ’ ενός της υποχρέωσης συνεργασίας των φορολογουμένων με τη φορολογική Διοίκηση (κυρίως μέσω της υποβολής φορολογικών δηλώσεων) και αφ’ ετέρου της εξελεγκτικής αρμοδιότητας της φορολογικής Διοίκησης προς εξακρίβωση των πραγματικών οικονομικών δυνάμεων των φορολογουμένων. Ο μηχανισμός αυτός δεν ήταν αυτονόητος, αλλά αποτέλεσε προϊόν μεταρρύθμισης του ελληνικού φορολογικού συστήματος και προϋπέθετε μια αλλαγή νοοτροπίας, η οποία περιελάμβανε τη μετάβαση, σε ό,τι ιδίως αφορά την άμεση φορολογία, από τον κατά κανόνα τεκμαρτό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης στον κανόνα του προσδιορισμού της πραγματικής οικονομικής κατάστασης των φορολογουμένων ως βάσης για την επιβολή φόρου επί του εισοδήματος. Αυτό έθετε εξαρχής και την πρόκληση της πρακτικής υλοποίησης της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης. Χαρακτηριστικά ο Γεώργιος Κοφινάς ανέφερε τα εξής:
«Η άμεσος φορολογία, ως είχε κατά το 1922, εβασίζετο επί της φορολογίας των καθαρών προσόδων του νόμου 1640. Ο νόμος ούτος επέβαλε προσωπικώς εις τον φορολογούμενον να συντάξη ο ίδιος δήλωσιν περί των προσόδων του, πλήρη, λεπτομερή, επακριβή, και έδωκε το δικαίωμα εις τας οικονομικάς αρχάς να εξελέγχωσι και να επαληθεύωσι την δήλωσιν ταύτην. Ο φορολογούμενος δεν εβαρύνετο πλέον επί τη βάσει εξωτερικών τινών ενδείξεων, ως συνέβαινε πρότερον, διά του φόρου των οικοδομών ή του επιτηδεύματος ή του μερίσματος των μετοχικών τίτλων, διά συστήματος δηλονότι περιοριζομένου εις την βεβαίωσιν στοιχείων τινών και μη εισερχομένου εις γενικωτέραν έρευναν της πραγματικής προσόδου και, διά του συνθετικού ιδίως και συμπληρωματικού φόρου, εις αποκάλυψιν της αληθούς οικονομικής καταστάσεως του προσώπου του φορολογουμένου. Αρχή, κρατούσα εν τω συστήματι και μετριάζουσα κάπως τον αυστηρόν ανακριτικόν χαρακτήρα και λογικεύουσα αυτό, είναι ότι η δήλωσις του φορολογουμένου μαρτυρεί περί της καλής του πίστεως και μέχρις εναντίας αποδείξεως, διά της οποίας, εν τη περιπτώσει ταύτη, βαρύνεται το Δημόσιον, η δήλωσις αποτελεί απόδειξιν, είναι πιστευτή. Ενώ αντιθέτως ο παραλείπων την δήλωσιν εγγράφεται εξ επαγγέλματος εις φορολογικόν κατάλογον και τότε αυτός φέρει το βάρος της αποδείξεως, εάν αμφισβητή την εγγραφήν. Όσον και αν θεωρητικώς ο φόρος των καθαρών προσόδων, ως αρχικώς εισήχθη εν Ελλάδι, εν τη απολύτω αυτού διατυπώσει, και ως ίσχυε κατά το 1922, απετέλεσε μεγάλην μεταρρύθμισιν, εμπνεομένην εκ των αρχών της φορολογικής δικαιοσύνης, εν τη πρακτική του εφαρμογή η επίτευξις του σκοπού τούτου είχεν αποδειχθή, μέχρι της εποχής εκείνης του 1922, χιμαιρική. ... Είχομεν υπ’ όψει ότι το σύστημα της φορολογίας των καθαρών προσόδων, όλως διάφορον των παλαιών φορολογιών, τας οποίας αντικατέστησε, διά να λειτουργήση πραγματικώς, διά να εκπληρώση τον διπλούν σκοπόν του, της φορολογικής δικαιοσύνης και της ταμιευτικής αποδόσεως, είχεν ανάγκην πολυαριθμοτέρου προσωπικού και επιστημονικώς κατηρτισμένου. Άνευ δε τοιούτου προσωπικού το σύστημα ήτο
προωρισμένον ν’ αποτύχη οικτρώς εις τον διπλούν προορισμόν του».
Ο Γεώργιος Κοφινάς ανέπτυξε περαιτέρω την ανωτέρω σκέψη του, αναφέροντας και τα εξής:
«Η φορολογία των καθαρών προσόδων, διά να εκπληροί [τον] σκοπόν της φορολογικής δικαιοσύνης, προϋποθέτει έλεγχον των δηλώσεων και εξακρίβωσιν των μη δηλούντων. Η έλλειψις ή ανεπάρκεια του ελέγχου καθιστά την φορολογίαν ταύτην την αδικωτέραν των φορολογιών. Ο έλεγχος είναι η βάσις, επί της οποίας στηρίζεται ολόκληρον το σύστημα της φορολογίας των καθαρών προσόδων. Πρέπει όμως να ομολογήσωμεν ότι λεπτολόγος ενέργεια ελέγχου είναι έργον ανώτερον των δυνάμεων της φοροτεχνικής υπηρεσίας, προσκρούει εις γενικωτέρας αντιλήψεις και προλήψεις, εις αυτήν την ιδιοσυγκρασίαν των φορολογουμένων, συνεπάγεται δε συνήθως μακράν και ταλανιστικήν διαδικασίαν. Διά τούτο είναι προτιμώτερον το σύστημα της συνεργασίας των εφοριακών αρχών και των φορολογουμένων και ο διά κοινής συνεννοήσεως καθορισμός της φορολογητέας προσόδου, μόνον δ’ εν απολύτω αδυναμία επιτεύξεως τοιαύτης συνεννοήσεως πρέπει να γίνεται προσφυγή εις την εξ επαγγέλματος βεβαίωσιν».
Η ανωτέρω μετάβαση από τον τεκμαρτό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης στον προσδιορισμό των πραγματικών οικονομικών δυνάμεων των φορολογουμένων, αφ’ ενός μέσω της ενεργοποίησης των πολιτών και της ανάληψης από αυτούς της ατομικής ευθύνης υποβολής ειλικρινών φορολογικών δηλώσεων και αφ’ ετέρου μέσω της υπαγωγής των φορολογουμένων πολιτών στον εκ των υστέρων κατασταλτικό έλεγχο της φορολογικής Διοίκησης προς εξακρίβωση της πραγματικής φορολογητέας ύλης, δεν έγινε χωρίς αντιδράσεις. Σε ό,τι αφορά τη φορολογία εισοδήματος, ο Γεώργιος Κοφινάς κατέγραψε ως ιστορικό γεγονός ότι, ενώ γενικός φόρος επί του πραγματικού καθαρού εισοδήματος είχε εισαχθεί, ψηφισθείς από τη Βουλή και γενόμενος νόμος του Κράτους, ήδη από το έτος 1909, δεν εφαρμόστηκε λόγω των αντιδράσεων που συνάντησε και χρειάστηκε να φτάσουμε στο έτος 1919 για να αρχίσει να εφαρμόζεται σύστημα φορολογίας των καθαρών προσόδων. Συναφώς ο Γεώργιος Κοφινάς αναφέρει τα εξής:
«Αλλ’ η Βουλή προήλθε, κατά την συνεδρίασιν της 19 Οκτωβρίου 1909, εις γ΄ συζήτησιν και επιψήφισιν του νομοσχεδίου του εισοδήματος και των κινητών αξιών, το οποίον δεν εβράδυνε να γίνη νόμος του Κράτους. ... Και γενόμενον νόμος, όμως, επέπρωτο να μη εφαρμοσθή, ένεκα της βραδύτερον, κατ’ Ιανουάριον 1910, παραιτήσεως της Κυβερνήσεως και του εισαγαγόντος αυτό Υπουργού των Οικονομικών και της αντιδράσεως, ήν συνήντησεν η εφαρμογή του εις τας αστικάς, και ιδίως εις τας τάξεις των εμπόρων, οίτινες θα επλήττοντο διά της νέας φορολογίας, την οποίαν απεστρέφοντο, ιδίως ένεκα του ανακριτικού χαρακτήρος της, προς εξεύρεσιν του πραγματικού εισοδήματος, εις την φορολογίαν του οποίου απέβλεπεν. ... Ο νόμος περί φορολογίας του εισοδήματος του 1909 κατηργήθη διά του νόμου του 1911 περί συμπληρωματικού φόρου του εισοδήματος, επιβληθέντος επί τη βάσει του τεκμηρίου του ενοικίου, διά του οποίου ο κατά το 1910 γενόμενος Υπουργός των Οικονομικών Λάμπρος Κορομηλάς ηθέλησε ν’ αντικαταστήση τον μη εφαρμοσθέντα φόρον του νόμου του 1909. Αλλ’ ο νόμος του 1911, αποτυχών εν τη εφαρμογή του, κατηργήθη διά του νόμου 1640 του 1919, διά του οποίου εισήχθη εν Ελλάδι η φορολογία των καθαρών προσόδων, την οποίαν η κοινή συνείδησις σήμερον αναγνωρίζει εν Ελλάδι ως τον δικαιότερον των φόρων».
Ειρήσθω εν παρόδω ότι ο Γεώργιος Κοφινάς, έχοντας διατελέσει και Γραμματέας Α΄ τάξεως, διευθύνων το Τμήμα Δασών του Υπουργείου Οικονομικών, διέσωσε με το συγγραφικό έργο του, μεταξύ άλλων, τεκμήρια περί της προϋπάρξεως, σε τομείς πέραν της φορολογίας, συστημάτων συνεργασίας μεταξύ των διοικουμένων και της Διοίκησης, ερειδομένων αφ’ ενός στη δηλωτική πρωτοβουλία των διοικουμένων και αφ’ ετέρου στην άσκηση ελεγκτικής αρμοδιότητας από τη Διοίκηση. Μεταξύ των τεκμηρίων αυτών περιλαμβάνεται η εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών υπ’ αριθ. 74039/175 της 17.12.1878 περί των δηλωθεισών γαιών και εθνικοϊδιοκτήτων φυτειών, η οποία εκδόθηκε στο πλαίσιο της εφαρμογής της νομοθεσίας περί διανομής εθνικών γαιών και φυτειών σε έλληνες πολίτες (κατά προτίμηση σε εκείνους που ήταν αποδεδειγμένα de facto/bona fide κάτοχοι, καλλιεργητές και εμφυτευτές τους και ακολούθως σε μη κατόχους προκειμένου για γαίες κείμενες στο χωριό της κατοικίας τους) και που λόγοι εθνικοί, κοινωνικοί και δημοσιονομικοί, επέβαλλαν την τακτοποίησή τους μέσω της de jure παραχωρήσεως των εν λόγω δημοσίων γαιών και φυτειών (καλλιεργούμενων και καλλιεργήσιμων εδαφικών εκτάσεων) σ’ αυτούς, εφόσον το επιθυμούσαν, έναντι τιμήματος καταβλητέου σε ισόποσες ετήσιες δόσεις (με τόκο και με δυνατότητα προεξόφλησης). Από την εν λόγω εγκύκλιο προκύπτει ανάγλυφα ότι η εγκαθίδρυση συστήματος συνεργασίας μεταξύ διοικουμένων και Διοίκησης, ως βέλτιστου συστήματος για τον καθορισμό των οικονομικών υποχρεώσεων των διοικουμένων έναντι του Δημοσίου σύμφωνα με την αρχή της δικαιοσύνης και της αμεροληψίας, ερείδεται στην εμπιστοσύνη και στην καλή πίστη των διοικουμένων όσον αφορά την ακρίβεια και πληρότητα των δεδομένων που περιλαμβάνουν στη δήλωσή τους και με βάση τα οποία προσδιορίζεται κατ’ αρχήν το ύψος της οικονομικής υποχρέωσής τους. Υπό την έννοια δε αυτή ένα τέτοιο συνεργατικό σύστημα διαμόρφωσης των σχέσεων των διοικουμένων με τη Διοίκηση τεκμαίρει την καλή πίστη των διοικουμένων αναφορικά με την ειλικρίνεια της δήλωσής τους (εν προκειμένω αναφορικά με τον προσδιορισμό της τοποθεσίας όπου ευρίσκονταν κατά περίπτωση τα δηλούμενα τεμάχια εθνικών γαιών και φυτειών, καθώς και την έκτασή τους), μέχρις αποδείξεως του αντιθέτου κατόπιν διοικητικού ελέγχου που διενεργείται εκ των υστέρων ως ασφαλιστική δικλείδα για την εφαρμογή της αρχής της δικαιοσύνης. Χαρακτηριστικά στην προαναφερθείσα εγκύκλιο, την οποία διέσωσε ο Γεώργιος Κοφινάς, αναφέρονται και τα εξής:
«Δύνανται λοιπόν πάντες να ωφεληθώσιν εκ των διατάξεων τούτων του νόμου, αν δείξωσι καλήν πίστιν, ήτοι πληρώσωσιν εγκαίρως και ακριβώς την ετησίαν δόσιν και δηλώσωσιν ήδη τα πλεονάσματα, τα οποία παρέλειψαν να δηλώσωσι πρό
τερον. Εμαρτύρησε δ’ ο νόμος ούτος αληθώς πλήρη εμπιστοσύνην εις τους συμπολίτας ημών τούτους, αφείς εις αυτούς να προσδιορίσωσι τας τοποθεσίας, εις άς ανήκουσιν αι γαίαι ή αι φυτείαι των, και επιτρέψας να εκδοθώσιν εις αυτούς τα παραχωρητήρια άνευ καταμετρήσεως, επί τη βάσει των δηλώσεών των. Αλλ’ απέναντι της εμπιστοσύνης ταύτης έταξε και ζημίας δι’ εκείνους οίτινες ήθελον καταχρασθή αυτής και αποπειραθή να στερήσωσι το Δημόσιον των νομίμων δικαιωμάτων του. Και ως η γενησομένη οριστική κατά τοποθεσίας κατάταξις των γαιών και φυτειών θέλει αποδείξει τίνες διά ψευδούς δηλώσεως εζήτησαν να κατατάξωσι τας εαυτών γαίας και φυτείας εις τοποθεσίαν άλλην, ή εις ήν ανήκουσι, διά να επιτύχωσι να υπαχθώσιν εις τιμήν κατωτέραν και να υποβληθώσιν εις δόσιν μικροτέραν, και θέλει εφαρμοσθή κατ’ αυτών η επιβολή του προστίμου, ίσου με το διπλάσιον του ποσού, το οποίον ηθέλησαν ν’ αποστερήσωσιν από το δημόσιον ταμείον, ούτω και το δικαίωμα, το οποίον διετήρησε το δημόσιον, ίνα διά γεωμέτρου καταμετρήσει κατά πάσαν περίστασιν την δηλωθείσαν και καταληφθείσαν παρ’ εκάστου έκτασιν γης ή φυτείας, ενισχυόμενον μάλιστα από το συμφέρον, το οποίον πας έχει κατά τον νόμον να καταγγείλη τον άλλον ως κατέχοντα μείζονα της δηλωθείσης έκτασιν, θέλει αποδείξει εκείνους, οίτινες μικροτέραν δηλώσαντες έκτασιν κατέλαβον μεγαλειτέραν, ουδ’ ηθέλησαν να δηλώσωσι το πλεόνασμα κατά τον ν. ΨΜΓ΄από 13 (15) τρέχ. μηνός, επιμείναντες να αποστερήσωσι το Δημόσιον της ιδιοκτησίας του, και θέλουσιν εφαρμοσθή και επ’ αυτών αι ζημίαι τας οποίας ο νόμος, περί ού εν τη παρούση πραγματεύομαι, επιβάλλει εις αυτούς».
Επανερχόμενοι στη φορολογία, σημειώνουμε ότι η κατανομή της φορολογικής επιβάρυνσης αναλόγως της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας εκάστου, ως ειδικότερη εκδήλωση της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, συνδέεται με τη βάση της φορολογίας. Τη σύνδεση αυτή επεσήμανε ο Γεώργιος Κοφινάς, προσδιορίζοντας τη χρηματική αποτίμηση του αντικειμένου της φορολογίας ως αναγκαίο όρο για την υλοποίηση της φορολογικής δικαιοσύνης μέσω της φορολόγησης εκάστου αναλόγως των δυνάμεών του. Χαρακτηριστικά ανέφερε τα εξής:
«Λέγοντες βάσις της φορολογίας ή βάσις βεβαιώσεως της φορολογίας, νοούμεν την αξίαν, η οποία πρέπει να λαμβάνηται υπ’ όψιν εν τω υπολογισμώ του φόρου εις εκάστην περίπτωσιν. Ο καθορισμός της φορολογητέας αξίας ή δυνάμεως, εξ ής κυρίως εξαρτάται η επιβάρυνσις εκάστου αναλόγως των δυνάμεών του, είναι το σπουδαιότερον και το δυσκολώτερον έργον της φορολογικής νομοθεσίας, αποτελεί δε το κύριον αντικείμενον της βεβαιώσεως εις εκάστην ατομικήν περίπτωσιν, ενώ ο υπολογισμός του οφειλομένου ποσού, δι’ εφαρμογής των υπό του νόμου ωρισμένων φορολογικών συντελεστών επί της φορολογικής βάσεως, αποβαίνει απλή λογιστική πράξις. Διά να εξασφαλισθή η ισότης και η προς τας δυνάμεις των φορολογουμένων αναλογία της φορολογίας, είναι ανάγκη να καθορισθή επακριβώς, όσον το δυνατόν, η βάσις της φορολογίας κατά το αληθές μέτρον της φορολογητέας ικανότητος εκάστου, αποτιμωμένης εις χρήμα».
