Αριθμός 7/2022
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Στ΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 25 Φεβρουαρίου 2019, με την εξής σύνθεση: Ι. Γράβαρης, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Στ΄ Τμήματος, Ε. Παπαδημητρίου, Ι. Σπερελάκης, Σύμβουλοι, Φρ. Γιαννακού, Στ. Λαμπροπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Δ. Κατσάνη.
Για να δικάσει την από 3 Νοεμβρίου 2016 αίτηση:
του Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο παρέστη με τον Παναγιώτη Δούκα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά των: 1. ... του …, κατοίκου Ρουμανίας, 2. ... του …, κατοίκου … (…), 3. ... χήρας .., κατοίκου … (…) και 4. ... του …, κατοίκου … (…), οι οποίοι δεν παρέστησαν.
Με την αίτηση αυτή το αναιρεσείον Ελληνικό Δημόσιο επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 974/2016 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.
Ο αντιπρόσωπος του Ελληνικού Δημοσίου δήλωσε, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσει.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Φρ. Γιαννακού.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά τον νόμο καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 974/2016 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 4014/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε δεκτή η από 31.1.2012 ανακοπή των αναιρεσιβλήτων και ακυρώθηκαν, καθ’ ο μέρος συνεπάγονταν τη λήψη αναγκαστικών μέτρων σε βάρος τους, 26 πράξεις ταμειακής βεβαιώσεως του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ Πειραιώς, με τις οποίες είχαν βεβαιωθεί ταμειακώς σε βάρος της εταιρείας «... και Σια Εταιρία Περιορισμένης Ευθύνης», οφειλές από φόρους, τέλη κυκλοφορίας και έξοδα διοικητικής εκτέλεσης, πλέον προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής.
2. Επειδή, νομίμως συζητήθηκε η υπό κρίση αίτηση, παρά τη μη παράσταση των αναιρεσιβλήτων, εφόσον, όπως προκύπτει από την ευρισκόμενη στη δικογραφία υπ’ αριθμ. .../10.3.2017 έκθεση επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Εφετείου Πειραιώς ..., έχουν γίνει οι απαιτούμενες από τον νόμο κοινοποιήσεις του δικογράφου της αιτήσεως αναιρέσεως και της πράξεως του Προέδρου περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου προς την δικηγόρο ..., η οποία παρέστη ως πληρεξούσια των αναιρεσιβλήτων στο Διοικητικό Εφετείο Πειραιώς, στη δίκη επί της οποίας εκδόθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.
3. Επειδή, με την παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), η ισχύς του οποίου άρχισε, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού, από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ορίζονται τα εξής: «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο, με συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Το απαράδεκτο του προηγούμενου εδαφίου καλύπτεται, εάν μέχρι την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης περιέλθει εγγράφως σε γνώση του δικαστηρίου με πρωτοβουλία του διαδίκου, ακόμη και αν δεν γίνεται επίκλησή της στο εισαγωγικό δικόγραφο, απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, που είναι αντίθετη προς την προσβαλλόμενη απόφαση». Περαιτέρω, στη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010, ορίζονται τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ, [...]».
