ΣτΕ 2529/2022 Φορολογία εισοδήματος - Κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης αγοράς ακινήτου με εισαγωγή συναλλάγματος - Απαιτούμενη η δικαιολόγηση αποκτήσεώς του στην αλλοδαπή - Προϋποθέσεις νόμιμης επίκλησης σύναψης δανείου στην αλλοδαπή

Αριθμός 2529/2022
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Απριλίου 2022, με την εξής σύνθεση: Σπυρίδων Μαρκάτης, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Παναγιώτης Τσούκας, Αγορίτσα Σδράκα, Σύμβουλοι, Μαρίνα Σκανδάλη, Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Στέλλα Μάναλη.
Για να δικάσει την από 19 Φεβρουαρίου 2020 αίτηση:
του ... - ... του ..., κατοίκου … Αττικής (…), ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο Μαρία Παπαστάθη (Α.Μ. 20610), που τη διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, ο οποίος κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς του.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2197/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Αγορίτσας Σδράκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την πληρεξούσια του αναιρεσείοντος, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, με την παρούσα αίτηση ζητείται η αναίρεση της 2197/2019 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία έγινε δεκτή έφεση του ήδη αναιρεσιβλήτου Δημοσίου, εξαφανίστηκε η 217/2017 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά και, ακολούθως, απερρίφθη η προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά των: α) …/22.11.2011 εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος και β) του …/2011 εκκαθαριστικού σημειώματος έκτακτης εισφοράς φυσικών προσώπων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν.Σμύρνης, οικονομικού έτους 2010, με τα οποία είχαν βεβαιωθεί σε βάρος του, φόρος εισοδήματος ποσού 58.463,09 ευρώ καθώς και έκτακτη εισφορά ποσού 1.689,03 ευρώ, αντίστοιχα.
2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. (…)» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ (...). Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 172/2018 επταμ., 2934/2017 επταμ., 435/2017, 1873/2012 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 1365, 2934/2017 επταμ., 4163/2012 επταμ. κ.ά.). Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 4 του π.δ. 18/1989, όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται πράξη, με την οποία απερρίφθη ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων πράξεων της φορολογικής αρχής και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ’ αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ’ αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 1897/2016 επταμ., 886/2016 επταμ., 2698/2015 επταμ., 1763/2014 εν συμβ. κ.ά.), αλλά, κατ’ απόκλιση του ως άνω κανόνα, συναθροίζονται τα ποσά που αντιστοιχούν στις πράξεις με τις οποίες επιβάλλεται φόρος επί του εισοδήματος (τέτοιες είναι και οι πράξεις προσδιορισμού εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011) του αυτού διαδίκου για το ίδιο οικονομικό/φορολογικό έτος, με βάση τη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή της ύπαρξης (της αυτής) μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή η προσβολή με μία προσφυγή της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των εν λόγω πράξεων καθώς και η έκδοση από το διοικητικό δικαστήριο μίας απόφασης (δεν αποτελούν τυχαία γεγονότα, αλλά) δικαιολογούνται πλήρως, ενόψει τόσο του (παρόμοιου) ρυθμιστικού περιεχομένου (επιβολή φόρου επί του εισοδήματος του ίδιου οικονομικού/φορολογικού έτους) και της κοινής βάσης των ως άνω πράξεων (ύπαρξη μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) όσο και της (συνδεόμενης με την αποτελεσματική απονομή της διοικητικής δικαιοσύνης) ανάγκης ενιαίας επίλυσης της διαφοράς, η οποία προκύπτει από τον καταλογισμό φόρου βάσει της προαναφερόμενης διαπίστωσης. Τέλος, εφόσον με την επίδικη Πράξη της φορολογικής Διοίκησης έχει επιβληθεί κύριος φόρος καθώς και πρόσθετος φόρος, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς, δεν λαμβάνεται, κατ’ αρχήν, υπόψη ο πρόσθετος φόρος (πρβλ. ΣτΕ 172/2018 επταμ., 3260/2017, 2934/2017 επταμ.).
3. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, από της απόψεως του άρθρου 53 παρ. 4 του π.δ. 18/1989, τόσο κατά το μέρος που αφορά το εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος όσο και κατά το μέρος που αφορά το εκκαθαριστικό σημείωμα της έκτακτης εισφοράς.
4. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Με την .../1.6.2010 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2010, ο ήδη αναιρεσείων, Βρετανός υπήκοος με μόνιμη κατοικία στην Ελλάδα, όπου ζει και εργάζεται ήδη από το έτος 2007, κατόπιν γάμου του με Ελληνίδα, δήλωσε ως φορολογητέο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων το ποσό των 7.694,59 ευρώ, στον πίνακα 5 (προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης) στον κωδικό 765 (δεξαμενές κολύμβησης) δήλωσε το ποσό 11.600,00 ευρώ, στον κωδικό 735 (αγορά ακινήτων) το ποσό των 108.735,42 ευρώ, που αφορά την αγορά ενός αγροτικού ακινήτου στην Κεφαλλονιά, δυνάμει του .../10.11.2009 αγοραπωλητηρίου συμβολαίου και στον κωδικό 727 (τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείων) το ποσό των 52.183,41 ευρώ, στον δε πίνακα 6 (πρόσθετα πληροφοριακά στοιχεία - ποσά που μειώνουν την ετήσια δαπάνη) στον κωδικό 781 (χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων αλλοδαπής, δάνεια, κ.λπ.) το ποσό των 235.000 ευρώ λόγω εισαγωγής συναλλάγματος, προερχόμενο από δάνειο ποσού 350.000 ευρώ, το οποίο έλαβε στην Αγγλία, από το πιστωτικό ίδρυμα “…”. Προς απόδειξη του ότι το ανωτέρω ποσό αφορά εισαγωγή συναλλάγματος προερχόμενο από το ως άνω δάνειο, ο ήδη αναιρεσείων προσκόμισε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.: α) την εκδοθείσα στις 27.5.2010 βεβαίωση αγοράς συναλλάγματος της “...” ποσού 350.000 ευρώ καθώς και β) επικυρωμένη μετάφραση του ιδιωτικού εγγράφου περί σύναψης σχετικής σύμβασης δανείου, ειδικότερα δε την από 26-4-2010 μετάφραση δικηγόρου (με δυσανάγνωστη υπογραφή) από την αγγλική γλώσσα του (άνευ ημερομηνίας) ιδιωτικού εγγράφου “συμφωνία δανείου σταθερού ποσού με βάση την Πράξη Πίστωσης Καταναλωτών 1974” σύμφωνα με το οποίο η … προσφέρει στον αναιρεσείοντα και τον … δάνειο ποσού 350.000 ευρώ, με σκοπό την αγορά ιδιοκτησίας στην Κεφαλληνία Ελλάδας, υπό τους όρους που αναφέρονται σ' αυτό, χωρίς, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το έγγραφο αυτό να έχει αποκτήσει βεβαία χρονολογία και δη, σε χρόνο προγενέστερο της πραγματοποίησης της δηλωθείσας ως άνω δαπάνης. Με το από 22.11.2011 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Σμύρνης το φορολογητέο εισόδημα του αναιρεσείοντος προσδιορίσθηκε στο ποσό των 168.903,65 ευρώ, αφού προστέθηκε στο ως άνω δηλωθέν εισόδημα ποσού 7.694,59 ευρώ, ποσό 161.209,06 ευρώ ως προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων, καθώς δεν αναγνωρίστηκε το ποσό των 235.000 ευρώ για την κάλυψη ή μείωση της δηλωθείσας (τεκμαρτής) δαπάνης, ως προερχόμενο από εισαγωγή συναλλάγματος, λόγω σύναψης δανείου ποσού 350.000 ευρώ, στην Αγγλία, από το πιστωτικό ίδρυμα “...”, ο δε αναλογών κύριος φόρος προσδιορίσθηκε στο ποσό των 57.766,92 ευρώ και το συνολικό ποσό πληρωμής στο ποσό των 58.463,09 ευρώ. Ειδικότερα, με το από 17.11.2011 υπηρεσιακό σημείωμα ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Σμύρνης κρίθηκε ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις για να αναγνωριστεί το ποσό των 235.000 ευρώ για την κάλυψη ή μείωση της δηλωθείσας (τεκμαρτής) δαπάνης, καθώς α) η σύμβαση του δανείου που προσκομίστηκε δεν έχει θεωρηθεί από τον αρμόδιο πρόξενο και β) η είσπραξη και η ημερομηνία είσπραξης του δανείου φέρει ημερομηνία 27.5.2010, ενώ η σύνταξη του συμβολαίου φέρει ημερομηνία 10.11.2009. Ακολούθως, αφού το ανωτέρω υπηρεσιακό σημείωμα κοινοποιήθηκε στον αναιρεσείοντα, αυτός με την 12940/22.6.2012 αίτησή του προσκόμισε στη φορολογική αρχή το από 