Αριθμός 795/2022
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2021, με την εξής σύνθεση: Μ. Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Π. Τσούκας, Φρ. Γιαννακού, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Ι. Ρόκας, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αν. Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 10 Φεβρουαρίου 2014 αίτηση:
της εταιρείας με την επωνυμία «... Ανώνυμος Βιοτεχνική και Εμπορική Εταιρεία – Παρασκευές καλλυντικών», που εδρεύει στο … Αττικής (…), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Δημήτριο Μέλισσα (Α.Μ. 17368), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο και ο οποίος κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς του,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς της.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3571/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Φρ. Γιαννακού.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διασκέψεις σε αίθουσα του δικαστηρίου και εξ αποστάσεως, με τη χρήση υπηρεσιακών τεχνολογικών μέσων, και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκφθηκε κατά τπν Νόμο
1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται η αναίρεση της 3571/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε η από 21.2.2012 προσφυγή της αναιρεσειούσης εταιρείας κατά της σιωπηράς απορρίψεως από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών της .../29.9.2011 επιφυλάξεώς της επί της υποβληθείσης από αυτήν δηλώσεως ειδικού φόρου ακινήτων του άρθρου 57 του ν. 3842/2010.
2. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως κατατέθηκε στις 10.2.2014, όπως δε προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση και το από 19.12.2016 σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, το ποσό της αγομένης ενώπιον του Δικαστηρίου διαφοράς υπερβαίνει το, προβλεπόμενο από τη διάταξη του άρθρου 12 του ν. 3900/2010, όριο των 40.000 ευρώ. Με τα δεδομένα αυτά, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς από την άποψη του ποσού της διαφοράς.
3. Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου», στη δε παράγραφο 5 ότι «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Από τις συνταγματικές αυτές διατάξεις συνάγεται ότι ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνον κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η οποία ούτω επιτρέπει την επιβάρυνση των φορέων αυτής βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα (ΣτΕ 2810/2017 7μ. με παραπομπή σε πλούσια νομολογία). Από τις ίδιες αυτές διατάξεις συνάγεται, επίσης, ότι ο συντακτικός νομοθέτης, επιτάσσοντας τη συνεισφορά των πολιτών στα δημόσια βάρη ανάλογα με τη φοροδοτική τους ικανότητα, παρέχει ταυτόχρονα στον νομοθέτη ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, μέσα στα όρια της επιτρεπόμενης αναδρομής, πάντοτε όμως υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη κατηγορία προσώπων ή φορολογικών στοιχείων, όπως τα ακίνητα, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (ΣτΕ 2810/2017 7μ. με παραπομπή σε πλούσια νομολογία).
4. Επειδή, περαιτέρω, στην παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Με τη συνταγματική αυτή διάταξη περιορίσθηκε η δυνατότητα αναδρομής των νόμων που συνεπάγονται οικονομικό βάρος μόνον μέχρι το προηγούμενο της επιβολής του φόρου ημερολογιακό έτος, ενόψει της αρχής της ισότητας που απαγορεύει την αυθαίρετη δυσμενή μεταχείριση, καθώς και των αρχών της ασφάλειας του δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης των φορολογουμένων, σε συγκερασμό, όμως, προς την αποστολή του νομοθέτη να ρυθμίζει τις έννομες σχέσεις σύμφωνα με τις επιταγές του δημοσίου συμφέροντος, όπως αυτές διαμορφώνονται από τις διαρκώς μεταβαλλόμενες συνθήκες (ΣτΕ 2810/2017 7μ., 171/2006), καθώς και με την ανάγκη να παρέχεται σε αυτόν σχετική ευχέρεια κατά την εφαρμογή του κρατικού οικονομικού προγραμματισμού (ΣτΕ 2810/2017 7μ., 171/2006, 490/2000).
5. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 17 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του γενικού συμφέροντος». Το δε άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), η οποία κυρώθηκε, μαζί με το εν λόγω πρωτόκολλο, με το ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256), ορίζει τα εξής: «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους, υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου, όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, εάν συντρέχουν λόγοι δημόσιου συμφέροντος, είναι επιτρεπτή η θέσπιση από τον νομοθέτη ρυθμίσεων, οι οποίες έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της περιουσίας που καταρχήν προστατεύεται από τις εν λόγω διατάξεις, εφόσον οι ρυθμίσεις αυτές είναι πρόσφορες για την εξυπηρέτηση του επιδιωκόμενου δημόσιου σκοπού και συμβατές με την αρχή της αναλογικότητας.
6. Eπειδή, στο άρθρο 15 του ν. 3091/2002 (Α΄ 330), το οποίο φέρει τον τίτλο «Ειδικός φόρος επί των ακινήτων”, ορίζονταν τα εξής: «1. Εταιρείες οι οποίες έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται με το άρθρο 17 του νόμου αυτού. 2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους: α) εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, β) εταιρείες οι οποίες έχουν και άλλα ακαθάριστα έσοδα στην Ελλάδα τα οποία είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα. Στα ακαθάριστα έσοδα από ακίνητα δεν υπολογίζονται τα έσοδα από ακίνητα, τα οποία ιδιοχρησιμοποιούν οι εταιρείες αποκλειστικά για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, γ) ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του Α.Ν. 89/1967 [...] και πλοιοκτήτριες εταιρείες εμπορικών πλοίων για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν στην Ελλάδα [...], δ) εταιρείες οι οποίες ανήκουν στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε οργανισμούς δημοσίου δικαίου [...] 3. Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 οι εξής κατηγορίες επιχειρήσεων, εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης: α) ανώνυμες εταιρείες που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν, β) εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν, γ) προσωπικές εταιρείες, εφόσον οι εταιρικές μερίδες ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν. 4. Εξαιρούνται από την υποχρέωση της παραγράφου 1 εταιρείες που έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους σε τρίτη χώρα εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και συντρέχουν οι αναφερόμενες στην παράγραφο 3 υπό στοιχεία α΄, β΄ και γ΄ περιπτώσεις, εφόσον υπάρχει σύμβαση διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής με τη χώρα της έδρας τους. 5. Η απόδειξη των νόμιμων προϋποθέσεων για την υπαγωγή του στις εξαιρέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4 βαρύνει το πρόσωπο που τις επικαλείται. 6. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 θεωρούνται κύριοι ή επικαρπωτές από τον χρόνο σύνταξης των οριστικών συμβολαίων ανεξάρτητα από τη μεταγραφή τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 17 του ίδιου νόμου, το οποίο φέρει τον τίτλο «Διαδικασία επιβολής του ειδικού φόρου» ορίζεται ότι: «1. Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι η 1η Ιανουαρίου κάθε έτους. 2. Για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα και τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, για τον προσδιορισμό της οποίας εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2961/2001. 3. [...] 4. Η δήλωση υποβάλλεται μέχρι την 20ή Μαΐου του έτους φορολογίας. Για τον τρόπο υποβολής της δήλωσης εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 68 του Ν. 2961/2001. Ο φόρος που αναλογεί καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης. Η δήλωση που υποβάλλεται χωρίς την καταβολή του φόρου θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει έννομα αποτελέσματα. 5. [...]”, ενώ στο άρθρο 18, το οποίο φέρει τον τίτλο «Μεταβατική διάταξη», ορίζεται ότι: «1. [...] 2. Μεταβιβάσεις ακινήτων από επαχθή ή χαριστική αιτία εταιρειών που υπόκεινται στον ειδικό φόρο που προβλέπεται στο άρθρο 15 του παρόντος, εφόσον πραγματοποιηθούν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα που εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής του πιο πάνω φόρου μέσα σε έξι (6) μήνες από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, απαλλάσσονται από την υποχρέωση καταβολής του φόρου υπεραξίας, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης ζ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, του πιο πάνω ειδικού φόρου, καθώς και από το ήμισυ του φόρου δωρεάς ή μεταβίβασης, που αναλογεί κατά περίπτωση. Εάν η μεταβίβαση του ακινήτου γίνεται προς φυσικό πρόσωπο το οποίο αποδεικνύει ότι είναι ο πραγματικός κύριος του ακινήτου ή σύζυγος αυτού ή έχει σχέση συγγενείας κατευθείαν γραμμή μέχρι δευτέρου βαθμού με αυτόν, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υπό την προϋπόθεση ότι κατά τον χρόνο κτήσης του ακινήτου από την εταιρεία δεν θα είχαν εφαρμογή για τον πραγματικό κύριο οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. [...]».