4. Επειδή, οι προαναφερθείσες, περί του ποσού της διαφοράς ρυθμίσεις καταλαμβάνουν και τις αιτήσεις με τις οποίες ζητείται η αναίρεση αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου με την οποία επιλύθηκε διαφορά που ανέκυψε κατά το στάδιο της εισπράξεως βεβαιωθέντων ήδη, με την έκδοση του οικείου νομίμου τίτλου, φόρων, δασμών, τελών, προστίμων και λοιπών κυρώσεων, γιατί και κατά το στάδιο αυτό η αγομένη ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας διαφορά εξακολουθεί να έχει χρηματικό αντικείμενο (ΣτΕ 351/2018, πρβλ. ΣτΕ 2215/1997 Ολ., 1700/2010 7μ., 119, 5/2018, 221/2017). Εξ άλλου, στην περίπτωση που με την ανακοπή έχουν προσβληθεί περισσότερες πράξεις ταμειακών βεβαιώσεων, ως ποσό της διαφοράς κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 λογίζεται το συνολικό ποσό στο οποίο αθροίζονται τα ποσά των προσβαλλομένων ταμειακών βεβαιώσεων (ΣτΕ 2636, 1986/2018, 221/2017), στο οποίο, μάλιστα, συνυπολογίζονται οι τυχόν προσαυξήσεις και πρόστιμα επί του κυρίου φόρου (ΣτΕ 372, 351/2018, 2251, 1567/2017, 3833/2015). Και τούτο, διότι η διαδικασία της αναγκαστικής εκτελέσεως δύναται, υπό τις προϋποθέσεις των διατάξεων του ν.δ/τος 356/1974 (βλ. ενδεικτικώς άρθρο 39 παρ. 1 αυτού), είτε κατόπιν εκδόσεως ατομικής ειδοποιήσεως αφορώσης σε πλείονες ταμειακές βεβαιώσεις είτε κατόπιν λήψεως ενός αναγκαστικού μέτρου για πλείονα χρέη, να χωρεί για πλείονες οφειλές, η δε σχετική διαφορά περί την εκτέλεση δύναται να εκδικάζεται, τηρουμένων των δικονομικών κανόνων περί συναφείας, ενιαίως από τα δικαστήρια της ουσίας. Κατ’ ακολουθία, εφόσον η σχετική διαφορά περί την εκτέλεση εκδικάζεται ενιαίως από τα δικαστήρια της ουσίας, άγεται ενιαίως και ενώπιον του αναιρετικού δικαστηρίου.
5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινομένη αίτηση αναιρέσεως κατατέθηκε στις 4.11.2016, ήτοι υπό την ισχύ των ως άνω διατάξεων του άρθρου 12 του ν. 3900/2010. Εξάλλου, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση σε συνδυασμό με το από 22.2.2019 σημείωμα προσδιορισμού της διαφοράς, για τις οφειλές των αναιρεσιβλήτων είχαν εκδοθεί ισάριθμες (τέσσερις) ατομικές ειδοποιήσεις ληξιπροθέσμων χρεών, σύμφωνα με τις οποίες οι οφειλές των δύο πρώτων αναιρεσιβλήτων αντιστοιχούν σε κεφάλαιο 21.278,12 ευρώ και σε προσαυξήσεις 42.463,29 ευρώ, οι οφειλές της τρίτης αναιρεσίβλητης αντιστοιχούν σε κεφάλαιο 13.998,93 ευρώ και σε προσαυξήσεις 27.936,49 ευρώ, ενώ του τέταρτου αναιρεσίβλητου σε κεφάλαιο 55.995,30 ευρώ και σε προσαυξήσεις 111.745,06 ευρώ. Όπως δε προκύπτει περαιτέρω από την προσβαλλομένη απόφαση, τα ως άνω ποσά αντιστοιχούν σε οφειλές της εταιρείας «... και Σια ΕΠΕ», οι οποίες είχαν βεβαιωθεί με 26 πράξεις ταμειακής βεβαιώσεως του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ΄ Πειραιώς, και αφορούν σε φόρο μισθωτών υπηρεσιών, φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, Φ.Π.Α., τέλη κυκλοφορίας και έξοδα διοικητικής εκτελέσεως συνολικού ύψους 83.168,55 ευρώ (εκ των οποίων είχε εισπραχθεί το ποσό των 27.173,25 ευρώ) πλέον προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής συνολικού ύψους 111.759 ευρώ. Με τα δεδομένα αυτά, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, το ποσό της προκειμένης διαφοράς αντιστοιχεί στο συνολικό ποσό οφειλής (συμπεριλαμβανομένων των προσαυξήσεων) που αφορά σε κάθε αναιρεσίβλητο και όχι στο ποσό κάθε πράξεως ταμειακής βεβαιώσεως χωριστά και, επομένως, η κρινομένη αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς από την άποψη του ποσού της διαφοράς.