22.6.2012 έγγραφο της ..., σύμφωνα με το οποίο η βεβαίωση αγοράς συναλλάγματος με αρ. 1006, εκδόθηκε στις 27.5.2010 (οπότε ζητήθηκε), αφορά όμως εισερχόμενη εντολή συναλλάγματος της 3.11.2009, ποσού 350.000 ευρώ, από την “..., …” (…, ..), με συνημμένη την κίνηση του λογαριασμού εκείνης της περιόδου και αντίγραφο του εμβάσματος της ξένης Τράπεζας. Κατόπιν αυτών, ο έλεγχος, αφού διαπίστωσε ότι από τα ως άνω νέα προσκομισθέντα στοιχεία προκύπτει ότι η εισαγωγή συναλλάγματος έγινε στις 3.11.2009 και η σύνταξη του συμβολαίου στις 10.11.2009 και ότι η εισαγωγή του χρηματικού κεφαλαίου αποδεικνύεται από στοιχείο που προέρχεται από πιστωτικό ίδρυμα, με το 3.9.2012 υπηρεσιακό σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Σμύρνης, αποφάνθηκε ότι “συντρέχουν όλες οι διατάξεις του ΚΦΣ για να αναγνωριστεί το ποσό των 235.000 ευρώ του κωδ. 781 που επικαλείται ο ανωτέρω φορολογούμενος”. Στη συνέχεια όμως, με το .../24.10.2012 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Σμύρνης ενημερώθηκε ο αναιρεσείων ότι εν προκειμένω η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη δεν μπορεί να καλυφθεί με βάση το ως άνω δάνειο διότι α) η δανειακή σύμβαση δεν είναι θεωρημένη από τον αρμόδιο πρόξενο, β) δεν υφίσταται επίσημο στοιχείο που να προκύπτει η ημερομηνία είσπραξης του δανείου (εκταμίευσης) και γ) δεν υφίσταται βεβαίωση που να διαπιστώνεται το ύψος των τοκοχρεολυτικών δόσεων που καταβλήθηκαν για την απόσβεση του δανείου. Τέλος, με το από 22.11.2011 εκκαθαριστικό σημείωμα έκτακτης εισφοράς του ίδιου Προϊσταμένου, επιβλήθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος έκτακτη εισφορά ποσού 1.689,03 ευρώ, επί συνολικού εισοδήματος 168.903,65 ευρώ (δηλωθέν εισόδημα ποσού 7.694,59 ευρώ πλέον ποσού 161.209,06 ευρώ ως προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων). Κατά των ανωτέρω από 22.11.2011 εκκαθαριστικών σημειωμάτων του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ν. Σμύρνης περί προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς, οικονομικού έτους 2010, ο αναιρεσείων άσκησε την από 8.11.2012 προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την εν λόγω προσφυγή, ο αναιρεσείων ζήτησε την ακύρωση, άλλως, κατόπιν αναγνώρισης του ποσού των 235.000 ευρώ προς κάλυψη της δαπάνης λόγω αγοράς ακινήτου, την μεταρρύθμιση, αντιστοίχως, των ως άνω εκκαθαριστικών σημειωμάτων, προβάλλοντας ότι α) τα ανωτέρω εκκαθαριστικά σημειώματα είναι αναιτιολόγητα και, συνεπώς, νομικώς πλημμελή, καθώς ο προσδιορισμός του τεκμαρτού εισοδήματος είναι αυθαίρετος, ερχόμενος σε ευθεία αντίθεση με το πόρισμα του ελέγχου που περιέχεται στο από 3.9.2012 υπηρεσιακό σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Σμύρνης και β) κατά παράβαση των διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και, παρά την υποβολή των απαιτούμενων νομίμων παραστατικών, δεν αναγνωρίστηκε για την κάλυψη της δαπάνης αγοράς του ακινήτου (κωδ. 735) το ποσό των 235.000 ευρώ που αφορά την εισαγωγή του συναλλάγματος, το οποίο εισήχθη στην Ελλάδα στις 3.11.2009 μέσω της Τράπεζας “...” και προέρχεται από προϊόν δανείου που συνήφθη στην Αγγλία στις 20.9.2009 μεταξύ του ιδίου και του πατρός του και της Τράπεζας “...”