7. Επειδή, στην αιτιολογική έκθεση επί του ως άνω άρθρου 15 του ν. 3091/2002 αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Οι εισαγόμενες διατάξεις αποσκοπούν στη δημιουργία αντικινήτρων και στην πάταξη της φοροαποφυγής, που παρατηρείται σε ακίνητα τα οποία ανήκουν σε εξωχώριες εταιρείες. Ως εξωχώριες (offshore) έχει επικρατήσει διεθνώς να θεωρούνται εταιρείες που δεν έχουν δραστηριότητα στη χώρα στην οποία φέρονται ότι έχουν την καταστατική τους έδρα και των οποίων οι μετοχές ή τίτλοι παραστατικοί ιδιοκτησίας είναι κατά κανόνα ανώνυμοι. Για τις χώρες αυτές έχει επικρατήσει διεθνώς ο όρος “φορολογικός παράδεισος”, γιατί επιτρέπει τη μη φορολόγηση της εξωχώριας εταιρείας ή τη φορολόγησή της κατά τρόπο ευνοϊκό. Οι φορολογικοί παράδεισοι απασχολούν διεθνείς οργανισμούς όπως ο Ο.Ο.Σ.Α., ο οποίος με βάση κριτήρια όπως αυτά της διαφάνειας και της φορολόγησης χαρακτηρίζει μία χώρα ως φορολογικό παράδεισο και δημοσιεύει πίνακες των χωρών αυτών. Επειδή η μυστικότητα, που περιβάλλει το ιδιοκτησιακό καθεστώς των εξωχώριων εταιρειών, είναι προφανές ότι παρέχει τη δυνατότητα στους πράγματι κυρίους των ακινήτων να παραμένουν ανώνυμοι και να φοροαποφεύγουν σε σχέση με το ακίνητο. Το κενό αυτό έρχεται να καλύψει η εισαγόμενη ρύθμιση που επιβάλλει ειδικό φόρο 3% στην αντικειμενική αξία των ακινήτων, με τις δε εισαγόμενες εξαιρέσεις από τον φόρο αυτόν εξαλείφονται ανισότητες φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ ελληνικών και εξωχώριων εταιρειών που παρατηρούνται με το ισχύον καθεστώς».
8. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 3193/2003 (Α΄ 266) προστέθηκαν νέες περιπτώσεις εξαιρέσεων από τον φόρο του άρθρου 15 του ν. 3091/2002. Σύμφωνα δε με την οικεία εισηγητική έκθεση, «με τις προτεινόμενες διατάξεις των παραγράφων 2, 3, 4 και 5 διευκρινίζονται ορισμένες εξαιρέσεις από την υποχρέωση καταβολής του ειδικού φόρου επί των ακινήτων (της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002), διότι το πνεύμα του νόμου με τον οποίο θεσπίστηκε ο ειδικός φόρος επί των ακινήτων, δεν ήταν να δημιουργήσει εμπόδια σε θεσμικούς και άλλους διεθνείς επενδυτές, που με υγιείς δραστηριότητες συμβάλλουν στην οικονομική ανάπτυξη της χώρας ή σε Έλληνες, κυρίως πλοιοκτήτες, οι οποίοι διέθεσαν συνάλλαγμα από ναυτιλιακές δραστηριότητες για αγορά και ανέγερση ακινήτων στην Ελλάδα». Περαιτέρω, με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3220/2004 (Α΄ 15) αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 18 του ν. 3091/2002 ως εξής: «Εάν η μεταβίβαση του ακινήτου γίνεται προς φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποδεικνύει ότι είναι ο πραγματικός κύριος του ακινήτου ή σύζυγος αυτού ή έχει σχέση συγγενείας κατευθείαν γραμμή μέχρι δευτέρου βαθμού με αυτόν, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 3 του άρθρου 34 του Ν. 2961/2001 (ΦΕΚ 266 Α΄), υπό την προϋπόθεση ότι κατά τον χρόνο κτήσης του ακινήτου από την εταιρεία δεν θα είχαν εφαρμογή για τον πραγματικό κύριο οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. [...]”». Στη συνέχεια, με το άρθρο 25 παρ. 4 του ν. 3610/2007 (Α΄ 258) αντικαταστάθηκε η περίπτωση δ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002.
9. Επειδή, ακολούθως, με την παράγραφο 1 του άρθρου 57 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58/23.4.2010) αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 ως εξής: «1. Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες της παρ. 3 του άρθρου 51Α του Κ.Φ.Ε., που έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα τα οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 17 του νόμου αυτού. 2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους: α) Εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά. β) Εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, εφόσον κατά το οικείο οικονομικό έτος τα ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα. Στα ακαθάριστα έσοδα από ακίνητα δεν υπολογίζονται τα έσοδα από ακίνητα, τα οποία ιδιοχρησιμοποιούν οι εταιρείες αποκλειστικά για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας. [...] γ) Ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 [...] και πλοιοκτήτριες εταιρείες εμπορικών πλοίων για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν στην Ελλάδα [...] δ) Εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει κατά πλειοψηφία στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή εταιρείες των οποίων η πλειοψηφία των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου διορίζεται από το Ελληνικό Δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. ε) Το Ελληνικό Δημόσιο στο οποίο περιλαμβάνονται και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες που λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, αλλοδαπά κράτη με τον όρο της αμοιβαιότητας, οι γνωστές θρησκείες και δόγματα [...] στ) Νομικά πρόσωπα τα οποία αποδεδειγμένα επιδιώκουν στην Ελλάδα σκοπούς κοινωφελείς, πολιτιστικούς, θρησκευτικούς, εκπαιδευτικούς για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν για τον κοινωφελή, πολιτιστικό, θρησκευτικό, εκπαιδευτικό σκοπό, για τα ακίνητα που εκμεταλλεύονται εφόσον το προϊόν της εκμετάλλευσης διατίθεται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση αυτών των σκοπών, καθώς και για τα ακίνητα που αποδεδειγμένα είναι κενά ή δεν αποφέρουν κανένα εισόδημα. 3. Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1, εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης: α) Ανώνυμες εταιρείες που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα. β) Εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα. γ) Προσωπικές εταιρείες, εφόσον οι εταιρικές μερίδες ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα. δ) Εταιρείες, των οποίων το σύνολο των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων ανήκουν σε ίδρυμα ημεδαπό ή αλλοδαπό, εφόσον αποδεδειγμένα επιδιώκει στην Ελλάδα κοινωφελείς σκοπούς, για τα ακίνητα που χρησιμοποιούνται για τον σκοπό αυτόν. ε) Τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα κάθε είδους ημεδαπά ταμεία ή ημεδαποί οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης, οι ημεδαπές συνδικαλιστικές οργανώσεις, [...] Αν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών των ανωτέρω περιπτώσεων α΄, β΄, γ΄ ανήκει σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που έχει την έδρα του σύμφωνα με το καταστατικό του σε άλλη εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης χώρα, απαιτείται, για να χορηγηθεί απαλλαγή, να συντρέχουν για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα οι προϋποθέσεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου. Σε περίπτωση που κατά τον έλεγχο, ο οποίος πραγματοποιείται σε εταιρεία, διαπιστωθεί ότι τα δηλωθέντα φυσικά πρόσωπα δεν είναι οι πραγματικοί φορείς της επιχείρησης των ανωτέρω περιπτώσεων υπό στοιχεία α΄, β΄, γ΄, τότε, από την ημερομηνία διαπίστωσης της παράβασης μέχρι και την ολοκλήρωση των διαδικασιών του ελέγχου, δεν παρέχονται από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ., για το συγκεκριμένο ακίνητο, τα προβλεπόμενα φορολογικά πιστοποιητικά τα οποία απαιτούνται κατά τη σύνταξη συμβολαιογραφικών πράξεων που αφορούν το ακίνητο αυτό. [...] 