6. Φορολογική δικαιοσύνη και προοδευτική φορολογία
Ο Γεώργιος Κοφινάς αναγνώριζε ότι, ιδίως στο πεδίο της άμεσης φορολογίας, η προοδευτική φορολογία υπερτερεί της αναλογικής από τη σκοπιά του βαθμού ικανοποίησης της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, δηλαδή από τη σκοπιά της ισότητας της οικονομικής θυσίας στην οποία υποβάλλονται οι πολίτες για την ικανοποίηση των δημοσίων βαρών. Χαρακτηριστικά ανέφερε ότι:
«α΄. Συνήθως ο φορολογικός συντελεστής καθορίζεται εις ποσοστόν της φορολογικής βάσεως (τόσον τοις εκατόν), ακριβώς αναλογικόν, οπότε ο φόρος λέγεται αναλογικός, διότι ο αυτός συντελεστής επιβάλλεται ομαλώς και ομοιομόρφως, κατά λόγον του ποσού ... β΄. Ο φορολογικός συντελεστής καθορίζεται εις ποσοστόν, αναλογικόν μεν, αλλά βαθμιαίως υψούμενον, είτε κατά συνεχή, είτε κατά μη συνεχή αναλογίαν, και αντιστοιχούν προς την φορολογικήν βάσιν επίσης βαθμιαίως υψουμένην, κατά φορολογικά κλιμάκια, τα οποία καθορίζονται διά χρηματικών ποσών ή δι’ άλλων διακριτικών ενδείξεων. ... Είς τινας περιπτώσεις, αντί ανιούσης [και] αυξούσης κλίμακος, αύτη καθορίζεται κατιούσα και φθίνουσα ... Εις τας περιπτώσεις ταύτας η φορολογία λέγεται «προοδευτική», βασίζεται δε επί της θεωρίας ότι, όσον περισσότερον αναπτύσσωνται τα μέσα, τα οποία διαθέτει η ιδιωτική οικονομία, τόσον μάλλον αυξάνει το υπερβαίνον το ελάχιστον όριον συντηρήσεως ποσοστόν, κατ’ ακολουθίαν δε τούτου και η προς πληρωμήν των φόρων ικανότης αυξάνεται κατά λόγον της αναπτύξεως των μέσων και κατά τρόπον σχετικόν και επομένως ο φόρος βαρύνει τας οικονομικάς δυνάμεις, τας διαθετούσας ισχυρότερα μέσα, ολιγώτερον των ασθενεστέρων, αίτινες αποτελούσι τον μεγαλείτερον όγκον των φορολογουμένων».
Εξ αφορμής της φορολογίας κληρονομιών και δη της εισαγωγής φόρου κληρονομιών παραλλήλως προς τα κληρονομικά τέλη (χαρτοσήμου), ο Γεώργιος Κοφινάς προέβη σε κατατοπιστική αντιδιαστολή των αναλογικών και των προοδευτικών φόρων αναφορικά με τον βαθμό ικανοποίησης, στη μία και στην άλλη περίπτωση, της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, αναφέροντας τα εξής:
«Τα κατά το άρθρ. 27 του νόμου ΑΧΚΕ΄ [σ.σ. του 1887] επιβαλλόμενα κληρονομικά τέλη ορίζονται κατ’ αναλογίαν της αξίας, ήτοι αναλογικά (droits proportionnels), και δη ακριβώς αναλογικά, διότι φορολογούσιν ομαλώς και ομοιομόρφως κατά λόγον του ποσού, κατ’ αντιδιαστολήν προς τα αναλογικά μεν, αλλ’ ουχί κατά συνεχή αναλογίαν, πλην βαθμιαίως υψούμενα τέλη (droits gradués, classifiés), οία τα εν άρθροις 12 και 14 του νόμου ΑΧΚΕ΄ τέλη χαρτοσήμου. Μέχρι του νόμου ΓΤלΑ΄ του 1909 ίσχυε το σύστημα των αναλογικών κληρονομικών τελών· αλλά διά του νόμου τούτου, παραλλήλως προς το σύστημα τούτο, εδημιουργήθη προοδευτικός φόρος των κληρονομιών, διατηρηθέντων άμα αμεταβλήτων των αναλογικών κληρονομικών τελών. Ο μέγας νεωτερισμός, όν εισήγαγεν ο νόμος ΓΤלΑ΄, είναι η κατά πρόοδον φορολογία. Κατά το σύστημα των κατά τον νόμον ΑΧΚΕ΄ κληρονομικών τελών, ανεψιός, κληρονομών θείον, καταβάλλει τέλος ανώτερον αδελφού κληρονομούντος αδελφόν, αλλ’ επί ίσης συγγενείας ο κληρονό
μος μικράς περιουσίας καταβάλλει τέλος όσον και ο κληρονόμος μεγάλης περιουσίας. Εν άλλαις λέξεσι, κατά τον ν. ΑΧΚΕ΄ επί 1.000 φρ. καταβάλλεται τέλος 50 φρ. και επί 100.000 τέλος φρ. 5.000. Είναι πρόδηλον εκ τούτου, ότι ο πλούσιος κληρονόμος βαρύνεται, αναλόγως προς την φορολογικήν αντοχήν του, ολιγώτερον ή ο πτωχός, οσάκις τηρείται αμετάβλητος η τοιαύτη αναλογία. Εκ της αρχής δε ταύτης απορρέει η εν τω αναθεωρηθέντι, κατά το έτος 1911, Συντάγματι, άρθρ. 3, γενομένη τροποποίησις, καθ’ ήν οι Έλληνες συνεισφέρουσιν αδιακρίτως εις τα δημόσια βάρη, αναλόγως των δυνάμεών των (1) [(1) Αντί της εν τω Συντάγματι του 1863 φράσεως «αναλόγως της περιουσίας των». Όρα Νέον Σύνταγμα (υπό Δαβή και Παπαϊωάννου), σελ. 96-97, 219 και 250. Όρα και ανωτέρω § 44 και 52]. Το άτοπον της αναλογικής φορολογίας εθεραπεύθη διά του κατά τον νόμον ΓΤלΑ΄ του 1909 προοδευτικού φόρου, καθ’ όν ο φόρος επί των κληρονομιών ηύξησεν, ου μόνον αναλόγως προς τον απώτερον βαθμόν συγγενείας προς τον αποβιώσαντα, ως επί κληρονομικών τελών γίγνεται, αλλά και αναλόγως προς το ποσόν της κληρονομικής περιουσίας».
Η διεισδυτική ματιά του Γεωργίου Κοφινά εντόπιζε τις διαβαθμίσεις στον βαθμό εξυπηρέτησης της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης μεταξύ των διαφόρων αποχρώσεων της προοδευτικής φορολογίας. Χαρακτηριστικά ανέφερε σε σχέση με τη φορολογική κλίμακα στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών και προικών ότι «η μεν νέα κλίμαξ εβασίζετο επί της κλιμακωτής προοδευτικής φορολογίας, τα πλεονεκτήματα της οποίας ανταποκρίνονται προς τας νεωτέρας περί φόρου αντιλήψεις, η δε παλαιοτέρα επί της απλής προοδευτικής, ήτις παρουσιάζει το άτοπον ότι ελαφρά αύξησις της φορολογητέας περιουσίας συνεπιφέρει δυσανάλογον αύξησιν του φόρου, καθ’ όσον εκ της ελαφράς ταύτης αυξήσεως της περιουσίας μεταπίπτομεν εις ανώτερον κλιμάκιον, ο φορολογικός συντελεστής του οποίου επιβάλλεται εφ’ ολοκλήρου της φορολογητέας περιουσίας».
Ωστόσο, ο Γεώργιος Κοφινάς εντόπισε και τα διλήμματα που θέτει η προοδευτική φορολογία, τα όρια αυτής, η υπέρβαση των οποίων υπονομεύει την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, και τους τρόπους περιορισμού των παρενεργειών από την εφαρμογή της. Χαρακτηριστικά ανέφερε ότι:
«Παρά την τόσον εύγλωττον και πειστικήν υπέρ της προοδευτικής φορολογίας συνηγορίαν του Καθηγητού της Γενεύης, παρατηρούμεν ότι χρειάζεται πολύ προσοχή περί την χρήσιν αυτής, ίνα μην οδηγή εις πλήρη απορρόφησιν της φορολογουμένης προσόδου ή του φορολογουμένου κεφαλαίου. Και τούτο είναι το κύριον ελάττωμα της προοδευτικής φορολογίας. Και η κυριωτέρα δυσκολία περί την ρύθμισιν του ελαττώματος τούτου έγκειται εις τον καθορισμόν του σημείου, από του οποίου πρέπει να διακοπή η προοδευτικότης. Εάν η διακοπή γίνη χαμηλά, τότε θυσιάζεται η αρχή του συστήματος, διότι πώς δυνάμεθα να επιβαρύνωμεν εξ ίσου πρόσοδον ενός εκατομμυρίου, επί παραδείγματι, και πρόσοδον πέντε ή δέκα εκατομμυρίων; Εάν, εξ άλλου, η διακοπή της προόδου γίνη πολύ υψηλά, τότε, αντιθέτως, θυσιάζεται εντελώς το πνεύμα της ιδιωτικής πρωτοβουλίας, της δημιουργικής εργασίας, της πλουτοκρατικής. Προς αποτροπήν των ατόπων τούτων, τα οποία υπονομεύουσι την έννοιαν της φορολογικής δικαιοσύνης και ισότητος, υπέδειξάν τινες τον μηχανισμόν της φθινούσης προοδευτικής κλίμακος, ήτις είναι απείρως προτιμητέα, διότι είναι κατ’ ανάγκην ήττον επαχθής εξ απόψεως κοινωνικής και ψυχολογικής. Συνίσταται δε αύτη εις προσδιορισμόν ενός μόνου ποσοστού, θεωρουμένου ως του ιδεώδους ή υποτυπώδους συντελεστού, και εις την αποδοχήν, ουχί πλέον εκ των κάτω προς τα άνω, αλλ’ εκ των άνω προς τα κάτω, κλίμακος αντιστρόφως βαινούσης, δηλ. μη αναλογικώς φθινούσης. Τούτο δε επιτυγχάνεται κατά δύο τρόπους, είτε διά της υπαγωγής των διαφόρων κατηγοριών προσόδων εις ένα και τον αυτόν υποτυπώδη φορολογικόν συντελεστήν, μειούμενον επί μάλλον και μάλλον καθ’ ό μέτρον βαίνομεν προς μικροτέρας προσόδους, είτε, κατά ευφυέστερον σύστημα, δι’ εκπτώσεως από την φορολογητέαν πρόσοδον ωρισμένου ποσού, θεωρουμένου ως ελαχίστου (minimum), εξαιρουμένου πάσης φορολογίας».
Και αλλού ο Γεώργιος Κοφινάς έγραψε σε σχέση με τα όρια, πέραν των οποίων η προοδευτική φορολογία δεν εξυπηρετεί την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, και με τον τρόπο αντιμετώπισης των παρενεργειών της προοδευτικής φορολογίας, τα εξής:
«Η προοδευτική φορολογία επιδιώκει κυρίως την δικαιοσύνην εν τη φορολογία και προς τον σκοπόν τούτον εφαρμόζεται εν τη πράξει. Δεν είναι καθ’ εαυτό άδικον η αναλογική φορολογία του πλουσίου να είναι ανωτέρα της του πτωχού, έλεγεν ο Γλάδστων εν τη Βουλή των Κοινοτήτων κατά Μάϊον του 1889. Η δυσκολία μόνον είναι να μη προχωρή τις πολύ μακράν εν τη οδώ ταύτη. Είναι πρόδηλον ότι προοδευτικός φόρος, εάν ο όρος αυτού ή υπέρμετρος, καταλήγει εις αληθή δήμευσιν. Ο δε Leroy-Beaulieu απέδειξε μαθηματικώς ότι η προοδευτική φορολογία, καθ’ ήν, διπλασιαζομένου του κεφαλαίου, τριπλασιάζεται ο φόρος, καταλήγει εις δήμευσιν. Προς αποτροπήν του ατόπου τούτου, ανάγκη να λαμβάνηται ως αφετηρία της προόδου ανώτατόν τι όριον, πέραν του οποίου το ποσοστόν μένει στάσιμον, και να καθορίζηται ότι το ποσοστόν του φόρου ελαττούται, συν τη μειώσει της περιουσίας. Τούτο το σύστημα αποτελεί τον ονομασθέντα impôt dégressif, ήτοι φόρον φθινούσης προόδου (dégression), όστις περιλαμβάνει τον πίνακα των φορολογικών όρων εκ των άνω προς τα κάτω λαμβανόμενον, κατ’ αντιδιαστολήν προς τον προοδευτικόν φόρον (impôt progressif), όστις περιλαμβάνει τον πίνακα των κατά πρόοδον (progression) αυξανομένων φορολογικών όρων, ήτοι εκ των κάτω προς τα άνω λαμβανόμενον (2) [(2) Stourm σελ. 257, Λαδά – Ανδρεάδου σελ. 190 επ.]».
7. Φορολογική δικαιοσύνη και διαφοροποιημένη φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων αναλόγως της προέλευσής τους
Ο Γεώργιος Κοφινάς αποδεχόταν ότι διαφοροποιήσεις στη φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων αναλόγως της προέλευσής τους μπορούσαν να δικαιολογηθούν υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, λαμβάνοντας ωστόσο υπόψη
όχι μόνο τη θεωρητική διάσταση της εν λόγω αρχής, αλλά και την πρακτική της διάσταση, η οποία συνδέεται με τον εμφανιζόμενο κατά περίπτωση κίνδυνο διαπράξεως φοροδιαφυγής. Συναφώς ανέφερε ότι:
«Η κρατούσα άποψις εν τε τη επιστήμη και εν ταις ξέναις νομοθεσίαις είναι ότι τα πάγια εισοδήματα εκ κεφαλαίου (οικοδομών, γαιών, δανείων) πρέπει να φορολογώνται βαρύτερον των εισοδημάτων εκ προσωπικής εργασίας (αμοιβών μισθωτών υπηρεσιών, ελευθερίων επαγγελμάτων), τα δε προερχόμενα εκ συνδυασμού εργασίας και κεφαλαίου κέρδη εξ εμπορικών και βιομηχανικών επιχειρήσεων ελαφρότερον των της πρώτης και βαρύτερον των της δευτέρας κατηγορίας. Η άποψις αύτη δεν ακολουθείται τελείως υπό της φορολογικής μας νομοθεσίας, ήτις διά τούτο ορθώς, από θεωρητικής απόψεως, ελέγχεται ως αντεπιστημονική και άδικος. Εν τούτοις, από πρακτικής απόψεως, δέον να ληφθή υπ’ όψιν ότι η διαφυγή εκ της φορολογίας των εισοδημάτων των οικοδομών και αυτών των γαιών είναι δυσχερεστάτη, ενώ τουναντίον συμβαίνει ως προς τα κέρδη εμπορικών και βιομηχανικών επιχειρήσεων και η πραγματικότης αύτη δεν είναι άσχετος προς τον διαφορισμόν των φορολογικών ποσοστών».
8. Φορολογική δικαιοσύνη και φορολογικές διευκολύνσεις
Ο Γεώργιος Κοφινάς διέκρινε το πεδίο έντασης μεταξύ της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης και των, συχνά επιβαλλόμενων από τα πράγματα, εξαιρετικών διατάξεων με τις οποίες παρέχονται διευκολύνσεις σε εκκρεμείς φορολογικές υποθέσεις και οφειλέτες του Δημοσίου. Χαρακτηριστικά ανέφερε τα εξής:
«Οι βαρύτατοι φορολογικοί συντελεσταί και η έλλειψις τάξεως και ενημερότητος περί την βεβαίωσιν και είσπραξιν των αμέσων φόρων, ιδίως δε περί την έγκαιρον αποπεράτωσιν της διαδικασίας αυτών, εις επίμετρον δε πάντων τούτων, και η από τετραετίας ήδη ενσκήψασα γενικωτέρα οικονομική κρίσις, κατέστησαν αναποφεύκτους τας φορολογικάς διευκολύνσεις, αίτινες απέβησαν ούτω φάρμακον θεραπείας, αναζωογονήσεως και εξυγιάνσεως νοσηράς καταστάσεως. Ου μόνον δε δεν εζημιώθη εξ αυτών το Δημόσιον, αλλά τουναντίον επέτυχεν να εισπράξη πολλά και μεγάλα ποσά, τα οποία ασφαλώς δεν θα εισέπραττεν, εάν επεδείκνυε προς τους φορολογουμένους στάσιν άκαμπτον και βιαίαν, θα εδημιούργει δε, διά της τοιαύτης στάσεως, και κοινωνικόν ζήτημα, ως εκ της απηνούς καταδιώξεως μεγάλης μάζης οφειλετών εκ παλαιών χρήσεων, οίτινες, προσωποκρατούμενοι ή καταναγκαστικώς απεργούντες, θα περιήρχοντο εις εσχάτην ένδειαν και δυστυχίαν. Τα πράγματα δε και τ’ αποτελέσματα εδικαίωσαν εκ πάσης απόψεως τας φορολογικάς διευκολύνσεις, διότι και αι αρμόδιοι υπηρεσίαι, απαλλαγείσαι του φόρτου των πιεζουσών αυτάς παλαιών χρήσεων, επεδόθησαν μάλλον απερίσπαστοι εις την επιδίωξιν των εκ τρεχουσών χρήσεων οφειλετών. Αλλ’ όμως η φορολογική δικαιοσύνη, την οποίαν επαγγέλλεται η φορολογία των καθαρών προσόδων, υπέστη καίριον τραύμα διά των φορολογικών διευκολύνσεων, διότι εμποιούσι την εντύπωσιν βραβείου προς τους απολειπομένους των υποχρεώσεών των».