. Σχετικώς επικαλέστηκε και προσκόμισε, μεταξύ άλλων, πλέον των εγγράφων που προσκόμισε στη φορολογική αρχή, την από 8.11.2012 επικυρωμένη μετάφραση από την αγγλική γλώσσα του από 20.9.2009 ιδιωτικού εγγράφου περί σύναψης σύμβασης δανείου με τη “...” (“συμφωνία δανείου σταθερού ποσού με βάση την Πράξη Πίστωσης Καταναλωτών 1974”) και του συνημμένου από 28.10.2009 εγγράφου περί αιτήματος ανάληψης ποσού του σχετικού δανείου 350.000 ευρώ από τον αναιρεσείοντα και τον … στην οποία αναφέρεται ως “προτεινόμενη” ημερομηνία ανάληψης η 2.11.2009, συνοδευόμενη από τα μεταφρασθέντα έγγραφα χωρίς, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, να προκύπτει ότι τα ως άνω έγγραφα έχουν αποκτήσει βεβαία χρονολογία και δη, πριν την πραγματοποίηση της εν λόγω δαπάνης”. Με την 212/2017 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς έγινε δεκτή η προσφυγή του αναιρεσείοντος. Ειδικότερα, με την απόφαση αυτή, αφού λήφθηκε υπόψη ότι α) στην περίπτωση εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό για την κάλυψη του κόστους αγοράς ακινήτων, για να ληφθεί το εισαχθέν ποσό υπόψη από τη φορολογική αρχή κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς μεταξύ του δηλωθέντος εισοδήματος και της τεκμαρτής δαπάνης για την αγορά, απαιτείται, ως αποδεικτικό της εισαγωγής αυτής, η συνυποβολή με την δήλωση φορολογίας εισοδήματος, του πρωτοτύπου παραστατικού που εκδόθηκε από την Τράπεζα, μέσω της οποίας το συγκεκριμένο ποσό εισήχθη, με το προβλεπόμενο από τον νόμο περιεχόμενο, ώστε να καθίσταται δυνατό να ελεγχθεί αν το εν λόγω ποσό εισήχθη και χρησιμοποιήθηκε για τον συγκεκριμένο σκοπό, β) από καμία διάταξη δεν προβλέπεται υποχρέωση των ελληνικών προξενείων να θεωρούν δανειακές συμβάσεις μεταξύ ιδιωτών και πιστωτικών ιδρυμάτων, γ) η …/3.11.2009 βεβαίωση αγοράς συναλλάγματος πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και της δυνάμει αυτού εκδοθείσας υπουργικής απόφασης και αποτελεί, ως εκ τούτου, το νόμιμο δικαιολογητικό για την απόδειξη της νόμιμης εισαγωγής του ανωτέρω ποσού, αφού αποτελεί το εκδοθέν από την Τράπεζα για τον σκοπό αυτό παραστατικό, και δ) η προσκομισθείσα σε επίσημη μετάφραση σύμβαση του δανείου της ... πληροί ομοίως τις προϋποθέσεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε, κρίθηκε ότι το ποσό των 235.000 ευρώ πρέπει να αναγνωριστεί προς κάλυψη διαφοράς τεκμαρτής δαπάνης του προσφεύγοντος, οικονομικού έτους 2010, να διενεργηθεί νέα εκκαθάριση και να τροποποιηθούν αναλόγως τα προσβαλλόμενα εκκαθαριστικά σημειώματα φόρου εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς. Κατά της απόφασης αυτής το αναιρεσίβλητο Δημόσιο άσκησε έφεση προβάλλοντας ότι η ανωτέρω κρίση είναι εσφαλμένη διότι δεν επληρούντο όλες οι προϋποθέσεις για την αναγνώριση του συγκεκριμένου ποσού που σύναψε ως δάνειο στην αλλοδαπή ο αναιρεσείων για κάλυψη του τεκμηρίου αγοράς ακινήτου. Ειδικότερα, προέβαλε ότι από κανένα επίσημο στοιχείο δεν προκύπτει η ημερομηνία εκταμίευσης του δανείου, ούτε η βεβαία χρονολογία σύναψης και μάλιστα σε χρόνο προγενέστερο της πραγματοποίησης της δαπάνης, καθώς δεν προσκομίστηκε θεώρηση της δανειακής σύμβασης από την προξενική αρχή, ούτε εξάλλου βεβαίωση από το πιστωτικό ίδρυμα για το ύψος των τοκοχρεολυτικών δόσεων που καταβλήθηκαν για την απόσβεσή του. Με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έγινε δεκτή η έφεση του Δημοσίου, εξαφανίστηκε η εκκληθείσα απόφαση και απορρίφθηκε η προσφυγή του αναιρεσείοντος. Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, έγινε ερμηνευτικώς δεκτό ότι, για την κάλυψη δαπάνης λόγω αγοράς ακινήτου, μπορεί να ληφθεί υπόψη, μεταξύ άλλων, η εισαγωγή συναλλάγματος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του από το πρόσωπο αυτό στην αλλοδαπή, όπως ρητά ορίζεται στο άρθρο 19 παρ. 2 περ. δ του ν. 2238/1994 και ότι, σε περίπτωση που η απόκτηση του συναλλάγματος προέρχεται από δάνειο, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 19 παρ. 2 περ. ε του ν. 2238/1994, απαιτείται ως νόμιμος τύπος για τη σύνταξη του εγγράφου που αποδεικνύει τη λήψη του, βέβαιη χρονολογία αυτού. Περαιτέρω, έγινε δεκτό ότι στην περίπτωση του δανείου, για την χορήγηση του οποίου έχουν γίνει σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, όπως στα βιβλία της εμπορικής Τράπεζας, η περί τούτου βεβαίωση της Τράπεζας αποτελεί καταρχήν νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο ως προς το ποσό του ληφθέντος δανείου. Εν όψει τούτων, το διοικητικό εφετείο έλαβε υπ' όψιν ότι: α) ο ήδη αναιρεσείων προσκόμισε το νόμιμο δικαιολογητικό (μοναδική βεβαίωση εισαγωγής συναλλάγματος της Τράπεζας ... με αρ. …/3.11.2009 χρηματικού ποσού 350.000 ευρώ) για την απόδειξη εισαγωγής συναλλάγματος από την αλλοδαπή προς κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης αγοράς ακινήτου, β) δεν προέβαλε ότι απαλλάσσεται από την υποχρέωση δικαιολόγησης απόκτησης του εισαχθέντος από την αλλοδαπή ποσού, ως υπαγόμενος - ενόψει της μόνιμης κατοικίας του στην Ελλάδα - στην περίπτωση ββ΄ ή γγ΄ του άρθρου 19 παρ. 2 περ. δ του ν. 2238/1994, ούτε εξάλλου προσκόμισε σχετικά στοιχεία από τα οποία να προκύπτουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής τους, γ) ως προς τη δικαιολόγηση απόκτησης του εισαχθέντος από την αλλοδαπή ως άνω ποσού - προϋπόθεση που σωρευτικώς πρέπει να συντρέχει για την κάλυψη ή μείωση της τεκμαρτής δαπάνης - ήτοι εν προκειμένω, την επικαλούμενη λήψη δανείου με την αλλοδαπή Τράπεζα, ο αναιρεσείων δεν επικαλέστηκε ούτε προσκόμισε, κατά την ρητή επιταγή του νόμου, προς απόδειξη αυτής, έγγραφο με βέβαιη χρονολογία, και μάλιστα, όσον αφορά την κάλυψη της δαπάνης αγοράς ακινήτου, με χρονολογία προγενέστερη της πραγματοποίησης της δαπάνης αυτής, ούτε βεβαίωση της αλλοδαπής Τράπεζας σχετικά με την χορήγηση του δανείου σύμφωνα με τις εγγραφές στα βιβλία της, ενώ δεν προέκυψε, εν πάση περιπτώσει, κατά την κρίση του, ότι τα έγγραφα σχετικά με την σύναψη δανείου από την ως άνω αλλοδαπή Τράπεζα, που προσκομίστηκαν μεταφρασμένα, είχαν αποκτήσει βεβαία χρονολογία, δ) ούτε τα λοιπά προσκομισθέντα έγγραφα της ... αποδεικνύουν ότι η εντολή συναλλάγματος της 3ης.11.2009, ποσού 350.000 ευρώ, από την “..., ...”, αφορά ισόποσο δάνειο προς τον αναιρεσείοντα. Με τις σκέψεις αυτές το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι νομίμως δεν ελήφθη υπόψιν από τη φορολογική αρχή το ανωτέρω ποσό προς κάλυψη ή μείωση διαφοράς τεκμαρτής δαπάνης, μεταξύ άλλων, λόγω αγοράς ακινήτου. Περαιτέρω, έκρινε ότι ο προβληθείς με την προσφυγή λόγος περί νομικής πλημμέλειας της βεβαίωσης του φόρου λόγω έλλειψης αιτιολογίας, ενόψει του διαφορετικού περιεχομένου του από 3.9.2012 υπηρεσιακού σημειώματος, ήταν απορριπτέος ως αβάσιμος, καθώς αυτή ερείδεται στις διαπιστώσεις του ελέγχου που περιέχονται στο από 17.11.2011 υπηρεσιακό σημείωμα, το πόρισμα του οποίου ως προς το ότι, αναφορικά με το οικονομικό έτος 2010, προκύπτει διαφορά τεκμαρτής δαπάνης, ταυτίζεται με το πόρισμα του ελέγχου που διατυπώνεται τελικώς στο από .../24.1.2012 έγγραφο, βάσει του οποίου απερρίφθη αίτημα του αναιρεσείοντος περί μεταρρύθμισης της πράξης βεβαίωσης του φόρου, ενώ, άλλωστε, η φορολογική αρχή, πριν την τυχόν έκδοση αυτής, ουδόλως εκωλύετο, επανερχόμενη, να μεταβάλει το περιεχόμενο του προηγούμενου από 3.9.2012 υπηρεσιακού σημειώματος υπολογισμού φόρου, κατά διάφορη εκτίμηση των αυτών πραγματικών στοιχείων, αιτιολογώντας τούτο.
5. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση, όπως αναπτύσσεται με το από 8.2.2022 υπόμνημα, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της περ. δ΄ της παρ. 2 και της παρ. 5 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994 και των οριζομένων στην 1005428/26/0012/ ΠΟΛ.1020/16.1.1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 76) και στην 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.1130/17.4.2002 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄ 540), σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 50 ν.δ. 3323/1955 και των άρθρων 2, 15, 17 και 19 του ν. 2238/1994, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι νομίμως δεν λήφθηκε υπόψη από τη φορολογική αρχή το ποσό των 235.000 ευρώ προς κάλυψη ή μείωση της διαφοράς τεκμαρτής δαπάνης, λόγω αγοράς ακινήτου, παρά το γεγονός ότι συνυποβλήθηκαν με την δήλωση φορολογίας εισοδήματος τα απαιτούμενα νόμιμα παραστατικά, ήτοι, εν προκειμένω, η μοναδική βεβαίωση εισαγωγής συναλλάγματος της .... Ειδικότερα, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο εσφαλμένως έκρινε ότι για την κάλυψη ή τη μείωση της τεκμαρτής δαπάνης αγοράς ακινήτου λόγω εισαγωγής συναλλάγματος, έπρεπε να συντρέχει «σωρευτικά» ως προϋπόθεση και «η δικαιολόγηση απόκτησης του εισαχθέντος από την αλλοδαπή συναλλάγματος», «ήτοι, εν προκειμένω, την επικαλούμενη λήψη δανείου από την αλλοδαπή Τράπεζα”, που έπρεπε περαιτέρω να αποδεικνύεται από «έγγραφο με βέβαιη χρονολογία» και από «βεβαίωση της αλλοδαπής Τράπεζας σχετικά με τη χορήγηση δανείου σύμφωνα με τις εγγραφές στα βιβλία της». Η κρίση δε αυτή του δικάσαντος διοικητικού δικαστηρίου εκδόθηκε, κατά τα προβαλλόμενα, κατά παράβαση των οριζομένων στις παρ. 2 και 5 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994 και της 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.1130/ 17.4.2002 υπουργικής απόφασης, σύμφωνα με την οποία ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό ορίζεται και συνυποβάλλεται με την ετήσια φορολογική δήλωση, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού. Συνεπεία των ανωτέρω, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο εσφαλμένως έκρινε ότι, εν προκειμένω, ο ήδη αναιρεσείων δεν επικαλέστηκε ούτε προσκόμισε κατά ρητή επιταγή του νόμου, προς απόδειξη της λήψης δανείου, έγγραφο με βέβαιη χρονολογία, ούτε βεβαίωση της αλλοδαπής Τράπεζας σχετικά με τη χορήγηση του δανείου, σύμφωνα με τις εγγραφές στα βιβλία της. Περαιτέρω, προβάλλεται ότι μη νομίμως κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ότι δεν προκύπτει, σε κάθε περίπτωση, από τα προσκομισθέντα σχετικά με την σύναψη δανείου έγγραφα, ότι αυτά είχαν αποκτήσει βεβαία χρονολογία ενώ τα λοιπά προσκομισθέντα έγγραφα της ... δεν αποδεικνύουν ότι η εντολή συναλλάγματος της 3.11.2009, ποσού 350.000 ευρώ, από την “..., ...” αφορά ισόποσο δάνειο προς τον αναιρεσείοντα. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με τον λόγο αναίρεσης, κατά την ορθή ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης της περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1992, το μόνο απαιτούμενο δικαιολογητικό για την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης από αγορά ακινήτου λόγω εισαγωγής συναλλάγματος είναι η μοναδική βεβαίωση εισαγωγής συναλλάγματος της αρμόδιας Τράπεζας, το οποίο και νομίμως προσκομίστηκε, εν προκειμένω, ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, κατά τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι επί του ανωτέρω νομικού ζητήματος, στο οποίο ο λόγος αυτός ανάγεται, δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και ότι η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης είναι αντίθετη στις 1875/2007, 3456/2012, 3448/2001 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας και στις 2227/2009, 1871/2009, 737/2012, 1967/2011, 2399/2015 ανέκκλητες αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με τις οποίες κρίθηκε ότι για την κάλυψη ή τον περιορισμό της τεκμαρτής δαπάνης αγοράς ακινήτου με εισαγωγή συναλλάγματος, κατά την περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994, το απαιτούμενο, κατά νόμο, δικαιολογητικό είναι το πρωτότυπο της μοναδικής βεβαίωσης εισαγωγής συναλλάγματος της Τράπεζας ή το πρωτότυπο του κατά περίπτωση εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού.
6. Επειδή, με τον ανωτέρω λόγο αναίρεσης τίθεται, κατ’ ουσίαν, το ζήτημα εάν για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμαρτής δαπάνης αγοράς ακινήτου με εισαγωγή συναλλάγματος το οποίο προήλθε από δάνειο που συνήφθη στην αλλοδαπή, εκτός από το κατά νόμο απαραίτητο δικαιολογητικό για την απόδειξη εισαγωγής των χρηματικών κεφαλαίων της περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994, απαιτούνται επιπλέον έγγραφα στοιχεία σχετικά με την σύναψη δανείου στην αλλοδαπή, που φέρουν βεβαία και προηγούμενη της πραγματοποιήσεως της σχετική δαπάνης χρονολογία, κατά την έννοια της περ. ε΄ της παρ. 2 του ίδιου άρθρου. Για το εν λόγω ζήτημα δεν υπάρχει νομολογία και, ως εκ τούτου, ο ανωτέρω ισχυρισμός του αναιρεσείοντος είναι βάσιμος. Κατά το μέρος δε που προβάλλεται αντίθεση της κρίσης της αναιρεσιβαλλομένης στις 1875/2007, 3456/2012, 3448/2001 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας και στις 2227/2009, 1871/2009, 737/ 2012, 1967/2011, 2399/2015 ανέκκλητες αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, ο ισχυρισμός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι οι αποφάσεις αυτές δεν αφορούν το ίδιο νομικό ζήτημα, δηλαδή την απόδειξη εισαγωγής συναλλάγματος που προήλθε από τη λήψη δανείου στην αλλοδαπή για την κάλυψη ή τον περιορισμό της τεκμαρτής δαπάνης αγοράς ακινήτου.