4. Εξαιρούνται από την υποχρέωση της παραγράφου 1 εταιρείες που έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους σε τρίτη χώρα εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και συντρέχουν οι αναφερόμενες στην παράγραφο 3 υπό στοιχεία α΄, β΄ και γ΄ περιπτώσεις, εφόσον υπάρχει σύμβαση διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής με τη χώρα της έδρας τους. 5. Η απόδειξη των νόμιμων προϋποθέσεων για την υπαγωγή του στις εξαιρέσεις των παραγράφων 2, 3 και 4 βαρύνει το πρόσωπο που τις επικαλείται. 6. [...] 7. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου θεωρούνται κύριοι ή επικαρπωτές από τον χρόνο σύνταξης των οριστικών συμβολαίων ανεξάρτητα από τη μεταγραφή τους. 8. […]». Περαιτέρω, με την παράγραφο 2 του άρθρου 57 του ίδιου ως άνω νόμου (ν. 3842/2010), προστέθηκε στο άρθρο 17 του ν. 3091/2002, μεταξύ άλλων, νέα παράγραφος 3, στην οποία ορίζεται ότι: «Υποχρέωση υποβολής δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έχουν: α) οι νομικές οντότητες και τα νομικά πρόσωπα που είναι υπόχρεα στον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 15 του νόμου αυτού. β) Ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης οι οποίες έχουν ως σκοπό, σύμφωνα με το καταστατικό τους, την αγορά, διαχείριση, επένδυση και εκμετάλλευση ακινήτων. γ) […]”, ενώ με το άρθρο 58 του εν λόγω νόμου προβλέφθηκε, ως μεταβατική διάταξη, ότι: «1. Μεταβιβάσεις ακινήτων από επαχθή ή χαριστική αιτία νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο επί των ακινήτων που προβλέπεται στο άρθρο 15 του ν. 3091/2002, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του από το προηγούμενο άρθρο, εφόσον πραγματοποιηθούν σε φυσικά πρόσωπα μέσα σε έξι (6) μήνες από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, απαλλάσσονται από τον φόρο υπεραξίας, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης ζ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε., τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων, καθώς και από το ήμισυ του φόρου δωρεάς ή μεταβίβασης, που αναλογεί κατά περίπτωση. Εάν το φυσικό πρόσωπο προς το οποίο πραγματοποιείται η μεταβίβαση του προηγούμενου εδαφίου αποδεικνύει ότι είναι πραγματικός κύριος του ακινήτου, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., υπό την προϋπόθεση ότι κατά τον χρόνο κτήσης του ακινήτου από το νομικό πρόσωπο δεν θα είχαν εφαρμογή για τον πραγματικό κύριο οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. 2. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται τα απαιτούμενα αποδεικτικά στοιχεία, λοιπές λεπτομέρειες εφαρμογής της διάταξης αυτής και παρατείνεται η προθεσμία της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού». Με την παράγραφο 1 της, κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής παραγράφου 2 του άρθρου 58 του ν. 3842/2010 εκδοθείσης, υπ’ αριθμ. ΠΟΛ 1158/16.11.2010 «Παράταση προθεσμιών που ορίζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 58 του ν. 3842/2010 και στην παράγραφο 6 του άρθρου 17 του ν. 3091/2002» (Β΄ 1810/ 18.11.2010) αποφάσεως του Υφυπουργού Οικονομικών η προθεσμία της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου 58 παρατάθηκε μέχρι και την 29.12.2010. Τέλος, στο άρθρο 92 του ίδιου ν. 3842/2010 ορίζεται ότι: «1. Η ισχύς των διατάξεων αυτού του νόμου αρχίζει: α) [...] ιε) Τα άρθρα ... 57 ισχύουν από την 1η Ιανουαρίου 2010. ιστ. [...] 2. Οι λοιπές διατάξεις του νόμου αυτού ισχύουν από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως [23.4.2010], εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις επί μέρους διατάξεις του».
10. Eπειδή, με τις μνημονευόμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 3842/2010 και με σκοπό, κατά τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση αυτού, «τη βελτίωση της αποτελεσματικότητας του νομικού πλαισίου που περιβάλλει τα ακίνητα των εξωχώριων εταιρειών”, τροποποιήθηκε το υφιστάμενο νομικό πλαίσιο του ειδικού φόρου επί των ακινήτων από 1.1.2010 και, μεταξύ άλλων, α) προβλέφθηκε αύξηση του φορολογικού συντελεστή από 3% σε 15%, β) διευρύνθηκε η κατηγορία των υποχρέων στην καταβολή του, ώστε, όπως στην ίδια αιτιολογική έκθεση αναφέρεται, «πέραν των εταιρειών, να μπορούν να συμπεριληφθούν στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, όπως ισχύει, και αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες ανεξάρτητα από τη νομική μορφή με την οποία έχουν συσταθεί στη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους”, ως νομικές δε οντότητες «νοούνται νομικά μορφώματα των οποίων η μορφή και ο τρόπος σύστασής τους δεν προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, ωστόσο ιδρύονται και λειτουργούν με βάση αλλοδαπά δικαιϊκά συστήματα”, γ) «λόγω της διεύρυνσης των υποκείμενων σε φόρο [προστέθηκαν] ορισμένες κατηγορίες νομικών προσώπων τα οποία απαλλάσσονται από την υποχρέωση καταβολής του ειδικού φόρου επί των ακινήτων (π.χ. το Ελληνικό Δημόσιο)» και δ) διατηρήθηκε μεν η προϋπόθεση της «αποκάλυψης» των φυσικών προσώπων που κατέχουν τις ονομαστικές μετοχές ανώνυμων εταιρειών, τα εταιρικά μερίδια εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ή τις εταιρικές μερίδες προσωπικών εταιρειών (ατομικά ή μέσω νομικών προσώπων που έχουν το σύνολο ή μέρος των μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των ανωτέρω εταιρειών) ως όρος για την εξαίρεση από τον φόρο, πλην, ορίσθηκε, περαιτέρω, ότι τα φυσικά αυτά πρόσωπα θα πρέπει και να έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα (άλλως, θα πρέπει να προβούν στις απαραίτητες ενέργειες για την έκδοσή του). Σκοπός δε της τελευταίας αυτής ρυθμίσεως, η οποία κρίθηκε από τον νομοθέτη «επιβεβλημένη”, καθώς αποτελεί «συνήθη πρακτική η δήλωση ως φυσικών προσώπων - φορέων νομικών προσώπων - άλλων από αυτών που πραγματικά είναι (αχυράνθρωποι, nominees, trustees)”, είναι, κατά την ίδια αιτιολογική έκθεση, «η υποχρέωση έκδοσης αριθμού φορολογικού μητρώου να λειτουργήσει ως αντικίνητρο σε ενδεχόμενη αναληθή δήλωση περί των φυσικών προσώπων, πραγματικών φορέων των νομικών προσώπων που έχουν μέρος ή σύνολο των μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εν λόγω εταιρειών». Εξάλλου, με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 58 του ίδιου νόμου δόθηκε η δυνατότητα στα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που επιβαρύνονται με τον (προσαυξημένο πλέον) φόρο να απαλλαγούν από αυτόν για το έτος 2010, εφόσον μεταβιβάσουν τα ακίνητά τους σε φυσικά πρόσωπα εντός ορισμένης προθεσμίας, με περαιτέρω απαλλαγή και από τον φόρο υπεραξίας, καθώς και από το ήμισυ του φόρου δωρεάς ή μεταβίβασης.
11. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκανε δεκτό ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προέκυπταν τα ακόλουθα: η αναιρεσείουσα ανώνυμη εταιρεία συστάθηκε με το .../8.3.1985 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αθηνών Ε. Μ. – Ν. (.../9.4.1985 τ. Α.Ε. και Ε.Π.Ε.), με σκοπό, μεταξύ άλλων, την παραγωγή και εμπορία ειδών καλλωπισμού και περιποιήσεως του σώματος, μέτοχος δε αυτής, με ποσοστό 14,17%, ήταν, κατά το κρινόμενο έτος 2010, μεταξύ άλλων, η εδρεύουσα στις Βρετανικές Παρθένες Νήσους, αλλοδαπή εταιρεία με την επωνυμία «... INC». Η αναιρεσείουσα έχει την πλήρη κυριότητα πολυώροφου ακινήτου, εκτάσεως 4.660 τ.μ., που βρίσκεται στο … Αττικής (οδός … αρ. …) και στο οποίο στεγάζονται γραφεία, όπως δε προκύπτει από την .../2011 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 (χρήση 2010), την οποία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, από την εκμίσθωση των ως άνω γραφείων η αναιρεσείουσα απέκτησε, κατά το κρινόμενο έτος 2010, ακαθάριστα έσοδα ύψους 632.608 ευρώ, έναντι συνολικών ακαθάριστων εσόδων της 906.670,71 ευρώ. Ενόψει των ανωτέρω, η αναιρεσείουσα υπέβαλε, στην εν λόγω Δ.Ο.Υ., την από 29.9.2011 δήλωση ειδικού φόρου ακινήτων, με την οποία δήλωσε ότι την 1.1.2010 είχε στην κυριότητά της το ως άνω ακίνητο συνολικής αξίας 5.433.261 ευρώ. Με βάση τη δήλωση αυτή αναλογούσε κύριος φόρος 823.989,15 ευρώ (5.433.261x15%), καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω υποβολής εκπρόθεσμης δηλώσεως, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997, ύψους 74.159,02 ευρώ, δηλαδή συνολικά το ποσό των 898.148,17 ευρώ, το οποίο, όπως προκύπτει από το ΣΤ .../.../29.9.2011 διπλότυπο εισπράξεως της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, καταβλήθηκε από την αναιρεσείουσα. Με την ως άνω δήλωση η αναιρεσείουσα συνυπέβαλε την .../29.9.2011 ρητή επιφύλαξη, με την οποία προέβαλε ότι δεν υπόκειται στον εν λόγω ειδικό φόρο ακινήτων, υποστηρίζοντας ότι η επιβολή του αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 4 (παρ. 1 και 5), 5 (παρ. 1), 17 (παρ. 1) και 25 (παρ. 1) του Συντάγματος. Κατά της σιωπηρής απορρίψεως της εν λόγω επιφυλάξεως, λόγω παρόδου τριμήνου από την υποβολή της, η αναιρεσείουσα άσκησε την από 21.2.2012 προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την προσβαλλομένη απόφαση με την ακόλουθη αιτιολογία: “[…] Με την κρινόμενη προσφυγή η [αναιρεσείουσα] ισχυρίζεται ότι η επιβολή του επίδικου φόρου σε ορισμένες μόνο κατηγορίες νομικών προσώπων και όχι και στα λοιπά νομικά και φυσικά πρόσωπα αντίκειται στην αρχή της ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος). Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι η μη υπαγωγή στον επίδικο φόρο όλων των νομικών και φυσικών προσώπων δεν υπερβαίνει τα όρια της ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει με γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, όπως εν προκειμένω, τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο και χρόνο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων, και δεν παραβιάζει, ως εκ τούτου, το άρθρο 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος. Εξάλλου, η [αναιρεσείουσα] προβάλλει ότι η υπαγωγή της στον επίδικο φόρο παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 του Συντάγματος), αφού επιβάλλεται εις βάρος της δυσανάλογα επαχθής επιβάρυνση, ενόψει μάλιστα του μικρού ποσοστού συμμετοχής (14,17%) στο μετοχικό της κεφάλαιο της ως άνω αλλοδαπής εταιρείας. Ο ισχυρισμός, όμως, αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, ενόψει του ύψους του επιβαλλόμενου φόρου (συντελεστής 15%, έστω και προσαυξημένος σε σχέση με τον συντελεστή 3% που ίσχυε πριν από την αντικατάσταση του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 με το άρθρο 57 παρ. 1 του ν. 3842/2010), σε σχέση με τη βαρυνόμενη περιουσία, η οποία αποτελεί φορολογητέα ύλη (πηγή πλούτου) διαφορετική από το εισόδημα, δεν καθιστά δυσανάλογη την επιβάρυνση της [αναιρεσείουσας], έστω και αν το ποσό του επίδικου φόρου ισούται σχεδόν με τα ακαθάριστα έσοδά της του οικείου έτους, σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό, που είναι, όπως αναφέρεται στις εισηγητικές εκθέσεις των ν. 3091/2002 και 3842/2010, η δημιουργία αντικινήτρων και η πάταξη της φοροαποφυγής που παρατηρείται σε ακίνητα τα οποία ανήκουν σε “εξωχώριες” (offshore) εταιρείες, και ανεξάρτητα από το ποσοστό των μετοχών που κατέχουν οι τελευταίες στις εταιρείες που έχουν την έδρα τους στην Ελλάδα. Τέλος, η [αναιρεσείουσα] υποστηρίζει ότι η επιβολή εις βάρος της του επίδικου φόρου αντίκειται στο άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος που προστατεύει το δικαίωμα συμμετοχής στην οικονομική ζωή της χώρας (οικονομική ελευθερία) και στο άρθρο 17 παρ. 1 αυτού που προστατεύει το δικαίωμα της ιδιοκτησίας που κατοχυρώνεται και από το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α. (ν.δ. 53/1974, Α΄ 256). Και ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, καταρχήν, τα επικαλούμενα άρθρα 5 και 17 του Συντάγματος δεν αποκλείουν τη λήψη φορολογικών μέτρων εις βάρος όσων ασκούν εμπορικές πράξεις στην Ελλάδα ή κατέχουν ακίνητα, αφού η λήψη τέτοιων μέτρων δεν συνιστά ανεπίτρεπτο περιορισμό ούτε του δικαιώματος συμμετοχής στην οικονομική ζωή της χώρας (οικονομική ελευθερία) ούτε της ιδιοκτησίας».
12. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 15 παρ. 1 του ν. 3091/2002 και, ήδη, άρθρου 57 του ν. 3842/2010 απέρριψε τον πρώτο λόγο της προσφυγής, σύμφωνα με τον οποίον οι εν λόγω διατάξεις, ενόψει και της διακριτικής ευχέρειας που έχει ο μειοψηφών μέτοχος – αλλοδαπή εταιρεία να εμφανίσει ή μη τους μετόχους της μέχρι φυσικού προσώπου, παραβιάζουν την, κατοχυρωμένη στις παραγράφους 1 και 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος, αρχή της ισότητας. Προβάλλεται, συναφώς, ότι η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία δεν υπάρχει υπέρβαση όσον αφορά στα όρια της ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει με γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, όπως εν προκειμένω, τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο και χρόνο φορολόγησης, είναι αόριστη, ασαφής και ανεπαρκής, δεδομένου ότι δεν προσδιορίζει, και μάλιστα με ρητή αναφορά στα κριτήρια βάσει των οποίων προέβη ο νομοθέτης στη θέσπιση του ενδίκου ειδικού φόρου επί των ακινήτων, τη