9. Φορολογική δικαιοσύνη και διπλή φορολογία
Κατά τον Γεώργιο Κοφινά η διπλή φορολογία στο πλαίσιο του φορολογικού συστήματος που ισχύει στη χώρα και δη στον τομέα της άμεσης φορολογίας, δηλαδή η επαναληπτική φορολόγηση του ίδιου φορολογικού στοιχείου (προσόδου ή περιουσίας), ένεκα της ποικιλίας των φορολογικών νόμων και της υπάρξεως διαφόρων φορολογικών εξουσιών (π.χ. δημόσιο, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης), δεν απαγορεύεται άνευ ετέρου, αρκεί η συνολική φορολογική επιβάρυνση να συνάδει προς την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και δη υπό τη μερικότερη εκδήλωση της κατανομής της φορολογικής επιβάρυνσης αναλόγως των οικονομικών δυνάμεων εκάστου. Συναφώς ανέφερε τα εξής:
«Είναι σκόπιμον όπως το φορολογικόν δίκαιον περιορίζη εις το ελάχιστον δυνατόν όριον τας περιπτώσεις της διπλής φορολογίας και όπως το σύνολον των φορολογικών βαρών, το οποίον επιπίπτει επί εκάστου στοιχείου, ή ανάλογον προς τας φορολογικάς δυνάμεις, προς την αρχήν της ισότητος. Προς τον σκοπόν τούτον, δέον να καταβάλληται μεγάλη προσοχή κατά την δημιουργίαν πάσης φορολογίας, χωρίς, εξ άλλου, να παραλείπηται ο μετ’ ακριβείας καθορισμός των περιπτώσεων, καθ’ άς αληθώς συντρέχει άδικος διπλή φορολογία, και να λαμβάνηται πρόνοια προς αποφυγήν του ατόπου τούτου δι’ ειδικών διατάξεων. Είναι αναπόφευκτον αι αυταί φορολογικαί πηγαί, οίον το κεφάλαιον και η πρόσοδος, να βαρύνωνται διαφοροτρόπως παρά της φορολογικής εξουσίας, ως συμβαίνει επί δημοσίων φόρων, ίνα διά της ποικιλίας των φόρων καθίσταται δυνατή και ευχερής η είσπραξις μεγάλων εσόδων, τα οποία είναι αναγκαία διά το Κράτος, και όταν ακόμη μία και η αυτή φορολογική βάσις χρησιμοποιείται επανειλημμένως υπό της αυτής φορολογικής εξουσίας, εν τω αυτώ φορολογικώ συστήματι, οίον διά τους φόρους των προσόδων, διά τους φόρους μεταβιβάσεως κ.λπ.. Παρά ταύτα, η συνολική φορολογική επιβάρυνσις δύναται εν τη διπλή φορολογία να παραμένη δικαία, εφ’ όσον τα υποκείμενα της φορολογίας βαρύνονται αναλόγως των φορολογικών των δυνάμεων. Αλλά η διπλή φορολογία αποβαίνει ελαττωματική όταν, εν ενί και τω αυτώ συστήματι, η ιδία φορολογική βάσις χρησιμοποιήται δίς ή πολλάκις, όπως επιβληθή φόρος παρά της αυτής φορολογικής εξουσίας ή και παρά διαφόρων εξουσιών, είτε εις βάρος του αυτού προσώπου, είτε διαφόρων προσώπων, εκ τούτου δε απορρέη ανισότης βαρών».
10. Φορολογική δικαιοσύνη και ερμηνεία των φορολογικών νόμων
Η σύνδεση της ερμηνείας των φορολογικών νόμων με την υλοποίηση της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης αποτέλεσε επίσης αντικείμενο προβληματισμού για τον Γεώργιο Κοφινά, ο οποίος διέγνωσε ότι η απαρέγκλιτη προσφυγή του εφαρμοστή του δικαίου στη στενή-αυστηρή ερμηνεία βάσει της γραμ
ματικής διατύπωσης του φορολογικού νόμου και δη όπως εννόησε αυτήν ο ιστορικός νομοθέτης κατά τον χρόνο ψήφισής του, όσο αυτονόητη και αν εμφανίζεται ενόψει των συνταγματικών αρχών της τυπικής νομιμότητας του φόρου και της διακρίσεως των κρατικών λειτουργιών, δεν οδηγεί πάντοτε σε ικανοποιητικά αποτελέσματα από τη σκοπιά της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης. Χαρακτηριστικά ανέφερε τα εξής:
«Κατά την εφαρμογήν των φορολογικών νόμων, δέον βεβαίως να τείνη τις εις την θετικότητα της φορολογίας, αλλά δέον προσέτι, εξ άλλου, να λαμβάνη υπ’ όψιν την ανάγκην της εφαρμογής και των άλλων κανόνων του καλού φόρου, μεταξύ των οποίων ειδικώς οι κανόνες της ευκολίας της εισπράξεως και της ισότητος έναντι του φόρου τυγχάνουσι. Προς τον σκοπόν δε τούτον κακώς χρησιμεύει διάταξις αυστηρά και αποκρυσταλλωθείσα εντός των ορίων της αμεταβλήτου θελήσεως νεκρού νομοθέτου. Προσήκει όπως ο κανών ή ελαστικός και ικανός να προσαρμόζηται εις τας πάντοτε νέας απαιτήσεις της ζωής. Το καθήκον της εκπληρώσεως των φορολογικών υποχρεώσεων είναι βεβαίως ύψιστον καθήκον των πολιτών. Αλλ’ είναι πασίγνωστον ότι η έλλειψις φορολογικής συνειδήσεως, η εγωιστική αντίθεσις των αμέσων συμφερόντων προς τα ανώτερα, η ήδη λίαν πιεστική επιβάρυνσις διά δημοσίων φόρων, προκαλούσι συνήθως εις το άτομον τάσιν υπεκφυγής της ακριβούς εκπληρώσεως του ιδίου των καθήκοντος. Ο νόμος, περιοριζόμενος αυστηρώς εντός των ορίων της διατυπώσεώς του ως ηννόησεν αυτήν ο συντάκτης του, θα ευρίσκετο συνήθως εν αδυναμία κατά του ατόμου, δραστηρίου εν τη ενεργητικότητί του και ελευθέρου να προσδίδη νέας μορφάς, αγνώστους εις τον φορολογικόν νόμον. Πράγματι δε, ο φόρος βεβαιούται και εισπράττεται επί τη βάσει ιδιαιτέρων ενδείξεων, αναφερομένων συνηθέστατα εις τας εξωτερικάς εκδηλώσεις της ατομικής οικονομικής ενεργείας. Εάν, επί τη βάσει των πάντοτε νέων αναγκών της οικονομικής ζωής, αι μορφαί της ατομικής ενεργείας, και αμεταβλήτου ακόμη παραμενούσης της οικονομικής υποστάσεως, εξελίσσωνται και μεταμορφώνται, ο νόμος, αυστηρώς νοούμενος, εμφανίζεται ανίκανος να περιλάβη και να πλήξη τας νέας εκδηλώσεις, έως ότου νέον νομοθέτημα εκδοθή περί αυτών. Επομένως, η αποκρυστάλλωσις του νόμου επάγεται αφ’ εαυτής, εις την περίπτωσιν της υπεκφυγής, την ήκιστα ενθαρρυντικήν συνέπειαν, τόσον εξ απόψεως δημοσιονομικής, όσον και ηθικής, ότι βραβεύει τον δόλον και, εις περιπτώσεις νέων μορφών, προελθουσών εκ βαθυτέρων οικονομικών αναγκών, είναι δυνατόν να διαφεύγωσι της φορολογίας, υπό νέαν μορφήν εμφανιζόμενα, γεγονότα. Εν τη τελευταία δε ταύτη περιπτώσει θα επραγματοποιείτο ο δημοσιονομικός παραλογισμός, ότι ικανώτερα άτομα, τοιαύτα δε τυγχάνουσι γενικώς οι πρωτοπόροι της εξελίξεως της οικονομικής ζωής, πλήττονται κατά έλασσον μέτρον, παρ’ όσον μάλλον συντηρητικά άτομα, ολιγώτερον μορφωμένα και ολιγώτερον έτοιμα να προσαρμοσθώσιν εις τας νέας ανάγκας και επομένως οικονομικώς ολιγώτερον ισχυρά των πρώτων. Κατ’ αμφοτέρας δε τας περιπτώσεις, η αυστηρότης της εφαρμογής του νόμου εξελίσσεται εις παραβίασιν του κανόνος της φορολογικής ισότητος προς όφελος των ασυνειδήτων ή των ικανωτέρων και προς ζημίαν των εντίμων και ασθενεστέρων».
Περαιτέρω, υπήρξαν κριτικά ρεύματα σκέψης της διεθνούς θεωρίας, τα οποία, με γνώμονα την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, επιχειρηματολόγησαν υπέρ της αποστασιοποιήσεως από την, ερειδόμενη στην αρχή της τυπικής νομιμότητας του φόρου, στη φύση των φορολογικών νόμων ως εξαιρετικού δικαίου και στη φύση του φόρου ως επέμβασης στο ατομικό δικαίωμα της ιδιοκτησίας και της περιουσίας, παραδοσιακή και κρατούσα άποψη περί απαγορεύσεως της χρήσεως της αναλογίας κατά την ερμηνεία των φορολογικών νόμων. Ο Γεώργιος Κοφινάς προώθησε στην Ελλάδα τον σχετικό επιστημονικό διάλογο, παραθέτοντας με σαφήνεια και πληρότητα την, ορμώμενη από την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, άποψη μερίδας της θεωρίας της εποχής του αναφορικά με τη δυνατότητα χρήσης της αναλογίας κατά την ερμηνεία των φορολογικών νόμων:
«Εν τούτοις, νεώταται θεωρίαι, τας οποίας μετ’ εξαιρέτου σαφηνείας αναπτύσσει ο Ezio Vanoni, ελέγχουσιν ως πεπλανημένας τας γνώμας, τόσον περί της φύσεως της αναλογίας, όσον και περί των αρχών, αίτινες εμπνέουσι το Κράτος δικαίου, ενώ, εξ άλλου, δεν λαμβάνουν υπ’ όψιν την θεμελιώδη αξίωσιν του συγχρόνου φορολογικού συστήματος, δηλονότι την ισότητα απέναντι της φορολογίας. Είναι, κατά τον Vanoni, πεπλανημένον να υποστηρίζη τις ότι η διά της αναλογίας συναγομένη διάταξις απορρέει μεν εκ του νόμου, αλλά δεν περιέχεται εν αυτώ. Η αναλογία, κατά τον συγγραφέα τούτον, δεν δημιουργεί νέον κανόνα δικαίου, αλλά μόνον φέρει εις φως κανόνα εμμέσως περιεχόμενον εις τον νόμον, κανόνα κατ’ ακολουθίαν αποτελούντα μέρος του νόμου, αν και δεν έχη φανερώς διατυπωθή εν αυτώ καθ’ όλην του την έκτασιν. ... Η αξίωσις καθολικότητος και βεβαιότητος της φορολογίας εξηγεί και δικαιολογεί, κατά τον Vanoni, την χρήσιν της αναλογίας εν τη ερμηνεία των φορολογικών νόμων. Ο νόμος, όστις είναι έργον ανθρώπινον, όσον καλώς και αν παρασκευασθή, δεν δύναται να είναι πλήρης, δεν δύναται να είναι τέλειος, δεν δύναται να προΐδη όλας τας δυνατάς περιπτώσεις και, ως εκ τούτου, δέον να γίνη δεκτός ο κανών, επί του οποίου βασίζεται το νεώτερον φορολογικόν σύστημα, κατά τον οποίον εις την αυτήν φορολογικήν ικανότητα, εις την αυτήν απόλαυσιν των δημοσίων υπηρεσιών, δέον ν’ ανταποκρίνηται ίση ποσότης φόρου. Το πρόβλημα της ερμηνείας των φορολογικών νόμων κινείται κατ’ ουσίαν μεταξύ δύο αξιώσεων, της μιας τυπικής, ήτις βεβαιοί την ανάγκην νομικής διατάξεως επιβαλλούσης το φορολογικόν καθήκον, και της άλλης υλικής, ήτις αξιοί όπως, εις ίσην κατάστασιν, ίση ανταποκρίνηται φορολογία. Αλλ’ αι αξιώσεις αύται, οσάκις εννοώνται κατά τρόπον αυστηρόν, δέον να θεωρώνται ως ανταγωνιζόμεναι, πράγματι δε αντιτίθενται. Αφ’ ενός μεν υπάρχουν οι νομικοί, οίτινες το αξίωμα ότι ποινή και φόρος δεν επιβάλλονται άνευ νόμου, θέτουσιν ως θεμελιώδη βάσιν του θετικού φορολογικού συστήματος και αρνούνται ν’ απομακρυνθώσι της ρητής περί τούτου διατάξεως εν τω έργω των της ερεύνης της δυνάμεως του νόμου, αφ’ ετέρου δε, εις το άλλο άκρον φθάνουν αι τάσεις, αι δίδουσαι εις την αρχήν της ισότητος έναντι του φόρου θεμελιώδη ισχύν εν τη ερμηνεία των φορολογικών νόμων, και αίτινες θέλουσιν ίνα ο δικαστής, εκτός των παραγγελμάτων των νόμων, προσέχη, προς εξεύρεσιν της λύσεως εν συγκεκριμένη περιπτώσει, εις την αντικειμενικήν αξίαν των διαφόρων πράξεων, των υπό του φόρου πληττομένων, τας εκτιμά και τας σταθμίζη αμέσως, εις τρόπον ώστε να επιτυγχάνη την επιβάρυνσιν εκάστης κατά την δικαίαν του κρίσιν και αναλόγως προς τας ποικίλας ικανότητας,
τας οποίας ανακαλύπτει. Επί πλέον, όσον περισσότερον μελετά τις την φύσιν των δύο τούτων αξιώσεων, αίτινες διέπουσι την ερμηνευτικήν των φορολογικών νόμων, εναργές προβάλλει ότι, ει και αντιτίθενται και περιορίζωνται, συμπληρούσιν αλλήλας και ολοκληρούνται. ... Το φορολογικόν σύστημα σκοπόν έχει να εισπράττη από τα άτομα το ποσόν του φόρου, το οποίον έκαστος είναι ικανός να φέρη, συμφώνως προς τας πολιτικάς αρχάς, τας κυριαρχούσας εις ωρισμένον περιβάλλον. ... Είναι ευνόητον ότι τα νομοθετικά σώματα, κατά την κατάρτισιν του νόμου, δεν δύνανται να προΐδωσι πάσας τας δυνατάς περιπτώσεις, διότι έργον των σωμάτων τούτων δεν είναι να καταστρώνωσι καταλόγους των ποικίλων τούτων περιπτώσεων, αλλά να θέτωσι κανόνας και κύρια σημεία, εις τα οποία δύνανται να υπαχθώσιν όλα τα γεγονότα, τα οποία πραγματοποιούνται κατά την ζωήν. Κατευθυντήριος γραμμή διά τον διακανονισμόν των μη προβλεπομένων υπό του νόμου γεγονότων παρέχεται επακριβώς από την αξίωσιν του Κράτους δικαίου όπως εν ταυτοσήμοις περιστάσεσιν, επί τη βάσει των υπό του νόμου παρεχομένων κριτηρίων, ανταποκρίνωνται ταυτόσημοι φορολογικαί θυσίαι, διά να είναι δε ταυτόσημοι αι περιστάσεις, δέον να ώσι τοιαύται υπό το φως των υπό του νόμου παραδεδεγμένων αρχών, όχι ταυτόσημοι κατά τρόπον απόλυτον ή ταυτόσημοι κατά τας υπό της οικονομικής ή άλλης επιστήμης θεωρίας. Αλλ’ ίνα αι θεωρίαι αύται χρησιμεύωσιν εις την κατ’ αναλογίαν εφαρμογήν του νόμου, δέον όπως η άποψις της οικονομικής επιστήμης συμπίπτη προς την του φορολογικού νόμου, τουθ’ όπερ εν τη νεωτέρα νομοθεσία τείνει ν’ αποδειχθή αληθές εις τας πλείστας των περιπτώσεων. Κατά τοιούτον τρόπον καθίσταται σαφές ότι η αξίωσις της ισότητος έναντι του φόρου δεν έγκειται εις την έννοιαν της επεκτάσεως της διατάξεως πέραν των ορίων του νόμου, αλλ’ αποκλειστικώς και μόνον εις την επίτευξιν της εφαρμογής του νόμου, συμφώνως προς τας εμπνεούσας αυτόν αρχάς. ... Η αναλογία, ως η ερμηνευτική εκείνη μέθοδος, ήτις αφ’ ενός δεν εξέρχεται των ορίων του νόμου και αφ’ ετέρου υποβάλλει εις την αυτήν διάταξιν υποθέσεις, αίτινες πίπτουσιν υπό τον αυτόν «λόγον δικαίου», ικανοποιεί εξ ίσου τας ποικίλας αξιώσεις της ερμηνείας των φορολογικών νόμων, εφ’ όσον δεν άγει εις υπέρβασιν των ορίων του υπό των νομοθετικών οργάνων τεθειμένου δικαίου, ενώ συντείνει εις την εγγυτέραν πραγματοποίησιν της αρχής της φορολογικής ισότητος. Ο Vanoni, προχωρών έτι μάλλον, δέχεται την χρήσιν της αναλογίας ως ερμηνευτικού μέσου και επί των εξαιρετικών φορολογικών διατάξεων, παρά την κρατούσαν θεωρίαν, καθ’ ήν η αναλογία δεν χωρεί επί διατάξεων τεθειμένων κατ’ εξαίρεσιν του κοινού δικαίου. Κατά την κρατούσαν θεωρίαν φορολογικαί διατάξεις, απομακρυνόμεναι του κανόνος ένεκεν ιδιαιτέρου συμφέροντος, δεν δύνανται να επεκτείνωνται πέραν των ρητώς προβλεπομένων περιπτώσεων. Αλλά κατά τον Vanoni δεν είναι δίκαιον να δεχθή τις ότι περίπτωσίς τις, εις την οποίαν συντρέχουν οι αυτοί λόγοι, οίτινες ήγαγον τον νόμον ν’ απομακρυνθή του γενικού κανόνος, δεν πρέπει να μη πίπτη υπό την ιδιαιτέραν διάταξιν, μόνον διότι ο νομοθέτης δεν την εσκέφθη. Ο νόμος δεν εγκαταλείπει τον γενικόν κανόνα εκ πείσματος, αλλά διότι αναγνωρίζει ότι ούτος δεν έλαβεν υπ’ όψιν ωρισμένας ιδιαιτέρας ανάγκας. Επομένως, όπου αι ειδικαί αύται ανάγκαι γίνωνται αισθηταί, η εφαρμογή της γενικής διατάξεως, αντί της εξαιρετικής, αναλύεται εις παραβίασιν των αρχών της ισότητος και του κανόνος της ισότητος έναντι του νόμου».