7. Επειδή, στον ισχύοντα, κατά τον κρίσιμο χρόνο, ν. 2238/1994 (Α΄ 151), με το άρθρο πρώτο του οποίου κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) ορίζονται τα εξής: «Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19», και στο άρθρο 17 ότι «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για : α) ... γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. ...», στο άρθρο 19 ότι «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δεν δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. Τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) ... δ) Εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα: αα) που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό, ββ) που είχαν διαμείνει τρία (3) τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε δύο (2) χρόνια από τη μετοικεσία τους, γγ) που είχαν διαμείνει πέντε (5) τουλάχιστον συνεχή χρόνια στην αλλοδαπή και το επικαλούμενο ποσό συναλλάγματος προέρχεται από καταθέσεις στο όνομα τους ή στο όνομα του άλλου συζύγου σε Τράπεζα της Ελλάδας ή σε υποκατάστημα ελληνικής Τράπεζας στο εξωτερικό κατά το χρόνο που διέμεναν στην αλλοδαπή ή από καταθέσεις τους μέσα σε ένα (1) χρόνο από τη μετοικεσία τους στην Ελλάδα χωρίς το συνάλλαγμα αυτό να έχει επανεξαχθεί στην αλλοδαπή. …, ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 17, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης. στ. ... 3. ... 5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζονται τα δικαιολογητικά που υποβάλλονται με τη δήλωση φόρου εισοδήματος και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου». Περαιτέρω, η 1005428/26/0012/ΠΟΛ.1020/16.1.1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 76), που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 12 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 (Α΄ 151) [αντίστοιχης διάταξης με την παρ. 5 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994], καθορίζει τα δικαιολογητικά που υποβάλλονται για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 [αντίστοιχων διατάξεων με εκείνες του άρθρου 19 του ν. 2238/1994], ήτοι τα δικαιολογητικά που υποβάλλονται από τους υποχρέους με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, με βάση την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη. Στην υπουργική αυτή απόφαση ορίζεται ότι, για την κάλυψη της διαφοράς μεταξύ δηλωθέντος και τεκμαιρόμενου λόγω δαπανών εισοδήματος, οι υπόχρεοι υποχρεούνται, μαζί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, να υποβάλουν τα εξής δικαιολογητικά: «α) … δ) Το πρωτότυπο της μοναδικής βεβαίωσης εισαγωγής συναλλάγματος της αρμόδιας Τράπεζας ή των ΕΛΤΑ, μέσω των οποίων έχει εισαχθεί από το δικαιούχο ελεύθερο συνάλλαγμα στην Ελλάδα, δηλαδή συνάλλαγμα το οποίο δεν είναι υποχρεωτικά εκχωρητέο στην Τράπεζα της Ελλάδος. Αντί για τις μοναδικές αυτές βεβαιώσεις μπορεί να υποβληθεί, κατά περίπτωση, σχετική βεβαίωση του Τελωνείου ή της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., μόνο όταν τα πρωτότυπα των μοναδικών αυτών βεβαιώσεων έχουν υποβληθεί στις υπηρεσίες αυτές, ως δικαιολογητικά για τη μείωση ή απαλλαγή από δασμούς ή φόρους, που αφορούν στοιχεία για τα οποία υπολογίσθηκε σε βάρος του φορολογουμένου δαπάνη της παρ. 5 αυτού του άρθρου. ... (περιπτ. δ) ε) Συμβολαιογραφικό έγγραφο ή κυρωμένο αντίγραφό του ή ιδιωτικό έγγραφο με βέβαιη χρονολογία, από το οποίο αποδεικνύεται η σύναψη δανείου από το δικαιούχο, ως και τα χρηματικά ποσά που έλαβε αυτός. Αν η σύναψη του δανείου προκύπτει από λογιστικά βιβλία, το ποσό του ληφθέντος δανείου θα προκύπτει από βεβαίωση της επιχείρησης, η οποία χορήγησε το δάνειο (περιπτ. ε)». Τέλος, στην 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.1130/17.4.2002 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Καθορισμός των αποδεικτικών εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό» (Β΄ 540), που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 5 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994 (εφαρμοστέας εν προκειμένω διατάξεως) και έλαβε υπόψη, όπως αναφέρεται στο προοίμιό της, τις διατάξεις της ανωτέρω 1005428/26/0012/ ΠΟΛ.1020/16.1.1989 απόφασης του Υπουργού των Οικονομικών, ορίζεται ότι: «Για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του Ν. 2238/1994, ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. Το παραστατικό αυτό δεν απαιτείται να είναι το ίδιο για όλα τα πιστωτικά ιδρύματα λόγω της πολυμορφίας των μηχανογραφικών εφαρμογών και του αυτοματισμού των συναλλαγών. 2. Οι μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος (Β.Α.Σ.) που αποτελούσαν μέχρι την 31.12.2001 το επίσημο δικαιολογητικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό, σε όσες περιπτώσεις εξακολουθούν να εκδίδονται, αποτελούν το νόμιμο παραστατικό».
8. Επειδή, από τις ανωτέρω παρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 17 και 19 του ν. 2238/1994, συνάγεται ότι για την κάλυψη ή τον περιορισμό της διαφοράς μεταξύ δηλωθέντος εισοδήματος και της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, το ποσό εισαγωγής συναλλάγματος, εφόσον αποδεικνύεται από τα νόμιμα παραστατικά στοιχεία και δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή, ο δε φορολογούμενος φέρει το βάρος της σχετικής απόδειξης. Σύμφωνα δε με τα οριζόμενα στις 1005428/26/0012/ΠΟΛ.1020/16.1.1989 και 035772/676/Α0012/ΠΟΛ.1130/ 17.4.2002 υπουργικές αποφάσεις, για την απόδειξη εισαγωγής των χρηματικών κεφαλαίων συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού, οι δε μοναδικές βεβαιώσεις εισαγωγής συναλλάγματος (Β.Α.Σ.), σε όσες περιπτώσεις εξακολουθούν να εκδίδονται, αποτελούν το νόμιμο παραστατικό (πρβλ. ΣτΕ 1913/2021σκ. 5, 5774/1995 σκ. 4). Εξάλλου, εκτός από την απόδειξη εισαγωγής των χρηματικών κεφαλαίων με το κατά τα ανωτέρω νόμιμο δικαιολογητικό, απαιτείται σωρευτικώς - όπως ρητά ορίζεται στην περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994 - η δικαιολόγηση απόκτησης του εν λόγω ποσού συναλλάγματος στην αλλοδαπή (πρβλ. ΣτΕ 952/2018 σκ. 8). Τούτο, άλλωστε, συνάγεται και από το ότι στον νόμο προβλέπονται περιοριστικά περιπτώσεις προσώπων για τους οποίους δεν απαιτείται η δικαιολόγηση απόκτησης αυτού του ποσού (περ. αα-γγ της περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994). Περαιτέρω, στην περίπτωση που η απόκτηση ποσού συναλλάγματος δικαιολογείται λόγω σύναψης δανείου στην αλλοδαπή, πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις της περ. ε΄ της παρ. 2 του ανωτέρω άρθρου του ν. 2238/1994, δηλαδή η προσκόμιση εγγράφων στοιχείων που φέρουν βέβαιη χρονολογία και αποδεικνύουν, σε περίπτωση κάλυψης διαφοράς από δαπάνη του άρθρου 17 του ν. 2238/1994, την λήψη του δανείου πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης. Και τούτο διότι, η περίπτωση αυτή (περ. ε΄) δεν διακρίνει ως προς τον τόπο σύναψης του δανείου, καταλαμβάνει δε στο ρυθμιστικό της πεδίο την λήψη δανείου είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή.
9. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, κρίνοντας το δικάσαν διοικητικό εφετείο ότι για την κάλυψη της διαφοράς που προέκυψε μεταξύ του δηλωθέντος και του τεκμαρτού εισοδήματος του αναιρεσείοντος δεν αρκούσε η εισαγωγή συναλλάγματος αλλά απαιτείτο και η δικαιολόγηση της αποκτήσεώς του στην αλλοδαπή καθώς και ότι η προς τούτο επίκληση της συνάψεως δανείου στην αλλοδοπή πρέπει να πληροί τους όρους του άρθρου 19 παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 2238/1994, ορθώς ερμήνευσε τον νόμο και ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Κατά τα λοιπά, ο λόγος αναιρέσεως, όπως προβάλλεται, πλήσσει την κρίση του διοικητικού εφετείου ότι στην προκειμένη περίπτωση δεν αποδείχθηκε η πλήρωση των όρων της ανωτέρω διατάξεως και πρέπει, επομένως, να απορριφθεί ως απαράδεκτος σύμφωνα με το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989.
10. Επειδή, συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση, εκτιμώντας δε τις περιστάσεις, το Δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει να συμψηφισθεί η δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 21 Απριλίου 2022
Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας
Σπυρίδων Μαρκάτης Στέλλα Μάναλη
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 20ής Δεκεμβρίου 2022.
Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας του Β´ Τμήματος
Μιχαήλ Πικραμένος Αναστασία Ζυγουρίτσα