6. Επειδή, το αναιρεσείον Δημόσιο ισχυρίζεται ότι με την κρινόμενη αίτηση «τίθεται το ουσιώδες νομικό ζήτημα, εάν κρίσιμος χρόνος για τον προσδιορισμό των προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνομένων προσώπων για χρέη της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης προς το Δημόσιο από φόρους εισοδήματος, παρακρατούμενους και φόρους προστιθέμενης αξίας είναι μόνον ο χρόνος διαλύσεως αυτής, κατ’ άρθρο 115 παρ. 2 του ν. 2238/1992, ή εάν η ευθύνη των ως άνω προσώπων παραμένει υφιστάμενη και κατά το στάδιο της εκκαθάρισης της ΕΠΕ, κατά το οποίο η εταιρεία διοικείται υπό των εντεταλμένων οργάνων της και βρίσκεται υπό συλλογική διαχείριση, κατ’ άρθρα 16 και 46 παρ. 3 του ν. 3190/1995, λόγω θανάτου του διαχειριστή και εκκαθαριστή της». Περαιτέρω, ισχυρίζεται το αναιρεσείον ότι για το ως άνω ζήτημα δεν υφίσταται νομολογία του ΣτΕ, η δε 3594/2013 απόφαση του ΣτΕ, την οποία μνημονεύει το δικάσαν δικαστήριο, έχει κρίνει επί ουσιωδώς διαφορετικών πραγματικών περιστατικών. Οι ισχυρισμοί αυτοί είναι βάσιμοι διότι, πράγματι, κατά τον χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης δεν υπήρχε νομολογία του ΣτΕ επί του ανωτέρω, κρίσιμου για την επίλυση της διαφοράς νομικού ζητήματος. Κατόπιν αυτού, η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, είναι περαιτέρω εξεταστέα.
7. Επειδή, ο ν. 3190/1955 περί εταιρειών περιορισμένης ευθύνης (Α΄ 912) ορίζει στο άρθρο 1 παρ. 1 ότι: «Επί της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης δια τας εταιρικάς υποχρεώσεις ευθύνεται μόνον η εταιρεία δια της περιουσίας αύτης», ενώ ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), ορίζει στο άρθρο 101 ότι: «1. Στο φόρο υπόκεινται: α) Οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες. β) […] ε) Οι ημεδαπές εταιρίες περιορισμένης ευθύνης. στ) [...] 2. […]» και στο άρθρο 115 με τίτλο «Ευθύνη διοικούντων νομικά πρόσωπα» (όπως η παρ. 3 αυτού προστέθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998, Α΄ 238) ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιριών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. […] 2. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. 3. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου». Περαιτέρω, το άρθρο 45 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας» (Α΄ 125), όπως είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 11 παρ. 19 του ν. 2386/1996 (Α΄ 43), ορίζει ότι: «Για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο με τον υπόχρεο και οι εξής: α) [...] β) οι νόμιμοι εκπρόσωποι των νομικών προσώπων, κατά το χρόνο διάλυσης, συγχώνευσης ή μετατροπής τους, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης του φόρου. [...]». Η ως άνω διάταξη του ν. 1642/1986 κωδικοποιήθηκε και ισχύει ήδη ως διάταξη του άρθρου 55 περ. β΄ του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α΄ 248/7.11.2000). Ο Κώδικας αυτός ισχύει αφότου άρχισαν να ισχύουν οι κωδικοποιηθείσες με αυτόν διατάξεις (άρθρο δεύτερο του Ν. 2859/2000), δηλαδή, ως προς τις διατάξεις του ν. 1642/1986, από την 1.1.1987 (άρθρο 65 του ως άνω Κώδικα Φ.