Ο Γεώργιος Κοφινάς, αποδεχόμενος την τελολογική και τη διασταλτική ερμηνεία και απορρίπτοντας την αναλογία, προκειμένου περί της ερμηνείας των φορολογικών νόμων, ανήγαγε την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης σε υπέρτατο κριτήριο ερμηνείας των φορολογικών νόμων, αναφέροντας χαρακτηριστικά τα εξής: «Εξαίρομεν δε το δημόσιον συμφέρον ως λόγον δικαιολογητικόν του φορολογικού νόμου και, ως τοιούτον, υπέρτερον, προκειμένου περί ερμηνείας και εφαρμογής φορολογικών νόμων, παντός άλλου ερμηνευτικού κανόνος, και ότι εν γένει ο φορολογικός νόμος δέον να ερμηνεύηται και εφαρμόζηται κατά τοιούτον τρόπον, ώστε να τηρήται η αρχή της ισότητος πάντων των πολιτών εν τη συμμετοχή εις τα βάρη του Κράτους».
Η αναζήτηση του πνεύματος του φορολογικού νόμου, ιδίως επί ασαφείας του κειμένου αυτού, υπαγορεύεται, κατά τον Γεώργιο Κοφινά, από φιλελεύθερες αρχές ερειδόμενες στην αρχή της ισότητας:
«Το πνεύμα όμως του νόμου έχει τοσαύτην σημασίαν εν τοις φορολογικοίς νόμοις, όσην και εν παντί ετέρω. Εκ τούτου δε κυρίως κλονίζεται η αποκλειστική εφαρμογή της γραμματικής ερμηνείας εν τοις φορολογικοίς νόμοις. Όταν το κείμενον του νόμου είναι σαφές, δεν αρμόζει προσφυγή εις την λογικήν ερμηνείαν. Πάντως όμως το πνεύμα του νόμου είναι το άριστον μέσον καθορισμού της αληθούς εννοίας ασαφούς κειμένου. Το Ακυρωτικόν της Γαλλίας, καίτοι κατ’ αρχήν αποδεχόμενον την γραμματικήν ερμηνείαν των φορολογικών νόμων, πολλάκις υπέταξε το γράμμα αυτών εις αρχάς υπαγορευθείσας εκ φιλελευθέρου πνεύματος και αισθημάτων ισότητος».
Πάντως, σε ό,τι ειδικότερα αφορά την ερμηνεία του τελωνειακού δασμολογίου ο Γεώργιος Κοφινάς, ενώ σε περίπτωση ασάφειας του κειμένου του δασμολογίου αποδεχόταν την εφαρμογή της τελολογικής ερμηνείας και την πρόκριση της μάλλον ευνοϊκής για τον φορολογούμενο ερμηνευτικής εκδοχής, σε περίπτωση στην οποία η διατύπωση του δασμολογίου δεν γεννά αμφιβολίες όσον αφορά το νοηματικό της περιεχόμενο υιοθέτησε τη συντηρητική-κλασική προσέγγιση της στενής-γραμματικής ερμηνείας, ώστε ούτε η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης να δύναται να υπερβεί το σαφές γράμμα του δασμολογίου: «Το δασμολόγιον δέον να εφαρμόζηται κατά γράμμα, όταν η έννοια αυτού είναι σαφής και ωρισμένη, δήλα δή δέον να εχώμεθα στενώς του κειμένου του δασμολογίου, χωρίς να προσπαθώμεν να το καθυποτάξωμεν εις το πνεύμα ή να τροποποιήσωμεν το κείμενον δι’ επιχειρημάτων αρυομένων εκ των συζητήσεων της Βουλής ή εκ λόγων δικαιοσύνης ή εξ οιασδήποτε άλλης αιτίας». Αναφορικά με την περίπτωση όπου ένα εμπόρευμα δεν κατονομάζεται στο δασμολόγιο ο Γεώργιος Κοφινάς αναγνώρισε ως υποστηρίξιμη την ερμηνευτική αρχή (υπό την επιφύλαξη ρητής περί του αντιθέτου διά
ταξης νόμου) ότι ελλείψει ρητής αναφοράς στο δασμολόγιο το εμπόρευμα δεν υποβάλλεται σε τέλος κατά την εισαγωγή του στην Ελλάδα, συνωδά προς τη συνταγματική αρχή της τυπικής νομιμότητας του φόρου, αναφέροντας ωστόσο ότι από τη συνταγματική αρχή, σύμφωνα με την οποία όλοι οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου και συνεισφέρουν αδιακρίτως στα δημόσια βάρη, συνάγεται ότι τα τελωνειακά τέλη πρέπει κατ’ αρχήν να επιβάλλονται επί παντός εμπορεύματος, όποιοι και αν είναι οι ιδιοκτήτες τους. Επομένως και ως προς την ερμηνεία του δασμολογίου αναδείχθηκε από τον Γεώργιο Κοφινά το πεδίο έντασης μεταξύ της τυπικής νομιμότητας του φόρου και της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης.
11. Φορολογική δικαιοσύνη και φορολογική συνείδηση
Η πρακτική υλοποίηση της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης βασίζεται πρωταρχικά στην ύπαρξη φορολογικής συνείδησης εκ μέρους των πολιτών. Όπου αυτή απουσιάζει ή δεν υφίσταται σε επαρκή βαθμό, υπονομεύεται η ταμιευτική απόδοση του επιβληθέντος φόρου και η κατάσταση αυτή οδηγεί στην επιβολή νέων φόρων ή στην αύξηση των υφισταμένων (ιδίως εμμέσων) φόρων προς κάλυψη του δημοσιονομικού ελλείμματος. Συναφώς ο Γεώργιος Κοφινάς κατέγραψε με γλαφυρότητα (και σκωπτικό ύφος) την κατωτέρω περίπτωση που αντιμετώπισε ως Υπουργός Οικονομικών:
«Η φορολογία των κτηνοτροφικών επιχειρήσεων αντικατεστάθη διά της φορολογίας των αιγοπροβάτων και χοίρων, ήτις προσεκόμισεν εις το δημόσιον ταμείον σημαντικόν έσοδον. Εν τω μέσω δεινής καταστάσεως των δημοσίων οικονομικών, ο Υπουργός των Οικονομικών έκρινεν ότι δεν ηδύνατο ν’ αφήση εντελώς ασύδοτον την κτηνοτροφικήν πρόσοδον της χώρας, καθ’ όν χρόνον ηξιούμεν μεγάλας θυσίας από τας λοιπάς κατηγορίας προσόδων, ιδίως των αστικών τάξεων, δεδομένου ότι η φορολογία των κτηνοτροφικών επιχειρήσεων της Ε΄ κατηγορίας είχεν εντελώς αποτύχει και απέδιδε μηδαμινάς εισπράξεις, παρά την ανθηράν οικονομικήν κατάστασιν των κτηνοτρόφων. Και οφείλομεν ενταύθα να εξάρωμεν την εξαιρετικήν επιτυχίαν, ήν έσχεν η πρώτη εφαρμογή της νέας φορολογίας και τ’ άριστα ταμιευτικά αποτελέσματα αυτής, τα οποία αποδεικνύουσιν ότι υπήρξε λίαν εύστοχος η επιβολή της και αντεπεκρίνετο εις την οικονομικήν κατάστασιν της κτηνοτροφίας και εις το ηθικόν επίπεδον των κτηνοτρόφων, οίτινες έσπευσαν να συμμορφωθώσι προς την φορολογικήν επιταγήν κατά τρόπον αληθώς αξιοθαύμαστον, μαρτυρούντα βαθείαν συνείδησιν των φορολογικών υποχρεώσεών των και των τότε κρισιμωτάτων εθνικών περιστάσεων. Ενθυμούμαι δε μετά συγκινήσεως την συνομιλίαν, ήν έσχον, ως Υπουργός των Οικονομικών, μετ’ επιτροπής κτηνοτρόφων της Αττικής, εμφανισθείσης ενώπιόν μου διά να παραπονεθή κατά του νέου φορολογικού μέτρου, ότι οι αγαθοί εκείνοι άνδρες, μετά μακράν συζήτησιν, επείσθησαν ότι η υπέρ της Πατρίδος θυσία μικρού τεμαχίου εκάστου αμνού ήτο πληρέστατα δεδικαιολογημένη και ότι, ενώ το βάρος αυτής θα επερρίπτετο επί του καταναλωτού, ο απώτερός της οικονομικός σκοπός, η διάσωσις των δημοσίων οικονομικών και του νομίσματος εκ της απειλουμένης καταστροφής, εξησφάλιζε και των κτηνοτρόφων και του ελληνικού Λαού τα οικονομικά συμφέροντα και απέβαινε σωστική. Η μετά εξαιρετικής επιτυχίας εκτέλεσις της φορολογίας των αιγοπροβάτων και η εφαρμογή της φορολογίας της γεωργικής παραγωγής εξησφάλισαν ετήσιον έσοδον 150 εκατομ. δραχμών, ενώ, προ της επιβολής των φόρων τούτων, ο φόρος της Ε΄ κατηγορίας (γεωργικών και κτηνοτροφικών επιχειρήσεων) των καθαρών προσόδων απέδιδε μόλις περί το εκατομμύριον».
12. Φορολογική δικαιοσύνη και τέλη χαρτοσήμου
Ο Γεώργιος Κοφινάς, δίχως να αμφισβητεί τη δικαιοπολιτική σκοπιμότητα της επιβολής τελών χαρτοσήμου επί των εγγράφων που συντάσσονται σε σχέση με τις προβλεπόμενες εκάστοτε στον νόμο συναλλαγές (σκοπιμότητα προεχόντως ταμιευτική), χρησιμοποιώντας ως αφετηρία την παρατήρηση ότι τα τέλη χαρτοσήμου συνιστούν έμμεσο φόρο αφουγκράστηκε, κατέγραψε και αξιολόγησε τον προβληματισμό της οικονομικής θεωρίας της εποχής του όσον αφορά τον βαθμό συμβατότητας του συγκεκριμένου είδους φορολογίας προς την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και δη υπό το πρίσμα της κατανομής της φορολογικής επιβάρυνσης αναλόγως των οικονομικών δυνάμεων εκάστου. Συναφώς επισήμανε ότι:
«Αι θεωρίαι της οικονομικής επιστήμης δεν είναι ευνοϊκαί προς τα τέλη χαρτοσήμου. Σήμερον γενικώς παραδέχονται ότι οι φόροι δέον, κατά γενικόν κανόνα, να εισπράττωνται κατά χρονικάς τινάς περιόδους και να ώσιν ανάλογοι προς την περιουσίαν ή την πρόσοδον των φορολογουμένων. Του στοιχείου τούτου στερείται προδήλως το τέλος χαρτοσήμου. Το αυτό ακίνητον, διότι διαδοχικώς γίνεται αντικείμενον μεταβιβάσεως, βαρύνεται υπό του τέλους. Το τυχαίον γεγονός της νέας μεταβιβάσεως του αυτού ακινήτου δίδει αφορμήν εις είσπραξιν νέου τέλους. Εάν μεν η μεταβίβασις γίνεται δι’ ανταλλαγής ή αγοραπωλησίας, ουδεμία εξ αυτής αύξησις περιουσίας ή προσόδου επέρχεται, εάν δε χαριστική αιτία, δεν θεωρείται δίκαιον να απορροφάται υπό του φόρου, διά μιας, μέρος του κεφαλαίου, είναι δε αιρετώτερον η τοιαύτη αύξησις να φορολογήται κατά χρονικάς περιόδους. Η ένεκεν της φορολογίας αφαίρεσις μέρους κεφαλαίου, όπερ ηδύνατο να κατασταθή παραγωγικόν, αντιτίθεται προς την πρόοδον του πλούτου της χώρας. Κατ’ αρχήν δε επιστημονικήν, το Κράτος οφείλει να παρακωλύη κατά το ελάχιστον δυνατόν, χάριν της φορολογίας, την κυκλοφορίαν των κεφαλαίων, ίνα ταύτα περιέρχωνται εις χείρας των ικανωτέρων και καθίστανται παραγωγικά. Οσονδήποτε όμως κάν ώσιν ελαφρά τα τέλη χαρτοσήμου, επιπροσθούσιν εις την κυκλοφορίαν των κεφαλαίων, μειονεκτούσι δε των αμέσων φόρων, ως βαρυνόντων κατ’ έτος και αναλόγως της προσόδου τον φορολογούμενον. Τούτων ένεκεν, μέμφονταί τινες τα τέλη χαρτοσήμου ως καταστρέφοντα το κεφάλαιον (Bastable). Η μομφή είναι αληθής επί τελών υπερμέτρων, οία έν τισι των ξένων νομοθεσιών. Μετριάζεται όμως το άτοπον, όταν τα τέλη ώσιν ελάσσονα της ενιαυσίας προσόδου του κεφαλαίου, ίνα αφίηται εις τον φορολογούμενον μέρος της προσόδου ταύτης προς υπάντησιν των αναγκών του. Εκτός τούτου, όταν τα κληρονομικά ιδίως τέλη εισπράττωνται μετά πάροδον χρόνου τινός από της μεταβιβάσεως, επιτρέπηται δε και η εις δόσεις καταβολή
αυτών, εντός της νομίμου προθεσμίας, ίνα ο φορολογούμενος δύνηται να τα καταλογίση εις το εισόδημα ετών τινών. Μη λησμονώμεν εν τέλει ότι τα τέλη ταύτα βαρύνουσι πολλάκις, ουχί τον κτηθέντα, αλλά τον εν τω σχηματίζεσθαι πλούτον, ως συμβαίνει επί αγοραπωλησίας, εναντίον παραδεδεγμένης υπό της οικονομικής επιστήμης αρχής ότι δέον να αφίηται ελεύθερος ο σχηματισμός πλούτου».