διαφορετική θέση στην οποία βρίσκονται αφενός τα φυσικά πρόσωπα και αφετέρου τα εξαιρούμενα από τον νόμο νομικά πρόσωπα σε σχέση με το σύνολο των νομικών προσώπων τα οποία φορολογούνται με τις ως άνω διατάξεις (εξωχώριες εταιρείες και μη), ώστε να δικαιολογείται η ως άνω διαφορετική φορολογική μεταχείρισή τους. Συναφώς, προβάλλεται ότι η προσβαλλομένη απόφαση κατέλιπε αδίκαστο τον ως άνω λόγο της προσφυγής καθ’ ο μέρος στρεφόταν κατά της αστάθμητης και ανέλεγκτης εισαγωγής εξαιρέσεων επί της φορολογήσεως των νομικών προσώπων. Με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του προαναφερθεισών διατάξεων και της αρχής της αναλογικότητας απέρριψε τον δεύτερο λόγο της προσφυγής, σύμφωνα με τον οποίον ο επίδικος φόρος παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, ενόψει αφενός του ότι επιβάλλεται συνολικά και χωρίς ποσοστοποίηση, αναντίστοιχα, δηλαδή, προς το ποσοστό που κατέχει στην υπόχρεη εταιρεία μία εξωχώρια εταιρεία, τιμωρώντας έτσι τόσο την αναίτια εταιρεία όσο και τους υπόλοιπους μετόχους, και αφετέρου του ύψους της ως άνω επιβαρύνσεως, η οποία καθιστά ασύμφορη την απόκτηση και διατήρηση ακίνητης περιουσίας. Προβάλλεται, επίσης, ότι οι σχετικές κρίσεις της προσβαλλομένης αποφάσεως παρίστανται αντιφατικές, δεδομένου ότι η αναιρεσείουσα, στην οποία ανήκε το επίμαχο ακίνητο, δεν είναι εξωχώρια, αλλά ελληνική εταιρεία, μέλος της οποίας ήταν, κατά το κρινόμενο έτος, και μία εξωχώρια εταιρεία σε ποσοστό 14,17%, ενώ μόνη η επίκληση σκοπού δημοσίου συμφέροντος δεν αρκεί για να δικαιολογήσει τη συμφωνία της επίδικης φορολογικής υποχρεώσεως προς την αρχή της αναλογικότητας. Προβάλλεται, συναφώς, ότι παραβιάζει τα διδάγματα της κοινής πείρας η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου κατά την οποία δεν προκαλείται με τις ανωτέρω διατάξεις δυσανάλογη επιβάρυνση στη αναιρεσείουσα, παρά την αύξηση του ποσοστού του επιβαλλομένου σε αυτήν ειδικού φόρου από 3% σε 15% και έστω και εάν το ποσό αυτού ισούται σχεδόν με τα ακαθάριστα έσοδά της του οικείου έτους. Τέλος, με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, κατά την οποία ο επίδικος ειδικός φόρος δεν συνιστά ανεπίτρεπτο περιορισμό της οικονομικής ελευθερίας και της ιδιοκτησίας, έχει εκδοθεί χωρίς την απαιτούμενη στάθμιση μεταξύ του περιοριστικού για την ιδιοκτησία και την επιχειρηματικότητα σκοπού δημοσίου συμφέροντος και των αντίστοιχων δικαιωμάτων. Συναφώς, προβάλλεται ότι παρίσταται αναιτιολόγητη η απόρριψη του τρίτου λόγου της προσφυγής, σύμφωνα με τον οποίο, κατά παράβαση των προστατευτικών για την ιδιοκτησία διατάξεων των άρθρων 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α. και του άρθρου 5 παρ. 1 του Συντάγματος, που προστατεύει την οικονομική δραστηριότητα, η επίδικη ρύθμιση οδηγεί σε επτά περίπου έτη στην αποστέρηση της περιουσίας του νομικού προσώπου, παρεμποδίζοντας με τον τρόπο αυτό και την επιχειρηματική δραστηριότητα των ελληνικών εταιρειών εκτός των ελληνικών συνόρων, η δε μεταβατική διάταξη του άρθρου 58 του ν. 3842/2010 παραινεί κατ’ ουσία την εταιρεία να προβεί εντός έξι μηνών σε ξεπούλημα της ιδιοκτησίας της.
Για το παραδεκτό των ως άνω λόγων αναιρέσεως προβάλλεται ότι «επί του συγκεκριμένου νομικού ζητήματος που τίθεται με αυτήν, ήτοι το κατά πόσον οι διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 αναφορικά με την επιβολή ειδικού φόρου ακινήτων αντιβαίνουν [για τους λόγους που προαναφέρθηκαν] στα άρθρα 4, 5, 17 και 25 του Συντάγματος, δεν υφίσταται νομολογία του Δικαστηρίου». Ο ισχυρισμός αυτός, ο οποίος προσδιορίζει επαρκώς τα κρίσιμα, ενόψει και των σκέψεων της προσβαλλομένης αποφάσεως, νομικά ζητήματα, παρίσταται καταρχήν βάσιμος, διότι, πράγματι, κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως αναιρέσεως δεν υπήρχε νομολογία επί της συνταγματικότητας των ως άνω διατάξεων. Εξάλλου, με τα κατατεθέντα στις 29.5.2015 και στις 30.9.2016 δικόγραφα προσθέτων λόγων δεν προβάλλονται παραδεκτώς νέοι λόγοι αναιρέσεως, προεχόντως ενόψει του ότι στα εν λόγω δικόγραφα δεν περιλαμβάνονται ισχυρισμοί για την άρση του απαραδέκτου, με το περιεχόμενο που προβλέπει το άρθρο 12 του ν. 3900/2010. Πάντως, τα εν λόγω δικόγραφα είναι ληπτέα υπόψη ως υπομνήματα, καθ’ ο μέρος απλώς αναπτύσσουν τους λόγους αναιρέσεως που προβάλλονται παραδεκτώς με το εισαγωγικό δικόγραφο.
13. Επειδή, κατά τη γνώμη των Συμβούλων Π. Τσούκα και Φρ. Γιαννακού, με την οποία συνετάχθη και ο Πάρεδρος Ι. Ρόκας, ναι μεν ένας συντελεστής φόρου ύψους 15% δεν είναι εν γένει ιδιαίτερα υψηλός, ο προβλεπόμενος, όμως, από το άρθρο 57 του ν. 3842/2010 συντελεστής παρίσταται υπερβολικά υψηλός ενόψει του ότι αφορά σε περιοδικό (ετήσιο) φόρο επί ήδη κτηθείσης ακίνητης περιουσίας και δεν συνδέεται με την απόκτηση εσόδων από τα συγκεκριμένα ακίνητα. Ο φόρος αυτός, ο οποίος, μάλιστα, συνισχύει με τον, προβλεπόμενο στα άρθρα 27 επ. του (ίδιου) ν. 3842/2010, φόρο στην ακίνητη περιουσία φυσικών και νομικών προσώπων, εμφανίζεται, επίσης, ιδιαίτερα υψηλός σε σύγκριση με τους συντελεστές των λοιπών φόρων που επιβάλλονται στην περιουσία (ενδεικτικώς, βλ. το άρθρο 35 του -ίδιου- ν. 3842/2010, με το οποίο ορίζεται συντελεστής 6 τοις χιλίοις, ή και κατώτερος, για τον υπολογισμό του φόρου ακίνητης περιουσίας νομικών προσώπων και το άρθρο 25 παρ. 1 του ν. 2459/1997, Α΄ 17, με το οποίο ορίζεται πάγιος συντελεστής 0,826% για τον φόρο μεγάλης ακίνητης περιουσίας των νομικών προσώπων). Και ναι μεν στις οικείες εισηγητικές εκθέσεις αναφέρεται, ως σκοπός των επίμαχων διατάξεων, η «δημιουργία αντικινήτρων και η πάταξη της φοροαποφυγής, που παρατηρείται σε ακίνητα τα οποία ανήκουν σε εξωχώριες εταιρείες», όμως, η εξυπηρέτηση του νόμιμου καταρχήν σκοπού της διασφαλίσεως της διαφάνειας όσον αφορά στο ιδιοκτησιακό καθεστώς των εν λόγω νομικών προσώπων, δεν δύναται να εξυπηρετείται κατά τρόπον αντίθετο προς το Σύνταγμα και την αρχή της αναλογικότητας. Πολλώ δε μάλλον που, εν προκειμένω, από τη γραμματική διατύπωση των οικείων διατάξεων, που αναφέρεται σε έναν ευρύτατο κύκλο βαρυνομένων προσώπων ο οποίος περιορίζεται με τη θέσπιση ευρύτατων κατηγοριών εξαιρέσεων, αντιστρέφεται η σχέση «κανόνα – εξαιρέσεως» και καθίσταται, με τις αλλεπάλληλες προσθήκες και τροποποιήσεις των εν λόγω εξαιρέσεων (όχι μόνον πριν από τον ν. 3842/2010, αλλά και μετά την έκδοσή του, βλ. ενδεικτικώς τις διατάξεις των άρθρων 24 παρ. 6-8 του ν. 3943/2011, Α΄ 66, 33 παρ. 2 του ν. 4223/2013, Α΄ 287, άρθρου τρίτου υποπαρ. Γ. 7. του ν. 4254/2014, Α΄ 85, 102 παρ. 1 του ν. 4446/2016, Α΄ 240, 153 του ν. 4600/2019, Α΄ 43, 50 παρ. 1-3 και 82 παρ. 2 του ν. 4646/2019, Α΄ 201), ασαφής ο κύκλος των βαρυνομένων προσώπων (όπως, άλλωστε, ομολογεί και ο ίδιος ο νομοθέτης π.χ. στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 15 του ν. 3193/2003). Δεν πρέπει, εξάλλου, να παροράται α) ότι ο επίμαχος φόρος επιβάλλεται σε ακίνητα τα οποία έχουν αποκτηθεί κατά διαδικασία η οποία παρίστατο καταρχήν νόμιμη κατά τον χρόνο μεταβιβάσεως αυτών, ο οποίος (χρόνος), μάλιστα, μπορεί να υπερβαίνει τον χρόνο της παραγραφής οιασδήποτε τυχόν τελεσθείσης φοροδιαφυγής και β) ότι η επίδικη ρύθμιση επιτρέπει, πάντως (υπό την προϋπόθεση, βέβαια, της καταβολής του επίμαχου φόρου), τη συνέχιση της κατοχής και εκμεταλλεύσεως των υπαρχόντων ακινήτων από τα εν λόγω νομικά πρόσωπα στη Χώρα, υπό καθεστώς αδιαφάνειας, και, με τον τρόπο αυτόν, η αποτελεσματικότητά της περιορίζεται στην ικανοποίηση κυρίως ταμειακών σκοπών. Από όλα τα προεκτεθέντα συνάγεται ότι, σε αντίθεση προς τους λοιπούς φόρους επί της ακίνητης περιουσίας, ο νομοθέτης, με την επίμαχη ρύθμιση, δεν απέβλεψε στη φοροδοτική ικανότητα που απορρέει από αυτή καθεαυτή την κατοχή της ακίνητης περιουσίας ως φορολογητέας ύλης (πηγής πλούτου, διαφορετικής από το εισόδημα), αλλά στην πάταξη της φοροαποφυγής (βλ. τις οικείες εισηγητικές εκθέσεις, πρβλ. ΣτΕ 2810/2017 7μ.). Και ναι μεν προβλέπεται ότι η προσκόμιση των σχετικών με τη μετοχική σύνθεση των εν λόγω εταιρειών στοιχείων δύναται, υπό προϋποθέσεις, να οδηγήσει στην απαλλαγή τους από τον ένδικο φόρο, σε ορισμένες, όμως, περιπτώσεις αποκλείεται η δυνατότητα απαλλαγής, όπως π.χ. όταν το σύνολο ή, έστω, και μικρό μέρος των μετοχών ανώνυμης εταιρείας που έχει την έδρα της στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ενώσεως (ως εν προκειμένω της αναιρεσείουσας) ανήκει σε νομική οντότητα η οποία έχει την καταστατική της έδρα σε χώρα εκτός Ευρωπαϊκής Ενώσεως, εάν δεν υπάρχει σε ισχύ, σε κάθε φορολογική χρήση, σύμβαση διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής μεταξύ της Ελλάδας και της εν λόγω τρίτης χώρας. Με τα δεδομένα, όμως, αυτά, στις εν λόγω περιπτώσεις, οι επίμαχες διατάξεις προσομοιάζουν προς αμάχητο τεκμήριο φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής (πρβλ. ΣτΕ 1143/2018, αντίθ. ΣτΕ 88/2020 7μ., 719/2021), διότι τεκμαίρουν την ύπαρξη επίπλαστων συμπεριφορών σε κάθε συγκεκριμένη κτήση ακινήτου, χωρίς να παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο καμία δυνατότητα ανατροπής του τεκμηρίου αυτού, με την προσκόμιση στοιχείων τα οποία σχετίζονται είτε με τη μετοχική του σύνθεση είτε με την άσκηση από αυτόν πραγματικής δραστηριότητας στην Ελλάδα. Ακόμη, όμως, και εάν τα προβλεπόμενα στους ως άνω νόμους στοιχεία είναι καταρχήν ικανά να αποτελέσουν ενδείξεις για την ύπαρξη αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων που υποκρύπτουν φοροδιαφυγή, η επιβολή σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση του επίδικου βάρους δεν επιτρέπεται χωρίς τις διαδικαστικές εγγυήσεις του Συντάγματος και των νόμων και, κυρίως, χωρίς να παρέχεται η δυνατότητα στο καταρχήν υπόχρεο νομικό πρόσωπο να προσκομίσει στοιχεία, προκειμένου να αποδείξει ότι δεν συντρέχει στην περίπτωσή του ο δικαιολογητικός λόγος και η πραγματική βάση για την επιβολή του εν λόγω ειδικού φόρου. Κατ’ ακολουθία τούτων, ο επίδικος ειδικός φόρος επί των ακινήτων, ο οποίος, ως εκ του ύψους και του πάγιου χαρακτήρα του, θίγει τον πυρήνα της περιουσίας των φορολογούμενων νομικών προσώπων, διότι συνεπάγεται την, ανά εξήμισι έτη, καταβολή φόρου ίσου με το σύνολο της αξίας του εν λόγω ακινήτου, αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 5, 17 παρ. 1, 20 παρ. 1, 25 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος, στην αρχή της αναλογικότητας, καθώς και στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α. (αντίθ. ΣτΕ 1479/2021 παρ. σε 7μ., 88/2020 7μ.). Επομένως, η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, ότι η επιβολή του επίδικου ειδικού φόρου στην αναιρεσείουσα, λόγω της συμμετοχής, στο μετοχικό της κεφάλαιο, της εδρεύουσας στις Βρετανικές Παρθένες Νήσους εταιρείας με την επωνυμία «... INC», δεν συνιστά δυσανάλογη επιβάρυνση ούτε ανεπίτρεπτο περιορισμό της ιδιοκτησίας της, έχει εκδοθεί κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των ως άνω διατάξεων και για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, θα έπρεπε, κατά τη γνώμη αυτή, να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση.
14. Επειδή, ο Πάρεδρος Ι. Δημητρακόπουλος υποστήριξε την ακόλουθη άποψη: Το δικαίωμα ιδιοκτησίας (συμπεριλαμβανομένου του δικαιώματος κατοχής ακίνητης περιουσίας), όπως αυτό κατοχυρώνεται στο άρθρο 17 του Συντάγματος και στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α., δεν παρακωλύει τη θέσπιση από το νομοθέτη περιορισμών, που τίθενται για λόγους προστασίας του δημοσίου και κοινωνικού συμφέροντος, κατά τρόπο γενικό, αντικειμενικό και σύμφωνο με τις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας. Τέτοιοι περιορισμοί μπορούν να θεσπιστούν και διαμέσου της νομοθετικής επιβολής φόρων επί της ακίνητης περιουσίας, οι οποίοι δεν αποκλείεται να αποβλέπουν (και) στην εξυπηρέτηση (όχι μόνον των εν γένει δημοσιονομικών αναγκών της χώρας, αλλά και) ειδικών δημόσιων σκοπών (πρβλ. ΣτΕ 1025/2013 7μ., 2406/2014 7μ., 1222/2017, 1773/2018 7μ.), όπως στην αποθάρρυνση ενεργειών ή δραστηριοτήτων που ναι μεν είναι νόμιμες αλλά παρουσιάζουν στοιχεία ασύμβατα με ορισμένο δημόσιο συμφέρον (λ.χ. της προστασίας της δημόσιας υγείας ή του φυσικού περιβάλλοντος). Ωστόσο, δεν είναι επιτρεπτή η επιβολή φόρου επί της ακίνητης περιουσίας με κριτήριο την ύπαρξη απλής, ανεπαρκώς τεκμηριωμένης, υπόνοιας περί κτήσης αυτής, εν όλω ή εν μέρει, με κεφάλαια που έχουν διαφύγει των οφειλόμενων φόρων ή προερχόμενα από παράνομη δραστηριότητα (όπως από εμπόριο ναρκωτικών ή δωροδοκία). Και τούτο, προεχόντως διότι α) η κτήση και κατοχή της βαρυνόμενης περιουσίας είτε είναι νόμιμη, εφόσον στηρίζεται σε νομίμως κτηθέντα και φορολογηθέντα ποσά, οπότε δεν δικαιολογείται η επιβολή του φόρου βάσει του ως άνω κριτηρίου διάκρισης, είτε είναι παράνομη, υπό την έννοια ότι (και στο μέτρο που) αποτελεί το προϊόν παράνομης οικονομικής δραστηριότητας ή φοροδιαφυγής, οπότε το κατάλληλο μέτρο δεν είναι η φορολόγησή της, με βάση το ως άνω κριτήριο, αλλά η (οριστική ή προσωρινή) κατάσχεσή της ή/και η επιβολή των φόρων (και σχετικών κυρώσεων) που αναλογούν στη διαφυγούσα φορολογητέα ύλη, και β) στη δεύτερη αυτή περίπτωση, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις, κατά το Σύνταγμα και το ευρωπαϊκό δίκαιο, αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου, του κράτους δικαίου, της αναλογικότητας και του τεκμηρίου αθωότητας, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν παράβαση φοροδιαφυγής ή κτήσης (και απόπειρας νομιμοποίησης) εσόδων από παράνομες δραστηριότητες φέρει, καταρχήν, το Κράτος, το οποίο, δύναται, πάντως, να στηριχθεί και σε επαρκείς έμμεσες αποδείξεις (πρβλ. ΣτΕ 884/2016 7μ.). Συναφώς σημειώνεται ότι μόνη η κτήση και η κατοχή ακινήτων στην ελληνική επικράτεια από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, στην οποία είναι μέτοχος, σε ποσοστό 15%, αλλοδαπή εταιρεία, εδρεύουσα σε χώρα εκτός της Ε.Ε., η οποία δεν έχει συνάψει με την Ελληνική Δημοκρατία (ευθέως ή μέσω συμφωνίας της Ε.Ε.) σύμβαση διοικητικής συνεργασίας για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες, δεν είναι ικανή να δημιουργήσει τεκμήριο (αρκούντως θεμελιωμένη έμμεση απόδειξη) αγοράς των ακινήτων (και) με χρηματικά ποσά προερχόμενα από φοροδιαφυγή ή παράνομες δραστηριότητες, εάν η ημεδαπή εταιρεία, που έχει την κυριότητα των ακινήτων, δεν έχει δηλώσει στην ελληνική Διοίκηση τα φυσικά πρόσωπα που ενδέχεται να ελέγχουν ιδιοκτησιακά την προαναφερόμενη αλλοδαπή εταιρεία – μέτοχό της και να είναι κατ’ ουσίαν οι πραγματικοί δικαιούχοι (τμήματος) των αντίστοιχων εμπράγματων δικαιωμάτων («beneficial owners»). Εξάλλου, η ανάγκη διαφάνειας όσον αφορά το ιδιοκτησιακό καθεστώς των ως άνω νομικών προσώπων (με τις εντεύθεν ευεργετικές συνέπειες όσον αφορά τόσο την προστασία των συναλλαγών και της οικονομικής ζωής του τόπου όσο και την πρόληψη ή την καταστολή της φοροδιαφυγής ή του ξεπλύματος «βρώμικου» χρήματος) μπορεί να εξυπηρετηθεί σαφώς αποτελεσματικότερα μέσω άλλων (μη φορολογικών) μέτρων, εμφανώς περισσότερο πρόσφορων και σχετικών με τους επιδιωκόμενους θεμιτούς σκοπούς, όπως είναι, ιδίως, η επιβολή στα εν εν λόγω νομικά πρόσωπα της υποχρέωσης υποβολής στη Διοίκηση δήλωσης, συνοδευόμενης από ακριβή και επαρκή στοιχεία, για το καθεστώς ιδιοκτησίας ή/και διαχείρισής τους, μέχρι φυσικού προσώπου, σε συνδυασμό με την εξάρτηση της δυνατότητας αγοράς, πώλησης, εκμίσθωσης και εν γένει οικονομικής εκμετάλλευσης των ακινήτων από την εκπλήρωση της υποχρέωσης αυτής και με την πρόβλεψη κατάλληλων και αρκούντως αποτρεπτικών κυρώσεων σε περίπτωση ψευδούς δήλωσης. Εξάλλου, ο φόρος επί της ακίνητης περιουσίας δεν μπορεί να την βαρύνει υπέρμετρα σε σχέση με την αξία της και να επέχει κατ’ ουσίαν τη θέση κύρωσης για παράλειψη υποβολής τέτοιας δήλωσης, η οποία, άλλωστε, δεν επιβάλλεται από το νόμο ως νόμιμη υποχρέωση του βαρυνόμενου νομικού προσώπου. Με άλλα λόγια, ο νομοθέτης δεν μπορεί να θεσπίσει και να χρησιμοποιήσει ένα φορολογικό μέτρο, που είναι καταρχήν ασύμβατο προς το Σύνταγμα και την Ε.Σ.Δ.Α. (και, συνεπώς, αθέμιτο), λόγω του ύψους του σε σχέση με το αντικείμενο και τη βάση επιβολής του και με την αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα του βαρυνόμενου προσώπου, προκειμένου να θεραπεύσει ένα κατ’ αρχήν θεμιτό σκοπό (συναρτώμενο με την ανάγκη λήψης πληροφοριακών στοιχείων, ενδεχομένως χρήσιμων για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες), ο οποίος, μάλιστα, μπορεί να επιδιωχθεί με εναλλακτικά, περισσότερο πρόσφορα και κατάλληλα, νόμιμα μέσα. Τέτοιο εμφανώς υπερβολικό και αθέμιτο φορολογικό βάρος συνιστά το επίδικο, που ανέρχεται σε 15% της αξίας του ακινήτου και επιβάλλεται ετησίως. Τούτων έπεται ότι η ρύθμιση του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 57 του ν. 3842/2010, αντίκειται στις προαναφερόμενες διατάξεις του Συντάγματος και της Ε.Σ.Δ.Α.
15. Επειδή, κατά τη γνώμη του Προέδρου Μ. Πικραμένου, όπως έχει γίνει δεκτό (ΣτΕ 88/2020 7μ., 1389, 36/2019 7μ., 2810/2017 7μ.), από τις παρατεθείσες ανωτέρω διατάξεις των νόμων 3091/2002 και 3842/2010, σε συνδυασμό με τις οικείες αιτιολογικές εκθέσεις, προκύπτει ότι με τις διατάξεις αυτές ο νομοθέτης επεδίωξε να επιβαρύνει με τον ένδικο ειδικό φόρο επί των ακινήτων όχι όλες ανεξαιρέτως τις εταιρείες, αλλά εκείνες μόνον οι οποίες, μη «επιθυμώντας» την «αποκάλυψη» στις φορολογικές αρχές της ταυτότητας των πραγματικών κυρίων των ακινήτων τους, καθιστούν τελικώς ανέφικτo τον εκ μέρους των φορολογικών αρχών έλεγχο φυσικών προσώπων υποκειμένων καταρχήν σε φορολογία στην Ελλάδα, λειτουργώντας έτσι ως οχήματα φοροαποφυγής, με αποτέλεσμα την απόκρυψη φορολογικής ύλης κτηθείσης από τα πρόσωπα αυτά (μη αποκάλυψη φορολογητέων γεγονότων, παράκαμψη της νομοθεσίας περί «πόθεν έσχες» κ.λπ.) και την αποφυγή της πληρωμής των αναλογούντων σε αυτήν φορολογικών επιβαρύνσεων, κατά παράβαση της θεσπιζομένης με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών. Λαμβάνοντας δε υπόψη α) τον επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος που επιδιώκεται με τη θέσπιση του ένδικου ειδικού φόρου επί των ακινήτων και είναι η πάταξη της φοροαποφυγής, η οποία πραγματοποιείται μέσω της κτήσεως από «εξωχώριες εταιρείες» ακινήτων για λογαριασμό στην πραγματικότητα φυσικών προσώπων, που διαφεύγουν κατ’ αυτό τον τρόπο τον φορολογικό έλεγχο, β) το ότι οι καταρχήν υπόχρεοι στην καταβολή του ενδίκου φόρου δύνανται, πάντως, να απαλλαγούν ευχερώς από αυτόν, είτε παρέχοντας στις φορολογικές αρχές τις «πληροφορίες» που απαιτεί ο νόμος, ώστε να υπαχθούν σε μία από τις προβλεπόμενες από αυτόν πάγιες εξαιρέσεις, είτε μεταβιβάζοντας το σχετικό ακίνητο κατά τους όρους των προαναφερθεισών μεταβατικών διατάξεων και γ) το ότι η μη «αποκάλυψη» της ταυτότητας των πραγματικών κυρίων των ακινήτων (και, κατ’ ακολουθίαν, η μη αποκάλυψη της πραγματικά οφειλόμενης συνεισφοράς για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων των αληθών κυρίων των ακινήτων) αποτελεί μεν το κριτήριο επιβολής του φόρου, ο οποίος, όμως, έχει ως αντικείμενο την ακίνητη περιουσία των βαρυνομένων που αποτελεί αντικειμενικό φοροδοτικό κριτήριο, η επιβολή του ένδικου ειδικού φόρου επί των ακινήτων δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά το Σύνταγμα διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα και να καθορίζει τον ενδεδειγμένο τρόπο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων και φορολογικών στοιχείων ούτε ως προς τον προσδιορισμό του κύκλου των (τελικώς πράγματι) βαρυνομένων προσώπων, ο οποίος, ενόψει των ανωτέρω, δεν παρίσταται αυθαίρετος, ούτε ως προς τον καθορισμό της βάσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως, δηλαδή το αντικείμενο του φόρου, ούτε ως προς το ύψος του και τον καθορισμό της φορολογητέας αξίας των υπαγόμενων στον φόρο αυτόν ακινήτων. Και ναι μεν, με τον ν. 3842/2010, το ύψος του φορολογικού συντελεστή αυξήθηκε σημαντικά, και μάλιστα αναδρομικώς από 1.1.2010, από 3% σε 15% επί της αξίας των ακινήτων, ποσοστό που είναι, πράγματι, ιδιαίτερα υψηλό, πλην, ενόψει αφενός μεν του ως άνω επιτακτικού σκοπού δημοσίου συμφέροντος που εξυπηρετεί η θέσπιση του ένδικου φόρου και αφετέρου της δυνατότητας των καταρχήν υποχρέων στον φόρο να απαλλαγούν από αυτόν είτε βάσει των παγίων εξαιρετικών διατάξεων του νόμου (παρέχοντας, δηλαδή, στη φορολογική αρχή τις αναγκαίες «πληροφορίες» για τους πραγματικούς κυρίους των ακινήτων) είτε βάσει της μεταβατικής διατάξεως του άρθρου 58 του ανωτέρω ν. 3842/1010 (που προϋποθέτει, πάντως, τη μεταβίβαση των αποτελούντων το αντικείμενο του φόρου ακινήτων σε φυσικά πρόσωπα εντός ορισμένης προθεσμίας), δεν δύναται να θεωρηθεί ότι η επιβολή της ως άνω υψηλής επιβαρύνσεως αναιρεί, και, μάλιστα, κατά τρόπο προφανή, τη σχέση αναλογικότητας που επιβάλλεται να υπάρχει ανάμεσα στους επιδιωκόμενους με την πιο πάνω ρύθμιση σκοπούς και το επιβαλλόμενο με αυτήν βάρος. Με τα δεδομένα αυτά, με την επιβολή του ένδικου ειδικού φόρου επί των ακινήτων δεν τίθεται καταρχήν ούτε ζήτημα υπέρμετρης επιβαρύνσεως της ιδιοκτησίας ή δυσανάλογης, σε σχέση με τον ανωτέρω επιδιωχθέντα από τον νομοθέτη σκοπό, επεμβάσεως στην περιουσία των βαρυνομένων ούτε ζήτημα υπέρμετρου περιορισμού της επιχειρηματικής ελευθερίας των υποχρέων, ο οποίος να θίγει τον πυρήνα του δικαιώματος για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας (πρβλ. ΣτΕ 2531/2013, 1014/2011, 3665/2005 Ολομ., 1340/2003, 4175/1998 Ολομ.) και, επομένως, δεν παραβιάζονται οι προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές ή οι προστατευτικές της περιουσίας διατάξεις της Ε.Σ.Δ.Α. Εξάλλου, κατά τη γνώμη αυτή, οι ως άνω δικαιολογητικοί λόγοι επιβολής του ενδίκου φόρου συντρέχουν και στην περίπτωση που υπόχρεη είναι ελληνική εταιρεία, στη μετοχική σύνθεση της οποίας μετέχει κάποιο από τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 57 του ν. 3842/2010, οι δε διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3091/2002 που προβλέπουν εξαιρέσεις από τον επίδικο φόρο ερμηνεύονται στενά και το ύψος του επίδικου φόρου υπολογίζεται με την εφαρμογή του οριζόμενου στο νόμο συντελεστή επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, χωρίς να τίθενται μειωτικοί συντελεστές σχετικοί με την μετοχική σύνθεση της εταιρείας. Στο πλαίσιο αυτό η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 περ. ε΄ εδαφ. β΄ του ν. 3091/2002 δεν προβλέπει εξαίρεση από τον φόρο αλλά εξαίρεση από την υποχρέωση που επιβάλλεται στις περιπτώσεις α’ και β’ της παρ. 3 του ίδιου άρθρου, ως προϋπόθεση εξαίρεσης από το φόρο, ορίζοντας ότι, εάν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών ή των μεριδίων των εταιρειών των περιπτώσεων α΄ και β΄ ανήκει σε εταιρεία, οι μετοχές της οποίας βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, δεν απαιτείται περαιτέρω δήλωση φυσικών προσώπων για την εταιρεία αυτή κατά το ποσοστό συμμετοχής της. Εφόσον δεν εκπληρώνεται η υποχρέωση που προβλέπεται στις προαναφερόμενες περιπτώσεις α΄ και β΄ της παρ. 3 (σε συνδυασμό με το άρθρο 1 της υπουργικής απόφασης ΠΟΛ 1093/2010), ως προς το μέρος των μετοχών ή μεριδίων της υποκείμενης στο φόρο εταιρείας, η τελευταία επιβαρύνεται με το φόρο στο σύνολό του, η ερμηνεία δε αυτή δεν τελεί σε δυσαναλογία (και δη εμφανή) προς το σκοπό του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 [που συνίσταται στην πάταξη της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής μέσω της επιβολής πλήρους διαφάνειας στο ιδιοκτησιακό καθεστώς (μέχρι φυσικού προσώπου) των εταιρειών στις οποίες ανήκουν τα ακίνητα], ο οποίος όμως δεν εξυπηρετείται ενόσω παραμένουν άγνωστα τα φυσικά πρόσωπα που ελέγχουν ιδιοκτησιακά κάποια ή κάποιες από τις εταιρείες στις οποίες ανήκουν οι μετοχές ή τα μερίδια της υπόχρεης εταιρείας. Συνεπώς, οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 και ήδη του άρθρου 57 του ν. 3842/2010 που καθιερώνουν το σύστημα του επίδικου φόρου, σε ουδεμία διάταξη του Συντάγματος αντίκεινται, ενόψει του ευρέος περιθωρίου εκτίμησης που διαθέτει ο νομοθέτης κατά τη διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος και το οποίο αποβλέπει στην εξυπηρέτηση επιτακτικού λόγου δημοσίου συμφέροντος, όπως είναι η πάταξη της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής μέσω της επιβολής πλήρους διαφάνειας στο ιδιοκτησιακό καθεστώς ελληνικών εταιρειών στις οποίες μετέχουν με οποιοδήποτε ποσοστό εξωχώριες εταιρείες. Επί τη βάσει των ανωτέρω, η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου ότι παρίσταται νόμιμο το ύψος του επιβαλλομένου στην αναιρεσείουσα εταιρεία φόρου 15%, ανεξάρτητα από το ποσοστό της συμμετοχής, στο μετοχικό κεφάλαιο της αναιρεσείουσας, της εδρεύουσας στις Βρετανικές Παρθένες Νήσους εταιρείας με την επωνυμία «... INC», είναι νόμιμη και ο σχετικός λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί.
16. Επειδή, λόγω της σπουδαιότητας των προεκτεθέντων νομικών ζητημάτων και της αντίθετης νομολογίας, το Τμήμα κρίνει ότι πρέπει να απέχει από την έκδοση οριστικής αποφάσεως και να παραπέμψει την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 14 παρ. 5 εδ. β΄ του π.δ/τος 18/1989, ορίζει δε δικάσιμο στην επταμελή σύνθεση την 11η Μαΐου 2022 και εισηγητή τη Σύμβουλο Φραντζέσκα Γιαννακού.
Διά ταύτα
Απέχει να αποφανθεί οριστικώς.
Παραπέμπει την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση.
Ορίζει δικάσιμο ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως την 11.5.2022 και εισηγητή τη Σύμβουλο Φραντζέσκα Γιαννακού.
Η διάσκεψη έγινε στις 20 Ιανουαρίου και στις 30 Δεκεμβρίου 2021 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 8ης Απριλίου 2022.
Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας του Β´ Τμήματος
Μ. Πικραμένος Αν. Ζυγουρίτσα