Π.Α.). Εξάλλου, ο ανωτέρω, περί Ε.Π.Ε. ν. 3190/1955, στο άρθρο 16 προβλέπει ότι: «Η διαχείρισις των εταιρικών υποθέσεων και η εκπροσώπησις της εταιρείας ανήκει, εάν δεν συνεφωνήθη άλλως, εις όλους τους εταίρους δρώντας συλλογικώς» και στο άρθρο 17 (όπως η παράγραφος 3 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 7 του π.δ/τος 419/1986, Α΄ 197), ότι: «1. Διά του καταστατικού ή δι’ αποφάσεως της συνελεύσεως των εταίρων η διαχείρισις των εταιρικών υποθέσεων και η εκπροσώπησις της εταιρείας δύναται να ανατεθή εις ένα η πλείονας εταίρους ή μη εταίρους επί ωρισμένον χρόνον ή μη. 2. Εάν η κατά την προηγουμένην παράγραφον διαχείρισις ανετέθη εις πλείονας και δεν ωρίσθη άλλως οι διαχειρισταί δρώσι συλλογικώς. 3. Η απόφαση της Συνέλευσης για τον διορισμό των διαχειριστών, στην οποία απαραίτητα πρέπει να αναφέρεται αν οι διαχειριστές αυτοί δεσμεύουν την εταιρεία όταν ενεργούν μεμονωμένα ή από κοινού, υποβάλλεται στις διατυπώσεις δημοσιότητας του άρθρου 8. […]». Περαιτέρω, στο άρθρο 44 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «1. Η εταιρία λύεται: α) Κατά πάσαν υπό του νόμου ή υπό του καταστατικού προβλεπομένην περίπτωσιν. β) Δι’ αποφάσεως της συνελεύσεως των εταίρων λαμβανομένης, εφ` όσον εν τω καταστατικώ δεν ορίζεται άλλως, υπό των τριών τετάρτων του όλου αριθμού των εταίρων, εκπροσωπούντων τα τρία τέταρτα του όλου εταιρικού κεφαλαίου. γ) [...]”, στο άρθρο 46 ότι: «1. Λυθείσης της εταιρείας εξ οιουδήποτε λόγου, πλην της κηρύξεως αυτής εις κατάστασιν πτωχεύσεως, ακολουθεί το στάδιον της εκκαθαρίσεως. Μέχρι πέρατος της εκκαθαρίσεως και της διανομής, η εταιρεία λογίζεται εξακολουθούσα, διατηρεί δε και την επωνυμίαν αυτής, εις ην προστίθενται αι λέξεις ‘υπό εκκαθάρισιν’. 2. Η κατά το στάδιον της εκκαθαρίσεως εξουσία των οργάνων της εταιρείας περιορίζεται εις τας αναγκαίας δια την εκκαθάρισιν της εταιρικής περιουσίας πράξεις. 3. Αι περί διαχειρίσεως διατάξεις του παρόντος νόμου εφαρμόζονται αναλόγως και επί εκκαθαρίσεως εφ’ όσον δεν τροποποιούνται υπό των επομένων άρθρων”, στο άρθρο 47 ότι: «1. Η εκκαθάρισις ενεργείται υπό των διαχειριστών εκτός αν άλλως ορίζεται εν τω καταστατικώ ή αν άλλως απεφάσισεν η συνέλευσις των εταίρων. 2. [...]”, στο άρθρο 49 ότι: «1. Οι εκκαθαρισταί εκπροσωπούσι την εταιρίαν […] 2. Οι εκκαθαρισταί δέον να περατώσωσιν αμελλητί τας εκκρεμείς υποθέσεις της εταιρίας, να εξοφλήσωσι τα χρέη της εταιρίας, να εισπράξωσι τας απαιτήσεις αυτής και να μετατρέψωσιν εις χρήμα την εταιρικήν περιουσίαν. [...]» και στο άρθρο 50, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 15 του π.δ/τος 419/1986 (Α΄ 197), ότι: «Μετά την περάτωση της εκκαθάρισης, οι εκκαθαριστές καταρτίζουν τον τελικό ισολογισμό, που υποβάλλεται στις διατυπώσεις δημοσιότητας του άρθρου 8 παρ. 1 και τον δημοσιεύουν στο Δελτίο που προβλέπεται στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου. Στη συνέχεια διανέμουν το προϊόν της εκκαθάρισης της εταιρικής περιουσίας στους εταίρους, ανάλογα με τη μερίδα συμμετοχής τους».
8. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 115 του ΚΦΕ θεσπίζεται, ως προς τις μνημονευόμενες σε αυτές φορολογικές οφειλές των ημεδαπών εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, προσωπική και αλληλέγγυος ευθύνη των φυσικών προσώπων τα οποία είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση των εν λόγω εταιρειών και στων οποίων τα διευθυντικά καθήκοντα προδήλως περιλαμβάνεται και η μέριμνα για τη συμμόρφωση του νομικού προσώπου προς τις απορρέουσες από τη φορολογική νομοθεσία υποχρεώσεις. Η ευθύνη αυτή, η οποία είναι απλή, πρόσθετη ευθύνη για την πληρωμή των προαναφερθέντων φόρων του νομικού προσώπου, αναγόμενη στο στάδιο της εισπράξεως αυτών (ΣτΕ 2275/2017, 3333/2008), αποβλέπει στην επίτευξη του δημοσίου συμφέροντος σκοπού της διασφαλίσεως της εισπράξεως των οφειλομένων από τα νομικά πρόσωπα φόρων (ΣτΕ 1187/2018 7μ., 1028/2013, πρβλ. ΑΠ 1106/1978). Ειδικότερα, σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις, για τις μνημονευόμενες σε αυτές φορολογικές υποχρεώσεις εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ευθύνονται, πέραν του νομικού προσώπου της εταιρείας, και εκείνα τα πρόσωπα τα οποία κατά τον χρόνο της διαλύσεως αυτής (για τις περιπτώσεις της παραγράφου 2) ή και κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της (για τις περιπτώσεις της παραγράφου 3, εφόσον οι σχετικές φορολογικές υποχρεώσεις γεννήθηκαν μετά τη θέση σε ισχύ των διατάξεων του άρθρου 22 παρ. 6 του ν. 2648/1998) την διοικούν και την εκπροσωπούν νομίμως (πρβλ. ΣτΕ 3936/1999 7μ.). Εξάλλου, οι εν λόγω διατάξεις, ως θεσπίζουσες εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου των κεφαλαιουχικών εταιρειών (βλ. ενδεικτικώς άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 2190/1920, Α΄ 144, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 3604/2007, Α΄ 189, για τις ανώνυμες εταιρείες, άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 3190/1955 για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, πρβλ. ΑΠ 1106/1979), πρέπει να ερμηνεύονται στενά (πρβλ. ΣτΕ 2030/2004 7μ., 1769/2018) και σύμφωνα προς το Σύνταγμα (άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος) και την απορρέουσα από αυτό αρχή της νομιμότητας του φόρου. Τούτων έπεται ότι, εφόσον, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 44 του ν. 3190/1955 (οι οποίες εκφράζουν και γενική αρχή του δικαίου, βλ. ενδεικτικώς άρθρο 72 του ΑΚ), η λύση του νομικού προσώπου της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης δεν ταυτίζεται με την περάτωση της νομικής προσωπικότητας αυτής, ως χρόνος διαλύσεως της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, κατά την έννοια των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 115 του ΚΦΕ, λογίζεται η λύση αυτής και θέση αυτής σε εκκαθάριση και όχι η περάτωση της νομικής προσωπικότητάς της, η οποία επέρχεται με την περάτωση της εκκαθαρίσεως και τη διανομή του προϊόντος εκκαθαρίσεως της εταιρικής περιουσίας (πρβλ. ΑΠ 1419/2004). Κατ’ ακολουθία, οι εκκαθαριστές εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, οι οποίοι, άλλωστε, δεν μνημονεύονται στη διάταξη του άρθρου 115 παρ. 2 ΚΦΕ μεταξύ των ευθυνομένων δυνάμει αυτής προσώπων, δεν ευθύνονται, υπό την ιδιότητά τους αυτή, για τα χρέη της εταιρείας που γεννήθηκαν πριν από τη θέση της σε εκκαθάριση (πρβλ. ΣτΕ 3594/2013). Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή θα έβαινε πέραν του σκοπού που εξυπηρετούν οι ως άνω στενώς ερμηνευτέες διατάξεις του ΚΦΕ, διότι θα οδηγούσε στο άτοπο να απαλλάσσεται ο διαχειριστής από τα κατά τον χρόνο της λύσεως της εταιρείας και θέσεώς της σε εκκαθάριση χρέη και να επιβαρύνεται πλέον ο εκκαθαριστής, αν και αμέτοχος στη δημιουργία των χρεών αυτών και στη μη εξόφλησή τους (πρβλ. ΑΠ 538/1966). Περαιτέρω, η υιοθέτηση της αντίθετης απόψεως, η οποία εγκαθιδρύει ευθύνη για αλλότρια χρέη, θα είχε ως αποτέλεσμα την άρνηση αναλήψεως καθηκόντων εκκαθαριστή εταιρείας από έμπειρα και ικανά στελέχη και την κατά τον τρόπο αυτό δυσλειτουργία των νομικών προσώπων που τελούν υπό εκκαθάριση (βλ. σχετικώς την εισηγητική έκθεση επί του άρθρου 34 του ν. 4646/2019, Α΄ 201).
9. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, η εταιρεία «... και Σια Εταιρία Περιορισμένης Ευθύνης» συστάθηκε το έτος 1970, ορίστηκαν δε ως συνδιαχειριστές της οι ... και ..., οι οποίοι διατήρησαν την ως άνω ιδιότητα έως το έτος 1985, οπότε ο ..., μετά τον θάνατο του ..., ανέλαβε μόνος καθήκοντα διαχειριστή έως και τη λύση της εταιρείας, που αποφασίσθηκε από τη γενική συνέλευση των εταίρων της 23.2.1995, συνταγέντος σχετικώς του .../17.5.2010 συμβολαίου της συμβολαιογράφου Πειραιώς ..., νομίμως δημοσιευθέντος στο ΤΑΕ-ΕΠΕ .../29.7.2010, στο οποίο αναφέρεται ρητώς ότι ο μέχρι πρότινος διαχειριστής της εταιρείας, ..., αναλαμβάνει καθήκοντα εκκαθαριστή. Μετά, όμως, τον θάνατο και αυτού (του ...) στις 9.7.2011, η Δ.Ο.Υ. Δ΄ Πειραιώς, στην οποία εκκρεμούσαν οι ένδικες πράξεις ταμειακής βεβαιώσεως για οφειλές της ως άνω Ε.Π.Ε., που αντιστοιχούσαν αφενός σε Φ.Μ.Υ οικονομικών ετών 1994 και 1995, φόρο εισοδήματος οικονομικού έτους 1994, Φ.Π.Α. οικονομικού έτους 1995, τέλη κυκλοφορίας οικονομικού έτους 1997 και έξοδα διοικητικής εκτέλεσης οικονομικών ετών 2004, 2006, 2009 και 2010 συνολικού ύψους 83.168.55 ευρώ (εκ των οποίων είχε ήδη εισπραχθεί ποσό 27.173,25 ευρώ) και αφετέρου σε προσαυξήσεις συνολικού ύψους 111.759 ευρώ, απέστειλε τις υπ’ αριθμ. …, …-…/23.11.2011 ατομικές ειδοποιήσεις ληξιπροθέσμων χρεών για ποσό 63.741,41 ευρώ στους δύο πρώτους αναιρεσιβλήτους, 41.935,32 ευρώ στην τρίτη και 167.741,36 ευρώ στον τέταρτο. Η φορολογική αρχή απέστειλε τις εν λόγω ατομικές ειδοποιήσεις στους τρεις πρώτους αναιρεσιβλήτους, ως κληρονόμους του ..., μέλους της ως άνω Ε.Π.Ε., ο οποίος απεβίωσε στις 5.8.2011 και κατά τον λόγο της κληρονομικής τους μερίδας (37,5 % στους δύο πρώτους, τέκνα του αποβιώσαντος και 25% στην τρίτη, σύζυγο αυτού), στον δε τέταρτο, βάσει της ιδιότητάς του ως μέλους της εταιρείας, θεωρώντας ότι, σύμφωνα με το άρθρο 16 του ν. 3190/1955, αποβιώσαντος του ορισθέντος διαχειριστή (...), τη διαχείριση ασκούσαν συλλογικά όλοι οι εταίροι, οι οποίοι ευθύνονται προσωπικά για τα χρέη του νομικού προσώπου της εταιρείας. Κατά των εν λόγω πράξεων οι αναιρεσίβλητοι άσκησαν ανακοπή ενώπιον του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, ισχυριζόμενοι, μεταξύ άλλων, ότι η προαναφερόμενη διάταξη δεν εφαρμόζεται στην προκειμένη περίπτωση, καθώς η ως άνω εταιρεία είχε ήδη λυθεί σε χρόνο προγενέστερο του θανάτου του διαχειριστή ..., οι ίδιοι δε ουδεμία ευθύνη φέρουν για τις οφειλές αυτής, καθώς, κατά τον χρόνο λύσεώς της, αλλά και καθ’ όλη τη διάρκεια λειτουργίας της, ούτε ο (ήδη αποβιώσας) ..., πατέρας και σύζυγος, αντιστοίχως, των τριών πρώτων εξ αυτών, ούτε ο τέταρτος εξ αυτών ... είχαν την ιδιότητα του διαχειριστή, αλλά μόνον του απλού μέλους της εταιρείας, επιπροσθέτως δε οι δύο πρώτοι εξ αυτών είχαν αποποιηθεί την επαχθείσα σε αυτούς κληρονομία. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκανε δεκτή την ανακοπή και ακύρωσε τις αναφερόμενες σε αυτήν πράξεις ταμειακής βεβαιώσεως, κατά το μέρος που συνεπάγονται τη λήψη αναγκαστικών μέτρων εις βάρος των αναιρεσιβλήτων, με τη σκέψη ότι αυτοί δεν ευθύνονται προσωπικώς για τις ένδικες οφειλές της εταιρείας και, ειδικότερα, όσον αφορά στα τέλη κυκλοφορίας, διότι δεν προβλέπεται προσωπική ευθύνη διαχειριστών εταιρείας περιορισμένης ευθύνης για την καταβολή τελών κυκλοφορίας που έχουν καταλογισθεί εις βάρος της εταιρείας και όσον αφορά στους φόρους που βεβαιώθηκαν εις βάρος της ΕΠΕ, διότι κατά τον χρόνο λύσεως της εταιρείας διαχειριστής αυτής ήταν ο ..., οι δε ... και ... ήταν απλά μέλη, μη ευθυνόμενα, κατ’ άρθρο 115 παρ. 2 του ν. 2238/1994, για την πληρωμή των φορολογικών οφειλών της εταιρείας. Κατά της πρωτόδικης αποφάσεως το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε έφεση, η οποία απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Με αυτήν κρίθηκαν, ειδικότερα, τα ακόλουθα: “[...] λαμβάνοντας υπόψη ότι κρίσιμος χρόνος για τον προσδιορισμό των προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνομένων προσώπων για χρέη της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης προς το Δημόσιο από φόρους εισοδήματος και παρακρατούμενους φόρους, κατά τις διατάξεις του άρθρου 115 παρ. 2 του ν. 2238/1994, είναι ο χρόνος διαλύσεως αυτής [ΣτΕ 3594/2013] και όχι ο χρόνος περάτωσης της εκκαθάρισης, οπότε παύει να υφίσταται το νομικό πρόσωπο της εταιρίας, το οποίο κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης εξακολουθεί να υφίσταται για τις ανάγκες αυτής, και ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση η ανωτέρω εταιρεία λύθηκε δυνάμει του .../17.5.2010 συμβολαίου της συμβολαιογράφου Πειραιώς ..., που δημοσιεύθηκε νομίμως στο υπ’ αριθμ. .../29.7.2010 ΦΕΚ, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε., κατά τον χρόνο δε λύσης αυτής διαχειριστής της ήταν ο ..., ο οποίος απεβίωσε μετά την ως άνω ημερομηνία [5.6.2011], ενώ ο ... [τέταρτος εφεσίβλητος] και ο ... [πατέρας των δύο πρώτων εφεσιβλήτων και σύζυγος της τρίτης εξ αυτών], ήταν απλά μέλη της Ε.Π.Ε., κρίνει ότι οι εφεσίβλητοι δεν ευθύνονται για τα επίδικα χρέη κατ’ άρθρ. 115 παρ. 2 του ν. 2238/1994, εφόσον κατά τον χρόνο διαλύσεως της εταιρίας δεν είχαν την ιδιότητα του διαχειριστή της, λόγω δε του ότι δεν είχαν την ιδιότητα αυτή ούτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας της εταιρίας, δεν συντρέχει λόγος ερεύνης της τυχόν ευθύνης αυτών κατά την παρ. 3 του ως άνω άρθρου 115 του Κ.Φ.Ε. Κατόπιν αυτών είναι νομικώς αδιάφορο, προκειμένου περί των επίδικων χρεών, αν οι εφεσίβλητοι κατέστησαν, κατ’ άρθρο 16 του ν. 3190/1955, νόμιμοι εκκαθαριστές της διαλυθείσας εταιρίας μετά το θάνατο του εκκαθαριστή και πρώην διαχειριστή της, ο οποίος επήλθε μετά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο λύσεως αυτής».
10. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των άρθρων 115 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 16 και 46 του ν. 3190/1955 δέχθηκε ότι η ευθύνη του διαχειριστή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης δεν εκτείνεται στο στάδιο της εκκαθαρίσεως της εταιρείας, μη νομίμως δε παρέλειψε να εξετάσει εάν συντρέχουν εν προκειμένω οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή του άρθρου 16 του ν. 3190/1955. Ειδικότερα, προβάλλεται ότι οι διατάξεις περί διαχειρίσεως εφαρμόζονται, σύμφωνα με το άρθρο 46 παρ. 3 του ν. 3190/1955, και επί εκκαθαρίσεως της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης και, κατά συνέπεια, όσοι απέκτησαν την ιδιότητα του διαχειριστή μετά τη λύση της εταιρείας, ως συλλογικοί διαχειριστές, λόγω θανάτου του ορισθέντος εκκαθαριστή, διατηρούν την ιδιότητά τους αυτή και κατά τον χρόνο της εκκαθαρίσεως, αφού και κατά το στάδιο αυτό ασκείται διοίκηση και διαχείριση της εταιρείας, ενώ διατηρείται η εξουσία των οργάνων της, δηλαδή των διαχειριστών, για τις ανάγκες της εκκαθαρίσεως, οι οποίοι είναι, εκ της ιδιότητάς τους αυτής, εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατ’ άρθρο 115 παρ. 2 του ν. 2238/1994. Σύμφωνα, όμως, με όσα έγιναν δεκτά στην όγδοη σκέψη, οι εκκαθαριστές εταιρείας περιορισμένης ευθύνης δεν ευθύνονται, κατά το άρθρο 115 παρ. 2 και 3 του ΚΦΕ, για χρέη της εταιρείας πριν από τη θέση της σε εκκαθάριση. Συνεπώς, παρίσταται νόμιμη η προπαρατεθείσα κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία οι αναιρεσίβλητοι δεν ευθύνονται για τα επίδικα χρέη σύμφωνα με το άρθρο 115 παρ. 2 του ν. 2238/1994 εφόσον κατά τον χρόνο διαλύσεως της εταιρείας δεν είχαν την ιδιότητα του διαχειριστή της. Δεδομένου δε ότι σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις ευθύνονται, αλληλεγγύως με το νομικό πρόσωπο της εταιρείας, μόνον τα μνημονευόμενα πρόσωπα, ήτοι οι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, και όχι και τα μέλη της εταιρείας, παρίσταται νόμιμη και η περαιτέρω κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως κατά την οποία, εφόσον οι αναιρεσίβλητοι δεν είχαν την ιδιότητα του διαχειριστή ούτε κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της εταιρείας, δεν συντρέχει λόγος ερεύνης της τυχόν ευθύνης τους κατά την παράγραφο 3 του ως άνω άρθρου 115 του ΚΦΕ. Τέλος, ενόψει του ότι τα επίδικα χρέη δεν συνιστούν χρέη κατά την άσκηση καθηκόντων εκκαθαρίσεως, αλλά οφειλές κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της εταιρείας, παρίσταται νόμιμη και η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως κατά την οποία είναι νομικώς αδιάφορο εάν οι αναιρεσίβλητοι κατέστησαν, σύμφωνα με το άρθρο 16 του ν. 3190/1955, νόμιμοι εκκαθαριστές της διαλυθείσης εταιρείας μετά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο της λύσεως αυτής.
11. Επειδή, κατ’ ακολουθία, θα έπρεπε να απορριφθεί η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως. Λόγω, όμως, της μείζονος σπουδαιότητος των τεθέντων στις προηγούμενες σκέψεις ζητημάτων, καθώς και της υπάρξεως αντίθετης νομολογίας ως προς το ζήτημα του προσδιορισμού του ποσού της κατ’ αναίρεση αγομένης διαφοράς (για το ζήτημα του ποσού της διαφοράς επί προσβολής πλειόνων πράξεων ταμειακής βεβαιώσεως βλ. ΣτΕ 2280/2017 7μ., 119, 5/2018, 2841, 2839/2015, 2340/2010, για το ζήτημα του συνυπολογισμού των προσαυξήσεων κατά τον προσδιορισμό του ποσού της διαφοράς που άγεται κατ’ αναίρεση βλ. ΣτΕ 4222/2015), το Τμήμα κρίνει ότι πρέπει να παραπεμφθεί η υπόθεση στην επταμελή σύνθεση, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 εδ. β΄ του π.δ/τος 18/1989.
Διά ταύτα
Απέχει να αποφανθεί οριστικώς.
Παραπέμπει την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, κατά τα ειδικότερον εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Ιανουαρίου 2020
Ο Πρόεδρος του Στ´ Τμήματος Η Γραμματέας
και μετά την αποχώρησή της
Ι. Β. Γράβαρης Α. Ρίπη
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιανουαρίου 2022.
Ο Πρόεδρος του Στ´ Τμήματος Ο Γραμματέας
Ι. Β. Γράβαρης Λ. Ρίκος