13. Φορολογική δικαιοσύνη και φορολογία κληρονομιών
Από την εποχή ακόμα εκείνη που οι κληρονομίες υπάγονταν στην Ελλάδα σε κληρονομικά τέλη, εντασσόμενα συστηματικά στην ύλη της περί τελών χαρτοσήμου φορολογίας, ο Γεώργιος Κοφινάς, διαλεγόμενος κριτικά με τις διάφορες θεωρίες της δημοσιονομικής επιστήμης της εποχής του αναφορικά με τον χαρακτήρα, τη λειτουργία και τη δικαιολογητική βάση της επιβολής φορολογικής επιβάρυνσης στις κληρονομιές, προέκρινε την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης ως δικαιοπολιτική νομιμοποίηση της φορολογίας των κληρονομιών, αναφέροντας χαρακτηριστικά τα εξής:
«Πολλαί εισίν αι θεωρίαι της δημοσιονομικής επιστήμης περί της δικαιολογητικής βάσεως του φόρου τούτου. Κατά την πρώτην, ούτος βασίζεται επί του δικαιώματος της συγκυριότητος του Κράτους, ώστε ο φόρος είναι το ανήκον αυτώ ποσοστόν της κληρονομίας. Το δικαίωμα δε τούτο απορρέει, κατά την θεωρίαν ταύτην, εκ των υπηρεσιών, άς σήμερον έκαστον άτομον απολαμβάνει παρά του Κράτους και ως εκ των σημερινών συνθηκών των οικογενειακών σχέσεων. Είναι δε αληθές ότι σήμερον το Κράτος παρέχει εις την οικογένειαν υπηρεσίας, άς άλλοτε μόνη η οικογένεια παρείχεν εις τα μέλη αυτής· αλλ’ εκ τούτου δεν δύναται να προκύψη δικαίωμα συνιδιοκτησίας, αφού μάλιστα εις αντάλλαγμα των υπηρεσιών τούτων το Κράτος επιβάλλει βαρείαν φορολογίαν. Αλλ’ εάν η αρχή της συγκυριότητος δεν είναι βάσιμος, αντίκειται δε προς τας αρχάς του Πολιτεύματος, φαίνεται εύλογος η αρχή της ισότητος και της δικαιοσύνης, εις ήν στρέφεται η δευτέρα θεωρία περί της δικαιολογίας της φορολογίας ταύτης. Το Κράτος είναι, κατ’ αυτήν, ομάς προσώπων, εξ ών τινα, άνευ τινός κόπου ή ικανότητος, κτώνται αιτία θανάτου περιουσίαν· εν τοιαύτη περιπτώσει, η δικαιοσύνη επιβάλλει όπως το Κράτος, εμμέσως επεμβαίνον, καταστήση, έν τινι μέτρω, συμμέτοχα πάντα τα μέλη αυτού, του πλεονεκτήματος τούτου, διά της φορολογίας της κληρονομίας. Λογική συνέπεια της αρχής ταύτης έδει να ή η εις το Κράτος περιέλευσις του μεγίστου μέρους της κληρονομίας, αναλόγως προς τον μέγαν αριθμόν των μελών του Κράτους απέναντι του κληρονόμου, εις όν μόνον έδει να ανήκη μικρόν ποσοστόν. Τροποποιείται δε αναγκαίως η αρχή της ισότητος ως εκ της υπάρξεως ειδικών περιστάσεων, αίτινες συνίστανται ιδίως εις τους μεταξύ κληρονομουμένου και κληρονόμου συγγενικούς δεσμούς· αναλόγως δε προς το είδος των δεσμών τούτων καθορίζεται το ποσοστόν του φόρου. Ελλείπουσιν όμως παντάπασι τοιούτοι δεσμοί, όταν καλώνται εις την κληρονομίαν εξωτικοί· ώστε, κατά λογικήν ακολουθίαν, τότε η μερίς του Κράτους, ήτις ανήκει εις τους πολλούς, δέον να ή ανωτέρα κατ’ αναλογίαν. Αλλ’ ενταύθα η νομοθεσία επεμβαίνει, κάμπτουσα τας αρχάς της δημοσιονομίας, ίνα προστατεύση τον κληρονόμον, είτε ούτος καλείται εκ διαθήκης, είτε εξ αδιαθέτου, και να εξασφαλίση αυτώ το μέγιστον μέρος της κληρονομίας. Τελειότερον όμως διατυπούται η θεωρία της ισότητος, θεωρούσα τον φόρον ως παροχήν προς το Κράτος εκ μέρους εκείνου, όστις, άνευ παραγωγικών προσπαθειών, αποκτά περιουσίαν. Ούτως ο φόρος περιποιεί τιμήν εις την εργασίαν και κυροί την αρχήν της αναλογίας μεταξύ θυσιών και κερδών. Διά της τοιαύτης διατυπώσεως της θεωρίας, διά της αρχής της εργασίας, ευκόλως εξηγείται διατί ήττον βαρύνονται αι εις τέκνα και εις στενούς συγγενείς περιερχόμεναι περιουσίαι, ενώ το βάρος καθίσταται μεγαλείτερον εφ’ όσον ο βαθμός της συγγενείας καθίσταται απώτερος. Ο λόγος είναι ότι, όσον απωτέρα είναι η συγγένεια, επί τοσούτον το τεκμήριον της συμμετοχής του κληρονόμου, διά της προσωπικής του εργασίας, εις την δημιουργίαν της κληρονομικής περιουσίας είναι απώτερον. ... Η φορολογία των κληρονομιών διαφέρει κατά τούτο της του εισοδήματος, ότι αύτη μεν πλήττει την δι’ εργασίας παραγομένην περιουσίαν του φορολογουμένου, ενώ εκείνη βαρύνει περιουσίαν περιερχομένην αυτώ κατά τρόπον ανάλογον προς το λαχείον, άνευ τινός κόπου. Αφ’ ής δε στιγμής, λέγει ο Nina, φορολογούνται τα κέρδη της προσωπικής εργασίας, είναι λογικόν να μη διαφεύγωσι της φορολογίας τα εκ τύχης κέρδη. ... Εκ των ανωτέρω εκτιθεμένων έπεται ότι η φορολογία αύτη δέον να περιλαμβάνη και τας μεταξύ ανιόντων και κατιόντων περιερχομένας περιουσίας, αίτινες παρ’ ημίν απαλλάσσονται του τέλους. Ουδείς μεν αρνείται ότι το δικαίωμα της διαδοχής εν τη περιουσία της αυτής οικογενείας είναι στενώτατα συνδεδεμένον προς την μεταξύ των μελών της αυτής οικογενείας εκ συνεργασίας παραγωγήν και συντήρησιν της περιουσίας. Δέον όμως επίσης να ομολογήσωμεν ότι εκ τούτου δεν αποκλείεται το δικαίωμα του Κράτους να επιβαρύνη και τας περιουσίας τας μεταβιβαζομένας μεταξύ ανιόντων και κατιόντων, ήτοι μελών της αυτής οικογενείας, αναλόγως προς την ευεργετικήν επίδρασιν, ήν η μέριμνα του Κράτους ασκεί επί των περιουσιών τούτων, και δη τας μεγαλειτέρας αυτών κατά μέτρον ανώτερον των μικροτέρων. ... Είναι εύλογος η από της φορολογίας απαλλαγή των μικρών περιουσιών των μεταβιβαζομένων μεταξύ στενών συγγενών, ως προϊόντων κοινής συνεργασίας αυτών, διότι αύται αποτελούσι τα μέσα της ικανοποιήσεως των απολύτων οικογενειακών αναγκών αυτών. Γενική όμως απαλλαγή των μικρών περιουσιών, δηλονότι και καθ’ άς περιπτώσεις αύται μεταβιβάζονται εις απωτέρους συγγενείς ή εις εξωτικούς, ουδαμώς δικαιολογείται, διότι η μεταβίβασις αύτη ενέχει χαρακτήρα οικονομικόν και νομικόν ιδιαίτερον, προς όν δεν συμβιβάζεται τοιαύτη εξαιρετική εύνοια».
Και αλλού ο Γεώργιος Κοφινάς, με παρόμοια διατύπωση, εξαίρει την αρχή της ισότητας και της δικαιοσύνης, όπως αυτή εξειδικεύεται μέσω της αρχής της εργασίας, ως ηθικό έρεισμα της φορολογίας των κληρονομιών, επισημαίνοντας και τα εξής:
«Αποκρούσαντες άλλοτε (3) [(3) Κοφινά, Τέλη χαρτοσήμου, έκδοσις α΄, σελ. 202, και έκδοσις β΄ σελ. 8 και 251] την αρχήν της συγκυριότητος του Κράτους, ήτις θεωρεί τον φόρον τούτον ως το ανήκον αυτώ ποσοστόν της κληρονομίας, παρε
δέχθημεν, ως δικαιολογίαν του φόρου τούτου, την αρχήν της ισότητος και της δικαιοσύνης, ήτις εκπορεύεται εκ της θεωρίας της εργασίας (4) [(4) Nina, αυτόθι σελ. 16-18]. Καίτοι κατ’ αρχήν αναγνωρίζοντες ότι ο κύριος σκοπός του φόρου δέον να ή ταμιευτικός, δεν δυνάμεθα να παρίδωμεν τας ανωτέρω αρχάς, αίτινες σήμερον είναι γενικώς παραδεδεγμέναι, παρά τας αντιρρήσεις μεγάλων της επιστήμης διδασκάλων, αποκρουόντων τον ηθικοπολιτικόν σκοπόν του φόρου. ... Συμπεραίνομεν ότι η συμμετοχή του Κράτους, ήτοι ο φόρος, δεν είναι αποτέλεσμα κληρονομικού δικαιώματος, αλλά του δικαιώματος της ισότητος, εις την κηδεμονίαν του οποίου οφείλει το Κράτος να επιβλέπη».
Εν τέλει η εκπλήρωση του εγγυητικού καθήκοντος της κοινωνικής αλληλεγγύης διά της συνεισφοράς κάθε πολίτη στα δημόσια βάρη αναλόγως των οικονομικών δυνάμεών του βρίσκεται στον πυρήνα της δικαιολογητικής βάσης της φορολογίας των κληρονομιών. Έγραψε χαρακτηριστικά ο Γεώργιος Κοφινάς:
«Ο φόρος ούτος είναι, ως πάντες οι λοιποί φόροι, το υπό του Κράτους ζητούμενον ποσόν προς εκπλήρωσιν του καθήκοντος της κοινωνικής εγγύης· ποικίλλει δε αναλόγως της αποκτωμένης περιουσίας και των δυνάμεων των φορολογουμένων. Η απόκτησις δωρεάς, κληρονομίας, είναι ένδειξις πλούτου· είναι δίκαιον, όπως το Κράτος φορολογή τον επωφελούμενον αυτού, κατά λόγον της αξίας του».
Η διεισδυτική ματιά του Γεωργίου Κοφινά κατά την από αυτόν καταγραφή της ιστορικής εξέλιξης της εν Ελλάδι νομοθεσίας περί φορολογίας των κληρονομιών ανέδειξε ότι η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και ο τρόπος που αντιλήφθηκε εκάστοτε αυτήν ο ιστορικός νομοθέτης επηρεάζει και επιμέρους πτυχές της φορολογίας των κληρονομιών, όπως η έκταση της προοδευτικότητας της εν λόγω φορολογίας και η υπαγωγή των ανιόντων και των κατιόντων σε αυτήν. Χαρακτηριστικά ανέφερε ο Γεώργιος Κοφινάς τα εξής:
«Διά του νόμου ΑΣΞΖ΄ [ενν. τον Ν. ΑΣΞΖ΄ της 24ης Ιουλίου 1885] εισήχθη η κατά πρόοδον φορολογία των κληρονομιών, ου μόνον κατά λόγον του βαθμού της συγγενείας, διότι η κατά βαθμούς συγγενείας πρόοδος υφίστατο και προ του νόμου τούτου, αλλά και κατά λόγον της αξίας της περιουσίας. Ο εισηγητής του νόμου ετόνιζεν ότι τα μεγάλα κεφάλαια, ανήκοντα εις τους ευπορωτέρους των κατοίκων, πρέπει να φορολογώνται περισσότερον, τα δε μικρά ολιγώτερον, ως ανήκοντα εις την απορωτέραν τάξιν. Η γνώμη αύτη πρέπει να επικρατήση και επί των κληρονομικών τελών, χωρίς να εξαιρώνται της φορολογίας και οι ανιόντες ή κατιόντες συγγενείς, όταν η αξία της κληρονομουμένης περιουσίας ανέρχεται εις ποσόν οπωσούν σπουδαίον. Ο προμνησθείς νόμος κατηργήθη διά του νόμου ΑΧΚΕ΄ της 30 Δεκεμβρίου 1887, αφ’ ού άρχεται η τρίτη περίοδος της εν λόγω φορολογίας. Αρχή, πρυτανεύσασα κατά την σύνταξιν του περί τελών χαρτοσήμου ΑΧΚΕ΄ νόμου, εν σχέσει προς τα κληρονομικά τέλη, είναι η επάνοδος εις τα καθαρώς αναλογικά τέλη μεταβιβάσεων περιουσιών, περί ών κυρίως μεν προυνόησεν ο μέχρι τούδε ισχύων νόμος ΩΙΔ΄ (1880), αλλ’ ο εν έτει 1885 ψηφισθείς ΑΣΞΖ΄ νόμος ενομοθέτησεν όλως καινά εν άρθρω τετάρτω, ως έγραφεν ο εισηγητής του νόμου εν τη αιτιολογική εκθέσει αυτού. Εν άλλαις λέξεσιν, ο νόμος ΑΧΚΕ΄ ανήρεσε την προοδευτικήν, επί τη βάσει της αξίας της μεταβιβαζομένης περιουσίας, φορολογίαν του νόμου ΑΣΞΖ΄ και επανήγαγε την επί τη βάσει μόνον του βαθμού της συγγενείας αναλογικήν φορολογίαν του νόμου ΩΙΔ΄. Επανάγων δε εις τα πρότερα το τμήμα τούτο της φορολογικής νομοθεσίας – εξακολουθεί ο συντάκτης του νόμου εν τη αιτιολογική εκθέσει του – πρώτιστα ώφειλα να διαγράψω τα εν τω νόμω ΑΣΞΖ΄ του 1885 επιβληθέντα ανιούσι τε και κατιούσι βαρύτατα τέλη, τα μέχρι 5% εξικνούμενα, παρά τα απανταχού όπου αναγνωρίζεται τοιαύτη φορολογία παραδεδεγμένα (εν Γαλλία και Αγγλία το τέλος τούτο περιορίζεται εις 1 μόνον %). Νομίζω ότι ο ημέτερος νόμος έθηκεν απ’ αρχής ορθοτέραν βάσιν, στηριχθείς επί της αρχής ότι ουδεμία υπάρχει αποξένωσις περιουσίας, δικαιολογούσα την υπό του Κράτους είσπραξιν τέλους, αλλ’ η περιουσία εμμένει τη οικογενεία. Κατά δε την εν τη Βουλή συζήτησιν του νομοσχεδίου, αι καταργηθείσαι διατάξεις αύται του νόμου ΑΣΞΖ΄ ηλέγχθησαν ως κοινωνιστικαί. ... Εις την κατάργησιν του άρθρου 4 του νόμου ΑΣΞΖ΄ του 1885 έδωκε κυρίως αφορμήν η δι’ αυτού καθιερωθείσα φορολογία της κληρονομίας των ανιόντων και κατιόντων, άτε ανερχομένη, κατά τον νόμον τούτον, μέχρι 5%, διότι, καθ’ ά και εν τη αιτιολογική εκθέσει του νόμου ΩΙΔ΄ εν έτει 1880 έλεγον, ως εισηγείτο εις την Βουλήν ο κ. Στ. Δραγούμης, ο και συντάκτης του νομοσχεδίου – νομίζω ότι ο ημέτερος νόμος έθηκεν απ’ αρχής ορθοτέραν βάσιν, στηριχθείς επί της αρχής ότι από ανιόντος εις κατιόντα και τανάπαλιν ουδεμία υπάρχει αποξένωσις περιουσίας, δικαιολογούσα την υπό του Κράτους είσπραξιν τέλους, αλλ’ η περιουσία εμμένει εν τη οικογενεία· νομίζω δε και ότι ήτο συμφωνότερος, ου μόνον τη περί αναγκαίων κληρονόμων θεωρία του παρ’ ημίν (πλην της Επτανήσου) κρατούντος αστικού δικαίου, αλλά και προς τα ημέτερα ήθη, καθ’ ά ο μεταξύ ανιόντων και κατιόντων δεσμός, στενότερος ή αλλαχού, αείποτε σχεδόν εν ενί οίκω συνδιαιτωμένους και συμπονούντας συνέχει γονείς, τέκνα, πάππους και εγγόνους. Εκτός δε τούτου, ο αυτός εισηγητής του νομοσχεδίου έκρινε τον μεν φορολογικόν όρον του νόμου ΑΣΞΖ΄ του 1885 ως υπερμέτρως βαρύνοντα την περιουσίαν, το δε δι’ αυτού καθιερούμενον σύστημα προοδευτικής φορολογίας ως δημευτικόν και παντάπασιν αντιβαίνον εις την αρχήν των ημετέρων θεσμών».
Αλλά η αντίληψη του Γεωργίου Κοφινά περί φορολογικής δικαιοσύνης καθίσταται ιδιαίτερα χειροπιαστή εξ αφορμής της εισαγωγής στην ελληνική έννομη τάξη του νέου σύγχρονου συστήματος φορολογίας κληρονομιών, που είχε τα χαρακτηριστικά της άμεσης φορολογίας και ήταν ανεξάρτητο από τα κληρονομικά τέλη χαρτοσήμου. Εμπνευστής του νέου φόρου κληρονομιών ήταν ο ίδιος ο Γεώργιος Κοφινάς, ο οποίος, όπως αποκάλυψε ο ίδιος, συνέταξε τα σχετικά νομοσχέδια περί φορολογίας των κληρονομιών, κληροδοσιών, δωρεών και εκ λαχειοφόρων ομολογιών κερδών, καθώς και τις σχετικές αιτιολογικές εκθέσεις, με τις οποίες εξηγήθηκε διά μακρών με επιστημονική τεκμηρίωση η δικαιολογητική βάση και η αναγκαιότητα της σημαντικής αυτής φορολογικής μεταρρύθμισης. Αναφερόμενος ο Γεώργιος Κοφινάς στην αιτιολογική έκθεση
του πρώτου σχετικού νομοσχεδίου, που είχε υποβληθεί προς ψήφιση στη Βουλή κατά το έτος 1906, επισημαίνει χαρακτηριστικά τα εξής:
«Παρ’ ημίν, αι κληρονομίαι, κληροδοσίαι και αιτία θανάτου δωρεαί υποβάλλονται εις το κατά τον νόμον ΑΧΚΕ΄ του 1887 τέλος χαρτοσήμου, τας δ’ εξ αυτών ετησίας εισπράξεις δυνάμεθα να υπολογίσωμεν, κατ’ ανώτατον όρον, εις δραχμάς 200.000, ήτοι εις 0,08 κατά κεφαλήν. Βεβαίως επί της εκ της φορολογίας ταύτης προσόδου μεγίστην ασκεί επιρροήν, εκτός του ποσού του φόρου, και το ποσόν του πλούτου εκάστης χώρας. Πάντως όμως εκ των ανωτέρω αποδεικνύεται ότι τα επί των κληρονομιών επιβαλλόμενα παρ’ ημίν τέλη χαρτοσήμου αποτελούσι, σχετικώς προς τους εν άλλαις χώραις επιβαλλομένους φόρους επί των κληρονομιών, ελαφροτάτην, σχεδόν μηδαμινήν, φορολογίαν. Προκειμένου δε να αναζητήσωμεν νέους πόρους, προς πλήρωσιν επειγουσών και επιτακτικών αναγκών του Κράτους, δυνάμεθα να προστρέξωμεν, ουχί εις φόρους θίγοντας αντικείμενα πρώτης ανάγκης, αλλ’ εις την δημιουργίαν νέου φόρου επί των κληρονομιών, ασχέτου όλως και ανεξαρτήτου των τελών χαρτοσήμου, εν τη πεποιθήσει ότι ο φόρος ούτος, ούτε επαχθής, ούτε αντιδημοτικός θέλει αποβή· όντως δε, η κοινή συνείδησις αναγνωρίζει ότι ο φόρος ούτος είνε δίκαιος, διότι επιβάλλεται επί περιουσίας περιερχομένης εις τον άνευ κόπων κτώμενον αυτήν νέον κύριον, διά της υπό της Πολιτείας παρεχομένης προς τούτο προστασίας και ασφαλείας. Αλλά και εξ άλλου λόγου επιβάλλεται, καθ’ ημάς, να προσφύγωμεν εις την φορολογίαν ταύτην. Δι’ αυτής δημιουργούμεν νέον παράγοντα, απαραίτητον εν τω συστήματι των αμέσων φόρων, προς ρύθμισιν των εμμέσων, οίτινες ιδίως τον πτωχόν Λαόν βαρύνουσιν. Ούτως επιτυγχάνονται, κατανομή μεν των φορολογικών βαρών μεταξύ των διαφόρων κοινωνικών τάξεων, εν μέτρω δικαιοσύνης και αναλογίας, μετριασμός δε του προμνησθέντος ελαττώματος των εμμέσων φόρων. Φορολογία δε του κεφαλαίου, εις ήν αποβλέπει το προκείμενον νομοσχέδιον, θέλει συντελέσει προσέτι εις αποκατάστασιν ισοζυγίου μεταξύ τούτο μεν της φορολογίας του κεφαλαίου, όπερ παρ’ ημίν ελαφρώς φορολογείται, τούτο δε των άλλων πηγών της εθνικής παραγωγής».
Με την παρρησία δε και το κύρος που χαρακτηρίζει τον εμπνευστή της αιτιολογικής έκθεσης επί του αρχικού νομοσχεδίου του έτους 1906, με το οποίο επιχειρήθηκε εν πρώτοις η εισαγωγή νέου συστήματος άμεσης φορολογίας επί των κληρονομιών, ο Γεώργιος Κοφινάς υπερασπίστηκε σθεναρά στον δημόσιο διάλογο τη συγκεκριμένη φορολογική μεταρρύθμιση, αντικρούοντας τις επικρίσεις που διατυπώθηκαν αρχικά από μερίδα του πολιτικού και δημοσιογραφικού κόσμου. Μέσα στο πλαίσιο αυτό είναι χαρακτηριστικό και το εξής καυστικό σχόλιο του Γεωργίου Κοφινά, που άπτεται της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης:
«Το νομοσχέδιον πλήττει, το πρώτον παρ’ ημίν, διά σημαντικής φορολογίας το κεφάλαιον, όπερ ομολογουμένως δεν φορολογείται εν Ελλάδι, και ως τοιούτον βεβαίως δεν είνε αρεστόν εις τους κεφαλαιούχους· διότι εν Ελλάδι εσυνειθίσαμεν εις την βαρύνουσαν τον πολύν λαόν ιδίως έμμεσον φορολογίαν και αποστρεφόμεθα πάντα νεωτερισμόν μεταβάλλοντα κακάς συνηθείας».
Σε ό,τι αφορά, ιδιαίτερα, την υπαγωγή σε φόρο των περιερχομένων σε κατιόντες κληρονομιών, ο Γεώργιος Κοφινάς προς στιγμήν εμφανίστηκε να υιοθετεί την πλέον επιεική προσέγγιση ως περισσότερο ανταποκρινόμενη στην αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, κατά τη σύνταξη από αυτόν της αιτιολογικής έκθεσης, η οποία συνόδευσε το νέο νομοσχέδιο του έτους 1909 περί φορολογίας κληρονομιών, κληροδοσιών και αιτία θανάτου δωρεών. Αναφερόμενος στην αιτιολογική έκθεση του νομοσχεδίου του έτους 1909, ο Γεώργιος Κοφινάς κατέγραψε τα εξής:
«Διά του νόμου ΑΣΞΖ’ του 1885 είχεν εισαχθή παρ’ ημίν η φορολογία της κληρονομίας των ανιόντων και κατιόντων. Το δε υποβληθέν κατά Μάϊον του 1906 νομοσχέδιον επανέφερε την φορολογίαν ταύτην. Επειδή όμως εν Ελλάδι οι οικογενειακοί δεσμοί είναι λίαν στενοί, συνήθως δε υπό την αυτήν στέγην συνεργάζονται τα τέκνα μετά των γονέων, η περιουσία των οποίων είναι και περιουσία των κατιόντων αυτών, το υποβαλλόμενον νομοσχέδιον αποκλείει της φορολογίας την εις τέκνα περιερχομένην, αιτία θανάτου, περιουσίαν των γονέων αυτών, ήτοι την εις κατιόντας πρώτου βαθμού περιερχομένην, περιορίζεται δε εις την φορολογίαν της εις ανιόντας περιερχομένης περιουσίας των κατιόντων και της εις κατιόντας δευτέρου και επέκεινα βαθμού περιερχομένης κληρονομίας των ανιόντων».
Τελικώς όμως ο Γεώργιος Κοφινάς, αν και αποδεχόταν την επιεικέστερη φορολογική μεταχείριση των κατιόντων στη φορολογία των κληρονομιών, μάλλον δεν αποδεχόταν σε επιστημονικό επίπεδο την πλήρη απαλλαγή ή εξαίρεσή τους από τον συγκεκριμένο φόρο, προκρίνοντας ως ορθότερη, δηλαδή ως περισσότερο δίκαιη, την επιβολή, οπωσδήποτε, μιας ελάχιστης φορολογικής επιβάρυνσης, η οποία θα προσδιοριζόταν περαιτέρω βάσει και άλλων κριτηρίων, όπως η ηλικία των κατιόντων και η δυνατότητά τους να εργαστούν, καθώς και το μέγεθος της κληρονομικής περιουσίας. Αυτό προκύπτει από την ακόλουθη παρατήρηση του Γεωργίου Κοφινά αναφορικά με τη φορολογία των κατιόντων:
«Ουδείς αρνείται ότι το δικαίωμα της διαδοχής εν τη περιουσία της αυτής οικογενείας είναι στενώτατα συνδεδεμένον προς την μεταξύ των μελών της αυτής οικογενείας εκ συνεργασίας παραγωγήν και συντήρησιν της περιουσίας. Αλλά και το Κράτος δικαιούται να επιβαρύνη, έστω και ελαφρότατα, τας περιουσίας τας μεταβιβαζομένας μεταξύ ανιόντων και κατιόντων, ήτοι μελών της αυτής οικογενείας, αναλόγως προς [την] ευεργετικήν επίδρασιν, ήν η μέριμνα του Κράτους ασκεί επί των περιουσιών τούτων, και δη τας μεγαλειτέρας αυτών κατά μέτρον ανώτερον των μικροτέρων. Εν τούτοις, οσάκις πρόκειται περί τέκνων ανηλίκων και μήπω δυναμένων να εργασθώσιν, ο φόρος δύναται μεγάλως να δυσχεράνη την θέσιν των, οσονδήποτε ελαφρός κάν ή. Τούτων ένεκεν, ο φορολογικός όρος των εις κατιόντας και ανιόντας περιερχομένων περιουσιών δέον να ορίζηται ελάχιστος. Υπέρ της φορολογίας των κα
τιόντων, υπό τας ανωτέρω προϋποθέσεις, κηρύσσεται και αυτός ο Leroy-Beaulieu».
Αναλύοντας περαιτέρω την ανωτέρω θέση του ο Γεώργιος Κοφινάς προέβη στις εξής λεπτές διακρίσεις και σταθμίσεις με γνώμονα τη βέλτιστη εξυπηρέτηση της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης:
«Επί του φόρου των κατιόντων δέον να διακρίνωμεν την νόμιμον μοίραν από του πέραν αυτής διαθεσίμου μέρους, ήτοι του υπολοίπου της κληρονομίας, και επί του τελευταίου τούτου να υποδιακρίνωμεν ακόμη. Αρχόμενοι εκ της νομίμου μοίρας, παρατηρούμεν ότι αύτη εν Ρώμη ελογίζετο ως καθήκον (officium) των γεννητόρων προς τα τέκνα, διεμορφώθη δε βαθμηδόν ως πάγιον δικαίωμα των συγγενών (1) [(1) Dernburg § 147 και 148 ανωτέρω § 33]· ανταποκρίνεται δε εις κεφάλαιον αναγκαίον διά την ανατροφήν και εκπαίδευσιν των τέκνων, όσον αφορά την νόμιμον αυτών μοίραν, άχρι της ενηλικιώσεώς των. Δεν δύναται όμως βασίμως να υποστηρίξη τις, εκ της υποχρεώσεως των γεννητόρων προς συντήρησιν των τέκνων των, ότι το ποσόν τούτο δέον να απαλλάσσηται εντελώς του φόρου. Καθ’ ήσσονα δε λόγον δεν δύναταί τις να υποστηρίζη την τοιαύτην απαλλαγήν διά την εις ανιόντας ή και εις αδελφούς και συζύγους (ένθα ο νόμος αναγνωρίζει και υπέρ των τελευταίων τούτων νόμιμον μοίραν) περιερχομένην εκ τοιαύτης αιτίας περιουσίαν. Δέον όμως να λαμβάνηται υπ’ όψιν η ηλικία των τέκνων, το μέγεθος της περιουσίας και ο τρόπος καθ’ όν ο γονεύς διέθεσεν αυτήν. Όσον ο υιός είναι μάλλον προηγμένος καθ’ ηλικίαν, τόσον έλασσον έχει δικαίωμα όπως αξιοί παρά του πατρός να τω χορηγή τα μέσα της συντηρήσεως. Όθεν, δέον ο φόρος να μεταβάληται κατά την ηλικίαν του υιού, εφ’ όσον δηλαδή υπερέβη ούτος ωρισμένον όριον ή ου. Εφ’ όσον δε είναι μείζων η περιουσία, επί τοσούτον η σημασία της νομίμου μοίρας είναι ελάσσων. Ο νόμιμος κληρονόμος θα ανεύρη τότε τα μέσα της συντηρήσεώς του εις το υπόλοιπον της περιουσίας, και αν η νόμιμος μοίρα απορροφηθή εξ ολοκλήρου υπό του φόρου. Εάν όμως πρόκειται περί κληρονομικών περιουσιών ελαχίστης αξίας, δέον η νόμιμος μοίρα να εξαιρείται της φορολογίας. Εκτός τούτων, αξιοσημείωτος είναι η επίδρασις του τρόπου, καθ’ όν ο πατήρ διέθεσε το υπόλοιπον της περιουσίας του. Εάν μεν και το διαθέσιμον μέρος αυτής αφήκεν εις τον υιόν, ουδείς υπάρχει λόγος εξαιρέσεως εκ του φόρου της νομίμου κληρονομικής μερίδος, εν ώ, εάν ο υιός δεν καλείται εις την διαθέσιμον μερίδα της κληρονομίας, είναι εύλογον η νόμιμος μερίς να τύχη εξαιρετικού δικαίου. Υπάρχουσιν όμως περιστάσεις, καθ’ άς η νόμιμος μερίς είναι εντελώς, κατά τον Garelli, απρόσφορος (impropria) προς φορολογίαν, διότι, καίτοι ανήκει εις την κληρονομικήν περιουσίαν, αντιπροσωπεύει κεφάλαιον ανήκον ήδη εις τον κληρονόμον, τούτο δε συμβαίνει όταν ο κληρονόμος υιός συνειργάζετο μετά του πατρός και τους καρπούς της εργασίας του ετοποθέτει εν τη περιουσία της οικογενείας. Εξαιρετικόν δίκαιον δικαιολογείται πλήρως υπέρ της κληρονομικής ταύτης μερίδος, ήτις, άλλως τε, συνήθως είναι ελαχίστη. Ο κληρονόμος θα ηδύνατο εν οιωδήποτε χρόνω να αφαιρέση εκ της κοινής πατρικής περιουσίας την μερίδα εκείνην, ήτις υπήρξεν ο καρπός των κόπων του. Εάν δεν έπραξε τούτο προ του θανάτου του πατρός, δεν έπεται εκ τούτου ότι είναι δίκαιον να ζημιωθή κατά την στιγμήν της κληρονομικής μεταβιβάσεως της περιουσίας ταύτης. Εν Ελλάδι μάλιστα η περίπτωσις αύτη είναι συνηθεστάτη και δη παρά τοις αγροτικοίς πληθυσμοίς, όπου όντως υπό την αυτήν στέγην συνεργάζονται γεννήτορες και τέκνα».
Η δικαιολόγηση της επιεικούς φορολογικής μεταχείρισης των περιερχομένων σε κατιόντες κληρονομιών με βάση την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης συνάγεται και από την παρατήρηση του Γεωργίου Κοφινά ότι «δέον προσέτι, επί φορολογίας κατιόντων ιδίως, να ληφθή υπ’ όψιν ότι η στιγμή του θανάτου του οικογενειάρχου δεν είναι ο κατάλληλος προς φορολογίαν χρόνος. Ο θάνατος στερεί την οικογένειαν του προστάτου της και υποχρεοί πολλάκις αυτήν εις επιζημίαν εκκαθάρισιν της περιουσίας του. Εν ούτω δε κρισίμω στιγμή επεμβαίνει το Δημόσιον διά να επισωρεύση εις τα δεινά των επιζώντων φόρον βαρύτατον. Διά τον λόγον τούτον προσέτι δέον ο φόρος, των κατιόντων ιδίως, να ή λίαν ελαφρός (1) [(1) Leroy-Beaulieu Tr. de la sc. de fin. I σελ. 514]».
Η επιεικής φορολογική μεταχείριση των εγγυτέρων συγγενών για λόγους φορολογικής δικαιοσύνης βρίσκει έρεισμα στη σχετική ιστορική έρευνα, την οποία πραγματοποίησε ο Γεώργιος Κοφινάς, ο οποίος, αναφερόμενος στον φόρο κληρονομιών που επιβαλλόταν στην αρχαία Ρώμη, σημειώνει τα εξής:
«Περί του φόρου τούτου ο Πλίνιος έγραφεν ότι ο φόρος ούτος είναι ανεκτός διά τους εξωτικούς κληρονόμους, αλλά βαρύς διά τους οικείους (tributum tolerabile et facile heredibus duntaxat extraneis, domestieis grave). Ο αυτός συγγραφεύς προσθέτει ότι ήτο εναργές ότι μετά λύπης οι άνθρωποι ανείχοντο ή μάλλον δεν ανείχοντο όπως τοις αφαιρώσι και αποσπώσι μέρος της περιουσίας, της περιερχομένης αυτοίς εκ συγγενών και άλλων δεσμών. Δεν εθεώρουν ποτέ αυτήν ως τι ξένον, ως απλήν ελπίδα, αλλ’ ως ιδιοκτησίαν των ανήκουσαν πάντοτε αυτοίς και προωρισμένην να μεταβιβασθή κατόπιν παρ’ αυτών εις τους πλησιεστέρους συγγενείς (3) [(3) Paul Leroy - Beaulieu εν Εconomiste français της 3 Ιουλίου 1909 και Raphael - Georges Lévy εν Révue de deux Mondes Ιουλίου 1910 σελ. 902 και Φιλαρέτου «Κώδιξ Χαρτοσήμου» σελ. 204]. Ο κληρονόμος είχε την συνείδησιν ότι εγίνετο ο άμεσος διάδοχος της κληρονομίας, άνευ επεμβάσεως του νόμου, ή μάλλον δυνάμει του νόμου, όστις ανεγνώριζεν εις τα μέλη της οικογενείας είδος συνιδιοκτησίας προγενεστέρας του θανάτου του τελευτήσαντος. Οι υπεξούσιοι και προ του θανάτου του πατρός, γράφει ο Κρασσάς (1) [(1) Κληρονομικόν § 11 και 257 σημ. 3], συμμετείχον της περιουσίας αυτού ως συγκύριοι, ειργάσθησαν όπως καταρτίσουν αυτήν και, επομένως, ως ορθότατα παρατηρούσιν οι Ρωμαίοι νομοδιδάσκαλοι, μετά τον θάνατον του πατρός ούτοι αποκτώσι την ελευθέραν διαχείρισιν των υπαρχόντων (liberam bonorum administrationem), ών εκοινώνουν ήδη ζώντος αυτού».
Αλλά και η κριτική επισκόπηση των ισχυόντων σε άλλες χώρες παρείχε έρεισμα για την επιεική φορολογική μεταχείριση των εγγυτέρων συγγενών, ιδίως των κατιόντων, κατά τον Γεώργιο Κοφινά, ο οποίος έγραψε σχετικά ότι:
«Εν Γερμανία θεωρείται αναγκαίον να απαλλάσσηται του φόρου η εις τέκνα περιερχομένη περιουσία, διότι οσονδήποτε μικρός καν ούτος ή, κρίνεται ως θίγων το δικαίωμα της ιδιοκτησίας και την ιερότητα των οικογενειακών δεσμών, διότι οι γονείς δέον να δύνανται να μεταβιβάζωσιν εξ ολοκλήρου το σύνολον της περιουσίας των προς τα εαυτών τέκνα. Τουναντίον η φορολογία της εις τους ανιόντας και συζύγους περιερχομένης περιουσίας δικαιολογείται μάλλον, διότι συνήθως η περιουσία δεν μεταβιβάζεται εκ των τέκνων εις τους γονείς. Τα τέκνα εν γένει εργάζονται δι’ εαυτά και ουχί διά τους γονείς των (2) [(2) Revue de deux Mondes, 15 juin 1910, σελ. 917. Η Γαλλία, η Ιταλία και η Ελλάς είναι τα Κράτη, παρ’ οίς η εις συζύγους περιερχομένη κληρονομία βαρύνεται μάλλον της εις τα τέκνα μεταβιβαζομένης]. Εν τούτοις η των ανιόντων και των συζύγων φορολογία είναι συνήθως ελαφρά, εκτός της Γαλλίας, ένθα η φορολογία των συζύγων είναι βαρυτέρα της των κατιόντων, ως και εν Ελλάδι. Τούτο οφείλεται εις επίδρασιν του ρωμαϊκού δικαίου, όπερ επιζητεί την διατήρησιν της περιουσίας εν τη κληρονομική γραμμή εκάστου των συζύγων. Θεωρούμεν μετά του Lévy ως λογικόν να εξομοιωθή ο φόρος των συζύγων προς τον των κατιόντων, διότι τούτο είναι μάλλον σύμφωνον προς το νεώτερον πνεύμα».
Σε ό,τι αφορά τη φορολογική μεταχείριση των περιερχομένων σε συζύγους κληρονομιών, το περί φορολογικής δικαιοσύνης κριτήριο του Γεωργίου Κοφινά υπαγόρευε σ’ αυτόν την όμοια φορολογική μεταχείριση των συζύγων με τους κατιόντες πρώτου βαθμού, θέση προωθημένη σε σχέση με το ισχύον στην εποχή του εν Ελλάδι δίκαιο. Συναφώς ο Γεώργιος Κοφινάς ανέφερε τα εξής:
«Ανάλογα αίτια προς τα επί τέκνων, ως ανωτέρω, εκτεθέντα δικαιολογούσιν ότι και υπέρ των συζύγων δέον να αναγράφηται εν τω νόμω δικαίωμα νομίμου μοίρας, η δ’ εις αυτούς περιερχομένη κληρονομική μερίς δέον να βαρύνηται καθ’ ούς όρους και η εις τα τέκνα περιερχομένη. Το κοινωνικόν συμφέρον της συντηρήσεως της οικογενείας υπαγορεύει το μέτρον τούτο, όπερ ακολουθούσι ξέναι νομοθεσίαι, αναγνωρίζουσαι κληρονομικόν δικαίωμα υπέρ των συζύγων, και δη νομίμου μοίρας. Παρ’ ημίν, ισχύοντος του ρωμαϊκού δικαίου, οι σύζυγοι καλούνται εις την εξ αδιαθέτου διαδοχήν τελευταίοι, ήτοι εάν μη υπάρχη έτερος συγγενής του διαθέτου· το πνεύμα δε τούτο επεκράτησε και εν τη κληρονομική φορολογία, ήτις βαρύτερον ή τας εις κατιόντας και ανιόντας φορολογεί τας εις τους συζύγους περιερχομένας περιουσίας».
Σε σχέση δε με τη φορολογική μεταχείριση των περιερχομένων σε λοιπούς συγγενείς κληρονομιών, η παρατήρηση της εξέλιξης της κοινωνικής πραγματικότητας υπήρξε για τον Γεώργιο Κοφινά ασφαλής οδηγός για την εξειδίκευση της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης μέσα από προσεκτικές διακρίσεις, όπως καταδεικνύεται από το ακόλουθο χωρίο:
«Η συνείδησις της οικογενειακής ενότητος και η συνεργασία προς παραγωγήν της ιδιοκτησίας εκδηλούνται εναργέστερον μεταξύ συγγενών εν τη ευθεία γραμμή, ήτοι κατιόντων και ανιόντων, παρ’ οίς επί σειράν γενεών παραμένουσιν αναλλοίωται, επί της κληρονομίας του αίματος στηριζόμεναι. Αλλ’ εν ταις εκ πλαγίου συγγενικαίς γραμμαίς η συνείδησις αύτη, ούσα, άλλως τε, εν αυτοίς έτι τοις εγγυτέροις βαθμοίς, μάλλον ή εν τη ευθεία γραμμή αρκούντως ασθενής, ταχύτερον αποσβέννυται, ιδίως εν τη νεωτέρα κοινωνία, ένθα αι οικογένειαι αποσυντίθενται ταχύτερον ή εν παρωχημένοις χρόνοις και οι συγγενείς ζώσι κεχωρισμένοι, μακράν αλλήλων, ενώ πολύ δυσκόλως συναντά τις παρά τοις εκ πλαγίου συγγενέσι την αμοιβαίαν συνεργασίαν εν τη παραγωγή της ατομικής αυτών ιδιοκτησίας. Η πορεία των υποθέσεων, αι ανάγκαι του εμπορίου, τα ήδη ευχερέστερα μέσα της συγκοινωνίας, διασκορπίζουσι τους συγγενείς ανά τας πόλεις, τας χώρας και τας ηπείρους. Ούτω δε, εντός βραχέος χρόνου από της συγγενικής ρίζης, αι φυσικαί σχέσεις δεν έχουσι πλέον ισχύν, η κατά τεκμήριον συγγενική στοργή δεν υφίσταται πλέον και οι μεμακρυσμένοι συγγενείς καθίστανται σχεδόν άγνωστοι ή αδιάφοροι προς εκείνον εξ ού, κατά τεκμήριον του νόμου, μη σύμφωνον πλέον προς τα πράγματα, απορρέει η κληρονομία. Εκ των ανωτέρω έπεται ότι, εν ώ εν τη ευθεία γραμμή δέον, το μεν κληρονομικόν δικαίωμα να αναγνωρίζηται απεριορίστως, να επιφυλάσσηται δε, και παρά την θέλησιν του διαθέτου, τοις κατ’ ευθείαν γραμμήν συγγενέσι, διά τους ανωτέρω δε εκτεθέντας λόγους και τοις συζύγοις έτι, νόμιμος μοίρα της κληρονομίας, ως προς τους εκ πλαγίου συγγενείς, εκτός ότι ουδεμία μερίς δύναται να επιφυλαχθή αυτοίς και όλη η κληρονομία δέον να αφίηται εις την ελευθέραν διάθεσιν του ατόμου, η αναγνώρισις του κληρονομικού δικαιώματος δεν πρέπει να φθάνη εις απομεμακρυσμένους βαθμούς συγγενείας. Έπεται προσέτι ότι η συμμετοχή του Κράτους, ήτοι ο φόρος, δέον να διατηρήται μεταξύ λίαν στενών ορίων εν τη ευθεία γραμμή, ενώ εν τη εκ πλαγίου δέον το εις το κοινωνικόν στοιχείον ανήκον μέρος τούτο να ή ανώτερον και να αυξάνη από βαθμού εις βαθμόν, ήτοι καθ’ ό μέτρον ελαττούται ο δεσμός της συγγενείας ως εκ της προϊούσης απομακρύνσεως εκ της κοινής ρίζης. Επειδή δε το Κράτος, ως το ηθικόν πρόσωπον της κοινωνίας, συμμετέχει της κληρονομίας διά του φόρου, επόμενον είναι ότι εν τη κληρονομία των εκ πλαγίου συγγενών ο φόρος δέον να ή πολύ βαρύτερος ή εν τη ευθεία γραμμή και να βαίνη αυξάνων, εφ’ όσον απώτερος καθίσταται ο βαθμός της συγγενείας και μειούται η περί αυτής συνείδησις».
Εν τέλει η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, σε συνδυασμό με την αρχή της προστασίας της οικογένειας, υπαγορεύει, στη φορολογία των κληρονομιών, τη διαφοροποίηση της φορολογικής μεταχείρισης αναλόγως του βαθμού συγγενείας, ο δε Γεώργιος Κοφινάς έγραψε χαρακτηριστικά τα εξής:
«Αι οικογενειακαί σχέσεις μεγάλως επιδρώσιν επί του οργανισμού της φορολογίας ταύτης. Κατά φυσικόν λόγον, η σχέσις μεταξύ δύο προσώπων, εχόντων κοινήν καταγωγήν ή κοινάς παραδόσεις, δεν δύναται να εξομοιωθή προς την σχέσιν μεταξύ οιωνδήποτε ξένων προσώπων. Το συγγενικόν αίσθημα, δι’ ού συνδέονται δύο ή πλείονα πρόσωπα, οι δεσμοί της οικογενείας, η διατήρησις της οποίας αποτελεί απαράγραπτον πολιτικήν και κοινωνικήν ανάγκην, δέον να μη παρορώνται υπό του φορολογικού δικαίου. Αναλόγως δε προς τους βαθμούς της συγγενείας, συντρέχουσιν εν αυτώ διάφοροι διακρίσεις».
14. Φορολογική δικαιοσύνη και έμμεση φορολογία
Η κατ’ αρχήν παραδοχή ότι η σχέση (αναλογία) μεταξύ αμέσων και εμμέσων φόρων στο σκέλος των εσόδων του προϋπολογισμού του Κράτους αποτελεί ένδειξη του βαθμού κατά τον οποίο το φορολογικό σύστημα εφαρμόζει την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, υπό την έννοια ότι όσο μεγαλύτερη είναι η σχετική βαρύτητα της άμεσης φορολογίας τόσο δικαιότερη τεκμαίρεται ότι είναι η κατανομή των φορολογικών βαρών, δεν σημαίνει ότι σε αυτό καθ’ εαυτό το πλαίσιο της έμμεσης φορολογίας δεν υπάρχουν περιθώρια θέσπισης νομοθετικών διατάξεων που να εμφορούνται από την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, ακόμα και υπό την πίεση εξαιρετικά δυσμενών δημοσιονομικών συνθηκών, όπως εκείνες που προκαλούνται από έναν πόλεμο. Ο Γεώργιος Κοφινάς εξέθεσε ορισμένες πτυχές της εφαρμογής της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης κατά τη θέσπιση μέτρων έμμεσης φορολογίας εν καιρώ πολέμου, αναφέροντας χαρακτηριστικά τα εξής:
«Υπάρχουσιν όμως και άλλοι λόγοι συμβάλλοντες εις τα αποτελέσματα ταύτα. Ούτοι έγκεινται πρωτίστως εις αυτήν την φύσιν των εμμέσων φόρων και εις την εξαίρετον ανάπτυξιν, ήν ούτοι έχουσι προσλάβει παρ’ ημίν. Ενώ δηλαδή οι εκ των εμμέσων φόρων βαρύνοντες τα είδη της πρώτης ανάγκης και της γενικωτέρας χρήσεως, κατά την διάρκειαν του πολέμου, μηδόλως επεβαρύνθησαν διά φορολογικής τινός αυξήσεως, η φορολογική προσπάθεια εστράφη προς εκείνους εκ των εμμέσων φόρων, οίτινες δεν πλήττουσιν είδη εκ των ανωτέρω μνημονευθέντων. Και τα είδη ταύτα είναι κυρίως το οινόπνευμα, ο καπνός και ο εις τα μεγάλα κέντρα καταναλώσεως αποθηκευόμενος και μεταφερόμενος οίνος. Ο επί των ειδών τούτων φόρος, καίτοι ανήκων εις την έμμεσον φορολογίαν καταναλώσεως, δεν επιβαρύνει βεβαίως είδη πρώτης ανάγκης, αλλ’ ούτως ειπείν πλεοναζούσης χρήσεως, εις ήν ρέπει ιδίως η μάλλον ευεκτούσα οικονομικώς μερίς της κοινωνίας. ... Ό,τι είναι ιδιαζόντως χαρακτηριστικόν των φορολογικών μέτρων, των αφορώντων εις την έμμεσον φορολογίαν, των κατά τον πόλεμον εφαρμοσθέντων εν Ελλάδι, είναι, ως και ανωτέρω είρηται, ότι δι’ αυτών επιμελώς απεφεύχθη επιβάρυνσις ειδών απαραιτήτως αναγκαίων διά την ζωήν. Παρά της Προσωρινής μάλιστα Κυβερνήσεως της Θεσσαλονίκης είχε ληφθή το μέτρον της εξ ολοκλήρου καταργήσεως του εισαγωγικού τέλους του σίτου και της εις δύο λεπτά ελαττώσεως του δασμού των αλεύρων και το μέτρον τούτο διατηρείται μέχρι σήμερον εις άς επαρχίας του Κράτους είχεν εφαρμοσθή. Εξ αναλόγων αιτίων δεν ηυξήθησαν παντάπασι κατά τον πόλεμον οι δασμοί των εκ του εξωτερικού εισαγομένων ειδών, ίνα μη υπερτιμηθώσι δι’ οιασδήποτε αυξήσεως τα απολύτως αναγκαία διά την ζωήν είδη και διότι η αύξησις πλείστων εκ των άλλων ειδών ήτο ασυμβίβαστος προς τας υπό του Κράτους διά συμβάσεων ανειλημμένας υποχρεώσεις. Διά τους λόγους τούτους, τα μέτρα, τα κατά τον πόλεμον εφαρμοσθέντα επί της εμμέσου φορολογίας, εστράφησαν κυρίως εις τα αντικείμενα εκείνα, ών η χρήσις δύναται να θεωρηθή ως υπερβαίνουσα τα όρια της απολύτου ανάγκης, οία είναι πρωτίστως το οινόπνευμα, ο καπνός και τα δημόσια θεάματα, εν μέρει δε και ο οίνος (εφ’ όσον η φορολογία αυτού δεν περιλαμβάνει τον καταναλισκόμενον παρ’ αγροτών και κατοίκων χωρίων και κωμοπόλεων)».
Εξάλλου, δείκτη του βαθμού ανταπόκρισης της έμμεσης φορολογίας στην αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης αποτελεί και ο βαθμός ελαστικότητας και προσαρμοστικότητας του καθιερούμενου συστήματος αυτής σε πραγματικά ποιοτικά δεδομένα. Ο Γεώργιος Κοφινάς ανέδειξε την πτυχή αυτή κατά την από αυτόν γενομένη αξιολόγηση των νομοθετικών εξελίξεων της εποχής του στη φορολογία κατανάλωσης καπνού, υποστηρίζοντας ότι ανταποκρίνεται στην αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης η διαμόρφωση της συγκεκριμένης φορολογίας ως ελαστικής, διά της εξαρτήσεως του ύψους του φόρου από την ποιότητα του καπνού. Χαρακτηριστικά ανέφερε τα εξής:
«Αφού κατά τα ανωτέρω διερρυθμίσθη ομοιομόρφως δι’ άπαν το Κράτος η έγγειος επί του καπνού φορολογία, ετέθη επί του τάπητος η επί της καταναλώσεως του καπνού φορολογία και επεδιώχθη η διά της διαρρυθμίσεως αυτής επαύξησις του σχετικού εσόδου. Ο νόμος 1679 της 16 Ιανουαρίου 1916 «περί φορολογίας του καπνού και του σιγαροχάρτου» αποτελεί ιδιαιτέρας σημασίας μεταρρύθμισιν του από μακρού χρόνου ισχύοντος και εξαιρέτως ευδοκιμήσαντος εν τω Παλαιώ Βασιλείω συστήματος της φορολογίας του καπνού. Η μεταρρύθμισις αύτη εβασίσθη επί του περί καπνού φορολογικού συστήματος, του εισαχθέντος εις τας Νέας Χώρας διά του νόμου 522 της 24 Δεκεμβρίου 1914. Διά του νόμου τούτου ο φόρος καταναλώσεως είχεν ορισθή εν ταις νέαις χώραις επί τη βάσει της διακρίσεως του κεκομμένου καπνού και των σιγαρέττων εις τρεις ποιότητας. Διά της διακρίσεως ταύτης η φορολογία αντεπεκρίνετο προς τας αρχάς της δικαιοσύνης, προς άς δεν συνεβιβάζετο το άκαμπτον φορολογικόν σύστημα, όπερ ίσχυε μέχρι του Ιουλίου 1919 εν τω Παλαιώ Βασιλείω. Ο ομοιόμορφος φορολογικός συντελεστής επί του καπνού πάσης αδιακρίτως ποιότητος των δραχμών 10 κατ’ οκάν εξωμοίωνε το φορολογικόν βάρος παντός καταναλωτού, είτε επρόκειτο περί καπνού και σιγαρέττων εις τα τυλώδη δάκτυλα του εργάτου, είτε περί αρωματικού και πολυτελούς σιγαρέττου αβράς κυρίας. Η ανισότης αύτη ήρθη το πρώτον διά του νόμου 522, εφαρμοσθέντος, ως προείρηται, μόνον εις τας νέας χώρας και αποτελέσαντος αφετηρίαν βελτιώσεως του όλου συστήματος. Ο νόμος 522 εδημιούργησε σύστημα πρωτοτύπου ελληνικής εμπνεύσεως, ως άριστα συνδυάσαν το ταμιευτικόν συμφέρον του Κράτους προς τας ανάγκας της παραγωγής και της βιομηχανίας αυτών και συνέβαλε τα μάλιστα εις την πρόοδον και ανάπτυξιν αυτών τε και του δημοσίου εσόδου. Προς καθορισμόν της ποιότητος και επομένως του φορολογικού συντελεστού του καπνού δεν γίνεται πραγματογνωμοσύνη ή άλλη εξακρίβωσις εκ μέρους της αρμοδίας αρχής· τούτο θα απήτει μακράν διαδικασίαν, απώλειαν χρόνου και δεν θα ήγε πάντοτε εις ασφαλή συμπεράσματα. Αντί τούτου, ο νόμος 1679 ηκολούθησε το σύστημα του νόμου 522, απέβλεψε δηλονότι εις την τιμήν της πωλήσεως του κεκομμένου καπνού και των σιγαρέττων και επί τη βάσει της τιμής ταύτης, οία είναι η εις ήν αγοράζουσιν τα είδη ταύτα οι καταναλωταί, συμπεριλαμβανομένου και του φόρου, καθώρισε την ποιότητα του καπνού».
15. Φορολογική δικαιοσύνη και τελωνειακό σύστημα
Ο Γεώργιος Κοφινάς ασχολήθηκε ιδιαιτέρως με τη συστηματική μελέτη των διαφόρων τελωνειακών συστημάτων και έλαβε μέρος στον έντονο επιστημονικό διάλογο της εποχής του, ο οποίος διεξαγόταν μεταξύ των δύο κύριων ρευμάτων οικονομικής σκέψης, και συγκεκριμένα μεταξύ των οπαδών του προστατευτικού συστήματος, αφ’ ενός, και των υπέρμαχων του συστήματος της ελευθερίας των εμπορικών συναλλαγών, αφ’ ετέρου. Μέσα από την ανάλυσή του γίνεται αντιληπτό ότι δεν συνάδουν με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης τα τελωνειακά τέλη εισαγωγής, όταν υπερβαίνουν την καθαρώς ταμιευτική τους λειτουργία, δηλαδή όταν δεν αποτελούν απλώς μέσο διασφάλισης δημοσίων εσόδων, αλλά επεκτείνονται σε προστατευτική λειτουργία, καθιστάμενα μέσο ευνοϊκής μεταχείρισης της εγχώριας παραγωγής, ώστε να προφυλαχθεί αυτή από τον ξένο ανταγωνισμό και να εξασφαλιστεί η κατανάλωση των προϊόντων αυτής στο εσωτερικό μιας χώρας (αυτό επιτυγχάνεται συνήθως διά της επιβολής λίαν αυξημένων εισαγωγικών δασμών οι οποίοι διογκώνουν τεχνητά την τελική τιμή των εισαγόμενων προϊόντων που παράγονται σε άλλες χώρες). Με αφετηρία τη σκέψη ότι τα τελωνειακά τέλη συνιστούν έμμεσο φόρο και, ειδικότερα, φόρο κατανάλωσης ιδιογενή (sui generis), ανέδειξε, παραπέμποντας σε επιφανείς συγγραφείς της εποχής του, ότι, σε ένα προστατευτικό σύστημα, από τον εισαγωγικό δασμό επωφελείται ο εγχώριος παραγωγός και ζημιώνεται ο εγχώριος καταναλωτής, ο οποίος καλείται να επιβαρυνθεί εν τέλει με τον εισαγωγικό δασμό, εφόσον επιλέξει να αγοράσει εισαγόμενα προϊόντα αντί των εγχωρίων. Δηλαδή όταν ο εισαγωγικός δασμός επιτελεί προστατευτική λειτουργία προκαλείται υπερτίμηση των προϊόντων, την οποία υφίσταται ο εγχώριος καταναλωτής χάριν του εγχώριου παραγωγού και κατ’ ουσίαν καλείται ο εγχώριος καταναλωτής να πληρώσει τον εισαγωγικό δασμό προς το συμφέρον του εγχώριου παραγωγού. Παρουσιάζεται επομένως το φαινόμενο πολίτες να φορολογούνται προς όφελος άλλων πολιτών. Και μάλιστα, εν προκειμένω, η μεγάλη πλειοψηφία των πολιτών, ως καταναλωτές, φορολογούνται για να ευνοηθεί μια ειδικότερη κατηγορία (ανάλογα με τη στόχευση του προστατευτικού συστήματος) άλλων πολιτών, ως ανηκόντων σε κάποιο επιμέρους τομέα παραγωγής, ο οποίος, όμως, δεν δύναται να επιβιώσει από τις δικές του δυνάμεις και να αντιμετωπίσει αυτόνομα τον ξένο ανταγωνισμό, δίχως την τεχνητή υποστήριξή του από το προστατευτικό τελωνειακό σύστημα. Συνοψίζοντας την επιστημονική κριτική που ασκείτο στο προστατευτικό σύστημα ο Γεώργιος Κοφινάς κατέληξε στο εξής συμπέρασμα:
«Οι περιορισμοί του προστατευτικού συστήματος ου μόνον παρεμποδίζουσι την ανάπτυξιν ή την ευδοκίμησιν πολλών μετρίων και αφανών βιομηχανιών, προς όφελος άλλων ανθηροτέρων, αλλά και θυσιάζουσιν εντελώς το συμφέρον των καταναλωτών. Το γενικόν συμφέρον είναι ασυμβίβαστον προς το μερικόν συμφέρον ωρισμένων βιομηχανικών τάξεων, χάριν των οποίων επενοήθη το προστατευτικόν σύστημα».
Υπό το πρίσμα της ανωτέρω κριτικής τοποθέτησης έναντι του προστατευτικού τελωνειακού συστήματος, ο Γεώργιος Κοφινάς τάχθηκε υπέρ της απελευθέρωσης του διεθνούς εμπορίου, αποδεχόμενος, για ένα μεταβατικό στάδιο, τις εμπορικές διακρατικές συμβάσεις, με τις οποίες, μεταξύ άλλων, προσδιορίζονται τελωνειακά τέλη επί των εισαγομένων και εξαγομένων εμπορευμάτων στο πλαίσιο της καθιέρωσης αμοιβαίων δασμολογικών παραχωρήσεων μεταξύ των συμβαλλομένων κρατών (δυναμένων να επεκταθούν σε τρίτα κράτη μέσω της συνομολόγησης με αυτά της ρήτρας του μάλλον ευνοουμένου έθνους), εφ’ όσον αίρουν τις απαγορεύσεις, εξαφανίζουν τα περιοριστικά δασμολόγια και προάγουν τη σταθερότητα του δασμολογίου για όσο χρόνο διαρκεί η ισχύς τους. Κατά τον Γεώργιο Κοφινά, λόγοι προεχόντως κοινωνικής δικαιοσύνης συνηγορούν υπέρ της καταργήσεως των προστατευτικών τελωνειακών τελών, αρχικώς και για ένα μεταβατικό στάδιο μέσω των εμπορικών διακρατικών συμβάσεων και οριστικώς με την καθιέρωση ενός φιλελεύθερου τελωνειακού συστήματος:
«Εν τούτοις, παρά τας κατά των εμπορικών συμβάσεων αντιδράσεις, προβλέπεται ότι η συμβατική πολιτική θα κυριαρχήση εν τέλει και ευχής έργον είναι όπως το προστατευτικόν σύστημα αντικατασταθή εντός βραχέος χρόνου διά ελευθερίου συμβατικού συστήματος, επιτρέποντος εις τας εργατικάς κλάσεις να προμηθεύωνται ευωνότερον τα είδη της πρώτης ανάγκης. Η πραγματοποίησις τοιαύτης ευχής ήθελεν ωφελήσει την μεγάλην τάξιν των καταναλωτών και θα απετέλει μέγα βήμα εις την λύσιν του κοινωνικού προβλήματος».
16. Φορολογική δικαιοσύνη και τελωνειακά τέλη κατ’ είδος
Πραγματευόμενος τη διάκριση των τελωνειακών τελών, με βάση το κριτήριο του τρόπου υπολογισμού και επιβολής τους, μεταξύ αφενός τελών κατ’ εκτίμησιν (ad valorem, à la valeur), προσδιοριζομένων ως ποσοστό της αξίας των εμπορευμάτων, και αφετέρου τελών κατ’ είδος (spécifiques), προσδιοριζομένων ως σταθερό ποσό ανά μονάδα μέτρησης του βάρους, μήκους ή όγκου ή ανά τεμάχιο, κεφαλή κ.λπ. των εμπορευμάτων, και συγκρίνοντας τα πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα
των δύο αυτών ειδών τελωνειακών τελών, ο Γεώργιος Κοφινάς εντόπισε, μεταξύ άλλων, το εξής μειονέκτημα των κατ’ είδος τελωνειακών τελών, υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης:
«Αι μομφαί, άς δύναταί τις ν’ αποδώση εις τα κατ’ είδος τέλη είναι ότι, εάν αι τιμαί των εμπορευμάτων αναβιβάζωνται ή εκπίπτωσι σοβαρώς, τα δικαιώματα ταύτα δεν παρουσιάζουσι πλέον την αυτήν αναλογίαν προς την τιμήν του εμπορεύματος. Ούτω, τέλη, αρχικώς μέτρια κατά την επιβολήν, αποκαθίστανται διά των κυμάνσεων των τιμών υπερβολικά ή εντελώς ασήμαντα. Έτερον δε άτοπον είναι ότι τα κατ’ είδος τέλη είναι ελαφρά συνήθως δι’ εμπορεύματα μεγάλης αξίας, προωρισμένα να καταναλωθώσι παρά των πλουσίων, ενώ τανάπαλιν είναι βαρέα δι’ εμπορεύματα κοινά και ευθηνά, αναγκαία εις τας λαϊκάς τάξεις, διότι προσδιορίζονται επί τη βάσει των μέσων τιμών κατά μονάδα βάρους ή μέτρου των εμπορευμάτων της αυτής κατηγορίας, βαρύνοντα ούτω τα κατωτέρας ποιότητος εμπορεύματα μάλλον των της καλής ποιότητος. Τα άτοπα των κατ’ είδος τελών δύνανται, αν μη τελείως ν’ αποφευχθώσι, τουλάχιστον να μετριασθώσιν, αρκεί, ως προς μεν το πρώτον, να αναθεωρώνται τα κατ’ είδος τέλη, οσάκις ωρισμένον εμπόρευμα υφίσταται ύψωσιν ή έκπτωσιν τιμών μεγάλην και διαρκή, και, ως προς το δεύτερον, να επιβάληται επί των εμπορευμάτων της αυτής κατηγορίας, ουχί ενιαίον κατ’ είδος τέλος, αλλά τρία ή τέσσαρα τοιαύτα δι’ υποδιαιρέσεων των της αυτής κατηγορίας εμπορευμάτων, αναλόγως προς τας ποικιλίας της ποιότητος αυτών, καίτοι βεβαίως δεν είναι δυνατόν εν τελωνειακώ δασμολογίω να πολλαπλασιασθώσιν επ’ άπειρον αι υποδιαιρέσεις αύται. Εκτός δε τούτου, δέον όπως όλα τα τέλη ώσι λίαν μέτρια, ίνα μη βαρύνωσι πολύ τα αντικείμενα της λαϊκής καταναλώσεως».
17. Φορολογική δικαιοσύνη και λοιπές επιμέρους παράμετροι του δασμολογίου
Πραγματευόμενος ο Γεώργιος Κοφινάς την ιστορική εξέλιξη του εν Ελλάδι δασμολογίου, κατέγραψε εκτενή αποσπάσματα αγορεύσεων μελών κυβερνήσεων και βουλευτών εξ αφορμής της συζητήσεως στη Βουλή διαδοχικών υπό ψήφιση νομοσχεδίων που άπτονταν του δασμολογίου. Από τις συζητήσεις στη Βουλή των εν λόγω νομοσχεδίων, όπως τις κατέγραψε ο Γεώργιος Κοφινάς, διαπιστώνεται ότι η προσαρμογή του γενικού δασμολογίου της χώρας μας στις εκάστοτε μεταβαλλόμενες συνθήκες, ιδίως της εθνικής οικονομίας, κινείτο μεταξύ του διπόλου προστατευτισμός – ελευθερία εμπορίου. Αυτή η σύγκρουση των δύο αντιθέτων προσεγγίσεων υπήρξε έντονη σε θεωρητικό επίπεδο κατά την κοινοβουλευτική διαδικασία της πολιτικής αντιπαράθεσης (υποδαυλιζόμενη συχνά από ομάδες συμφερόντων που εκπροσωπούσαν επιμέρους κλάδους της οικονομίας και που ασκούσαν πίεση σε υπουργούς και βουλευτές για θέσπιση ή επαύξηση προστατευτικών εισαγωγικών δασμών), αλλά στην πράξη, ακόμα και σε όσες περιπτώσεις δεν ακολουθείτο προστατευτική πολιτική, η ανάγκη για τη διασφάλιση δημοσίων εσόδων οδηγούσε – εξ ανάγκης και όχι από επιλογή – στην υιοθέτηση ενός ταμιευτικού τελωνειακού συστήματος, το οποίο είχε αποτελέσματα παρόμοια με τα επιδιωκόμενα από το προστατευτικό τελωνειακό σύστημα, προς βλάβη του εν Ελλάδι καταναλωτικού κοινού (στο οποίο επιρρίπτονταν τελικώς οι δασμοί μέσω των αυξημένων τιμών λιανικής πώλησης των αγαθών). Μέσα στο πλαίσιο της γενικότερης αυτής ιδεολογικής σύγκρουσης εντοπίζονται, πάντως, κάποιες κοινά παραδεκτές προσεγγίσεις όσον αφορά την αξιολόγηση επιμέρους παραμέτρων του δασμολογίου υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, όπως λ.χ. ότι είναι δικαιολογημένη η βαρύτερη δασμολόγηση των ειδών πολυτελείας, καθόσον δεν πρόκειται για απολύτως αναγκαία αγαθά και ο επ’ αυτών δασμός επιρρίπτεται στις εύπορες τάξεις της κοινωνίας οι οποίες (δύνανται να) τα καταναλώνουν, ενώ, αντιθέτως, παρίσταται δικαιολογημένη η χαμηλότερη δασμολογική επιβάρυνση των ειδών πρώτης ανάγκης και δη εκείνων που τυγχάνουν ευρείας λαϊκής κατανάλωσης· ότι κατά τη δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων πρέπει να λαμβάνονται υπόψη αντικειμενικά κριτήρια, ικανά να δικαιολογήσουν την τυχόν διαφοροποίηση της τελωνειακής μεταχείρισής τους· ότι είναι ευεργετικός ο περιορισμός των περιθωρίων υποκειμενικής εκτίμησης κατά την καθημερινή εφαρμογή του δασμολογίου, ώστε να αποτρέπεται ο κίνδυνος άνισης μεταχείρισης συναλλαγών και επιχειρηματιών εξαιτίας της ανεπαρκούς κατάρτισης ή της κακής πίστης μεμονωμένων τελωνειακών υπαλλήλων.
18. Φορολογική δικαιοσύνη και καταστολή της λαθρεμπορίας
Η καταστολή της λαθρεμπορίας αποτελεί ζήτημα φορολογικής δικαιοσύνης, λαμβανομένου υπόψη ότι η συγκεκριμένη παραβατική συμπεριφορά, πέραν του ότι πλήττει τα δημόσια έσοδα, προκαλεί στρεβλώσεις στην αγορά λόγω του αθεμίτου ανταγωνισμού εκ μέρους των παραβατών σε βάρος των νομίμως ασκούντων οικονομική δραστηριότητα. Ο Γεώργιος Κοφινάς συνέβαλε με το συγγραφικό έργο του στη συστηματική καταγραφή πλειάδας εγκυκλίων του Υπουργείου Οικονομικών επί τελωνειακών θεμάτων, μεταξύ των οποίων και η εγκύκλιος υπ’ αριθ. 81453/73 της 29ης Αυγούστου 1898, στην οποία αναφέρονται τα εξής σχετικά με την ανισότητα και αδικία που
προκαλεί η τέλεση λαθρεμπορικών παραβάσεων: «Επειδή εκ πληροφοριών έγνωμεν ότι τα λαμβανόμενα εκ των αποταμιευτικών καταστημάτων και εις εισαγωγικόν τέλος υποκείμενα ζάκχαρις και τουμπεκίον, όπως εξαχθώσιν εις την αλλοδαπήν, αντί να μεταφέρωνται εις τον προς όν όρον, αποβιβάζονται λάθρα εντός της Επικρατείας, όπερ αποβαίνει επιζήμιον εις τε το εμπόριον και το δημόσιον, αφού διά της λαθραίας εισαγωγής καθίσταται αδύνατος ο ελεύθερος συναγωνισμός και αναπόφευκτος η ζημία του δημοσίου, βεβαίως πάσα περαιτέρω αναβολή της εφαρμογής του νομοθετημένου, ως είρηται, μέτρου συνεπάγεται ουσιώδη ζημίαν των κατά τους κειμένους νόμους εργαζομένων τιμίων εμπόρων, ενώ δε αποθαρρύνει αυτούς, ενθαρρύνει, ως μη ώφειλε, τους εις το εμπορικόν στάδιον, επί τη προσδοκία ή και τη βεβαιότητι της παρανόμου ωφελείας, αποδυομένους».
Επίλογος
Η επιστήμη του φορολογικού δικαίου, ως κλάδος της νομικής επιστήμης, οφείλει να μην περιορίζεται στην παρακολούθηση και στον σχολιασμό της τρέχουσας φορολογικής επικαιρότητας, αλλά να αναζητά, πίσω από τις λεπτομερειακές, συχνά αποσπασματικές και συνεχώς μεταβαλλόμενες φορολογικές ρυθμίσεις, οι οποίες απηχούν τις συγκυριακές επιλογές του ιστορικού φορολογικού νομοθέτη, τις δικαιϊκές εκείνες αρχές που προσδίδουν συνοχή και ουσιαστική νομιμοποιητική βάση στο φορολογικό σύστημα ως δικαιϊκό σύστημα, να αξιολογεί τον βαθμό ανταπόκρισης των φορολογικών ρυθμίσεων στις εν λόγω δικαιϊκές αρχές, καθώς και να μελετά την εξέλιξη και προσαρμογή των δικαιϊκών αρχών στο δυναμικό πεδίο της φορολογίας. Ο Γεώργιος Κοφινάς, μέσα από το συγγραφικό του έργο, συνέβαλε τα μέγιστα στην ανάπτυξη της επιστήμης του φορολογικού δικαίου στη χώρα μας, αναδεικνύοντας δικαιϊκές αρχές διαχρονικής αξίας για μια δημοκρατική κοινωνία, όπως η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης.