ΑΠ (Ποιν) 639/2024 Φοροδιαφυγή - Ανακριβής δήλωση φορολογίας εισοδήματος - Χρέη προς το Δημόσιο - Προσδιορισμός της προέλευσης των οφειλών - Εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή

Αριθμός 639/2024
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
Ζ’ ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Γεώργιο Χριστοδούλου, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Μαρία Βάρκα, Αλεξάνδρα Αποστολάκη, Ελευθέριο Σισμανίδη και Γεώργιο Παπαγεωργίου - Εισηγητή, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 24 Ιανουαρίου 2024, με την παρουσία του Αντεισαγγελέως του Αρείου Πάγου Ιωάννη Αγγελή (γιατί κωλύεται ο Εισαγγελέας) και της Γραμματέως Ευθυμίας Καλογεροπούλου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου Ι. Ρ. του Η., κατοίκου ..., ο οποίος εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του Κωνσταντίνο Κρεμμύδα, για αναίρεση της υπ’αριθμ. 23/2023 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Δυτικής Στερεάς Ελλάδας. Το Τριμελές Εφετείο Δυτικής Στερεάς Ελλάδας με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ' αυτή, και o αναιρεσείων - κατηγορούμενος ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 28 Σεπτεμβρίου 2023 αίτησή του αναιρέσεως, η οποία ασκήθηκε με δήλωση ενώπιον της Γραμματέως του Εφετείου Δυτικής Στερεάς Ελλάδας, Π. Σ., έλαβε αριθμό …/2023 και η οποία καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό …/2023.
Αφού άκουσε Τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και να κηρυχθεί αθώος ο αναιρεσείων και τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Ι. Η κρινόμενη υπ' αρ. έκθεσης …/2023 αίτηση αναίρεσης του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου, Ι. Ρ. του Η. και της Σ., κατοίκου ... (οδός ...) η οποία ασκήθηκε νομοτύπως με δήλωσή του στη Γραμματέα του Εφετείου Δυτικής Στερεάς Ελλάδας (άρθρα 42 παρ. 2 εδ. β' και γ', 89 παρ. 2, 466 παρ. 1 και 474 παρ. 1 του ΚΠΔ), για αναίρεση της υπ' αρ. 23/2023 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Δυτικής Στερεάς Ελλάδας, που δίκασε σε δεύτερο βαθμό και καταδίκασε αυτόν (αναιρεσείοντα - κατηγορούμενο) για την πράξη της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της υποβολής ανακριβούς υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, από την οποία ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά διαχειριστική περίοδο, σε ποινή φυλάκισης τεσσάρων (4) μηνών, με αναστολή ασκήθηκε εμπροθέσμως, εντός της προβλεπόμενης από τη διάταξη του άρθρου 473 παρ. 2 του ΚΠΔ εικοσαήμερης προθεσμίας από της καταχώρησής της, καθαρογραμμένης, στο ειδικό βιβλίο, που τηρείται από τη γραμματεία του ποινικού τμήματος του ανωτέρω Εφετείου (άρθρο 473 παρ. 3 του ΚΠΔ), που έλαβε χώρα την 8.9.2023, με αύξοντα αριθμό 298, όπως προκύπτει από την από 28-9-2023 υπηρεσιακή βεβαίωση του Γραμματέα του ως άνω Εφετείου (άρθρο 474 παρ. 2 εδ. α' και 4 του ΚΠΔ), είναι δε παραδεκτή, καθόσον περιέχει σαφείς και ορισμένους λόγους, συνιστάμενους στην εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή ουσιαστικού ποινικού νόμου από το δικαστήριο που εξέδωσε αυτήν (προσβαλλόμενη απόφαση). Επομένως, πρέπει να ερευνηθεί περαιτέρω κατ' ουσίαν.
II. Με το άρθρο 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990 θεσπίσθηκε η ποινική ευθύνη από τη μη καταβολή προς το Δημόσιο χρεών, που είναι βεβαιωμένα στις δημόσιες υπηρεσίες και ειδικότερα από την παραβίαση της προθεσμίας καταβολής τους. κατά τις ισχύουσες εκάστοτε διατάξεις, ανάλογα με το αν αυτά είναι καταβλητέα εφάπαξ ή με δόσεις, έτσι ώστε η ποινική μεταχείριση να διαφοροποιείται ως προς το χρονικό σημείο έναρξης της ποινικής ευθύνης του υπαιτίου, αλλά και ως προς το ύψος του ποσού του χρέους. Ακολούθως, το ως άνω άρθρο αντικαταστάθηκε από το άρθρο 23 του Ν. 2523/1997, με το οποίο, αφενός μεν ποινικοποιήθηκε η μη καταβολή χρεών και προς τρίτους (πλην ιδιωτών), που εισπράττονται από τις δημόσιες υπηρεσίες ή τα τελωνεία, αφετέρου δε αυξήθηκε το ύψος του οφειλόμενου ποσού, που καθιστά αξιόποινη την πράξη της μη καταβολής. Στη συνέχεια, η παρ. 1 του άρθρου 25 συμπληρώθηκε με το άρθρο 34 του Ν. 3016/2002 και ακολούθως το ίδιο άρθρο αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 34 του Ν. 3220/2004. Μετά την τελευταία αντικατάσταση, το ποινικό αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο και λοιπών βεβαιωμένων και ληξιπρόθεσμων εσόδων στις Δ.Ο.Υ. και στα τελωνεία, κατά τον. ως κατωτέρω, χρόνο καταβολής των επίδικων χρεών: 1) αντιμετωπίσθηκε ενιαία ως προς το χρόνο είσπραξής τους, ορισθέντος ότι χρόνος είσπραξης είναι ο χρόνος της συμπλήρωσης τεσσάρων μηνών από τότε που έπρεπε να καταβληθεί το χρέος, ανεξάρτητα από τον τρόπο καταβολής των χρεών, εφάπαξ ή σε δόσεις. 2) στο κατώτερο ληξιπρόθεσμο ποσό οφειλής, για την οποία ζητείται η ποινική δίωξη, υπολογίζονται μαζί με τη βασική οφειλή και οι λοιπές επιβαρύνσεις από τόκους και προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής, 3) οι ποινές καθορίστηκαν βάσει του κατώτερου ποσού συνολικής κατά οφειλέτη ληξιπρόθεσμης οφειλής, ανεξάρτητα από το είδος του χρέους και 4) αυξήθηκαν τα όρια του χρέους για τη μη καταβολή, για τα οποία ζητείται η ποινική δίωξη του οφειλέτη, ορισθέντος έτσι ότι: "1. Η καθυστέρηση καταβολής των βεβαιωμένων στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.) και στα τελωνεία χρεών προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα, για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών, διώκεται ύστερα από αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή του Τελωνείου προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους και τιμωρείται με ποινή φυλάκισης: α) τεσσάρων τουλάχιστον μηνών, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, ο οποίος συνοδεύει υποχρεωτικά την ως άνω αίτηση, υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, β) έξι τουλάχιστον μηνών, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περίπτωση α', υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ. γ) ενός τουλάχιστον έτους, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περίπτωση α', υπερβαίνει το ποσό των εκατόν είκοσι χιλιάδων (120.000) ευρώ. Η πράξη μπορεί να κριθεί ατιμώρητη, εάν το ποσό που οφείλεται εξοφληθεί μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης σε οποιονδήποτε βαθμό”. Επακολούθησε ο Ν. 3943/2011. με το άρθρο 3 του οποίου αντικαταστάθηκε η παρ. 1 του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990 και ορίσθηκε ότι: "1. Όποιος δεν καταβάλλει τα βεβαιωμένα στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.) και τα τελωνεία χρέη προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης: α) έως ένα έτος, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, που αναφέρεται στην παράγραφο 5, υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, β) έξι τουλάχιστον μηνών, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περίπτωση α', υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, γ) ενός τουλάχιστον έτους, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περίπτωση α', υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ, δ) τριών τουλάχιστον ετών, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περίπτωση α, υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ”. Ακολούθως, εκδόθηκε ο Ν. 4321/21-3-2015 (Ρυθμίσεις για την επανεκκίνηση της οικονομίας), με το άρθρο 20 του οποίου η παράγραφος 1 του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990 αντικαταστάθηκε ως εξής: "1. Όποιος δεν καταβάλλει τα βεβαιωμένα στη Φορολογική Διοίκηση χρέη προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων (4) μηνών τιμωρείται με ποινή φυλάκισης: α) Ενός (1) τουλάχιστον έτους, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ. β) Τριών (3) τουλάχιστον ετών, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περίπτωση α', υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ. Η ποινική δίωξη ασκείται υστέρα από αίτηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή των Ελεγκτικών Κέντρων ή του Τελωνείου προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους, που συνοδεύεται υποχρεωτικά από πίνακα χρεών, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων. Η πράξη μπορεί να κριθεί ατιμώρητη, εάν το ποσό που οφείλεται εξοφληθεί μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης σε οποιονδήποτε βαθμό”. Τέλος, με το άρθρο 8 του Ν. 4337/17-10-2015 προστέθηκε νέο Κεφάλαιο (δωδέκατο) στο Ν. 4174/2013, με το άρθρο 71 παρ. 2 του οποίου ορίσθηκε ότι "τα ποσά των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ και των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ, των περιπτώσεων α' και β', αντίστοιχα, της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του νόμου 1882/1990 ("Ποινικό αδίκημα μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο και τρίτους”), όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, αντικαθίστανται από τα ποσά των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ και διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ, αντίστοιχα”. Μετά την υποβολή στον εισαγγελέα της σχετικής αίτησης του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. κλπ., που συνοδεύεται από τον πίνακα βεβαιωμένων χρεών, ασκείται ξεχωριστή ποινική δίωξη που περιλαμβάνει, ως μία ενιαία πράξη, τη μη καταβολή του αναφερόμενου στον πίνακα συνολικού χρέους, το οποίο μπορεί να προέρχεται από οποιαδήποτε αιτία, χωρίς να έχει πλέον οποιαδήποτε έννομη σημασία το ύψος και η αιτία προέλευσης καθενός από τα μερικότερα χρέη. Δεν πρόκειται για κατ' εξακολούθηση έγκλημα, δηλαδή για περισσότερες, προσβάλλουσες διαφορετικές μονάδες του ίδιου έννομου αγαθού, απέχουσες χρονικά και συνεχόμενες μεταξύ τους λόγω της ενότητας δόλου του δράστη και αντιστοιχούσες σε ισάριθμα βεβαιώ μένα και μη εξοφλημένα χρέη του πίνακα, ομοειδείς πράξεις, αλλά για μία και μόνη, τελούμενη με τη συμπλήρωση τετραμήνου από το χρόνο κατά τον οποίο το χρέος έπρεπε να καταβληθεί, αξιόποινη πράξη, στην οποία τυποποιείται η καθυστέρηση καταβολής του αθροίσματος των περιεχόμενων στον πίνακα βεβαιωμένων χρεών. Πρόκειται, δηλαδή, για ιδιότυπο αθροιστικό έγκλημα, του οποίου η αντικειμενική υπόσταση συναπαρτίζεται από τα οριζόμενα στο νόμο στοιχεία και από δημόσια χρέη του υπαιτίου, που συναθροίζονται και ενιαιοποιούνται για τη νομοτυπική του συγκρότηση, χωρίς να περιέχει στοιχεία εξακολουθητικής, κατ επάγγελμα ή κατά συνήθεια, τέλεσης, που χαρακτηρίζουν το αθροιστικό έγκλημα. Από όσα προαναφέρθηκαν παρέπεται: 1) Ότι, αφού πρόκειται για έγκλημα που τελείται εφάπαξ και όχι εξακολουθητικά, κατά λογική και νομική αναγκαιότητα, ως χρόνος τέλεσης αυτού νοείται η συμπλήρωση τετραμήνου από το χρόνο ταμειακής βεβαίωσης (από και με την οποία η σχετική αστική αξίωση γίνεται ληξιπρόθεσμη) του μερικότερου χρέους με τη χρονικά εγγύτερη ταμειακή βεβαίωση προς τη σύνταξη του συνοδεύοντος την αίτηση για άσκηση της ποινικής δίωξης οικείου πίνακα χρεών. Ο χρόνος αυτός καλύπτει και τους αντίστοιχους χρόνους των υπόλοιπων, εχόντων προγενέστερες ταμειακές βεβαιώσεις, χρεών, τα οποία, κατά την έννοια του νόμου, συσσωματώνονται σε ένα και μόνο αθροιστικό χρέος. 2) Ότι τα στοιχεία της αντικειμενικής υπόστασης του σχετικού εγκλήματος είναι: α) η μη καταβολή των βεβαιωμένων στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. ή στα τελωνεία χρεών προς το Δημόσιο και τα λοιπά αναφερόμενα πρόσωπα του ευρύτερου δημόσιου τομέα από οποιαδήποτε αιτία, β) η παρέλευση τετραμήνου από το χρόνο, κατά τον οποίο έπρεπε το χρέος να καταβληθεί και γ) το συνολικό άθροισμα των μερικότερων χρεών, με κάθε είδους τόκους και προσαυξήσεις, κατά το χρόνο σύνταξης του οικείου πίνακα χρεών να υπερβαίνει το οριζόμενο από το νόμο χρηματικό ποσό με τις διακρίσεις και κλιμακώσεις που προαναφέρθηκαν, ενώ για την πλήρωση της υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω εγκλήματος απαιτείται δόλος (πρόθεση) με την έννοια του άρθρου 27 παρ. 1 του ΠΚ. ο οποίος (δόλος) πρέπει να καλύπτει όλα τα στοιχεία της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος, αφού δεν καθορίζεται στην οικεία διάταξη άλλη μορφή υπαιτιότητας (άμεσος ή υπερχειλής δόλος). Έτσι, κρίσιμα στοιχεία για τη θεμελίωση του σχετικού εγκλήματος, που πρέπει να προσδιορίζονται στην καταδικαστική απόφαση, για να υπάρχει η απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, είναι: α) Η αρμόδια αρχή που βεβαίωσε το χρέος, β) το ύψος του χρέους, γ) ο τρόπος πληρωμής του, δ) ο ακριβής χρόνος καταβολής του χρέους και ε) η μη πληρωμή του ενιαιοποιημένου χρέους κατά τη λήξη του τετραμήνου από το χρόνο, κατά τον οποίο αυτό έπρεπε να καταβληθεί, οπότε προσδιορίζεται έμμεσα και ο χρόνος τέλεσης της πράξης. Τέλος, με το άρθρο 469 του νέου Ποινικού Κώδικα, που ισχύει από την 1-7-2019, ορίζεται ότι "Μετά το εδάφιο β' της παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 1882/1990 προστίθεται εδάφιο γ' ως εξής: "Στην αίτηση και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου, τα χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις καθώς και τα χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις”. Με τη διάταξη αυτή του νέου Ποινικού Κώδικα ρυθμίζεται, με τον αναφερόμενο σ' αυτή τρόπο, το προβλεπόμενο από το άρθρο 25 του Ν. 1882/1990 ποινικό αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων στη φορολογική διοίκηση χρεών προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, καθώς και τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα, αφού ρητά ορίζεται ότι στις (νέες) αιτήσεις και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται προς τον εισαγγελέα πρωτοδικών, κατά το άρθρο αυτό, δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ποινικής ευθύνης του προσώπου οι οφειλές που αφορούν: α) χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση (αμιγώς) χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτές προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις και τούτο, διότι, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της μεταβατικής αυτής διάταξης, η μη καταβολή της επιβληθείσας χρηματικής ποινής καταργείται πλέον ως αυτοτελές αδίκημα του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, καθώς, δυνάμει της διάταξης της παραγράφου 6 του άρθρου 80 του νέου Ποινικού Κώδικα, το δικαστήριο μαζί με τη χρηματική ποινή ορίζει ποινή στερητική της ελευθερίας, η οποία πρέπει να εκτιθεί από τον καταδικασθέντα, αν δεν καταβληθεί η χρηματική ποινή και β) χρέη που προέρχονται από τα φορολογικά αδικήματα, που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις και τούτο, διότι, σύμφωνα με την ίδια ως άνω αίτιο λογική έκθεση, θεραπεύεται το άτοπο της διπλής αξιολόγησης των αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων, ήτοι τόσο κατά τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990 άσο και κατά τις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, σε συνδυασμό με εκείνες του άρθρου 8 του Ν. 4337/2015 και ήδη άρθρου 66 του Ν. 4987/2022. Ως εκ τούτου, τα ποσά που αποτελούν το προϊόν που αποκομίστηκε ή επιδιώχθηκε με τις εν λόγω φορολογικές παραβάσεις αποκλείονται πλέον από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, δεδομένου ότι η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του ΚΦΔ. Τέτοια αποκλειόμενα χρηματικά ποσά - χρέη, τα οποία εμπίπτουν στα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, είναι, μεταξύ των άλλων, τα προερχόμενα από την αποφυγή πληρωμής φόρου εισοδήματος (που προβλεπόταν από το άρθρο 17 παρ. 1 του Ν. 2523/1997), ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ), από την απόκρυψη από τα όργανα της φορολογικής διοίκησης φορολογητέων εισοδημάτων από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακών στοιχείων, ιδίως με την παράλειψη υποβολής δήλωσης ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή με την καταχώριση στα λογιστικά αρχεία εικονικών (ολικά ή μερικά) δαπανών ή με την επίκληση στη φορολογική δήλωση τέτοιων δαπανών, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, από τη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση, συμψηφισμό ή έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (που προβλεπόταν από το άρθρο 18 παρ. 1 του Ν. 2523/1997), του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, από τη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση, συμψηφισμό η έκπτωση ή λήψη επιστροφής με παραπλάνηση της φορολογικής διοίκησης με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων, καθώς και τη διακράτηση τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών, από τη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση στο Δημόσιο του φόρου πλοίων, από την έκδοση και αποδοχή πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων (που προβλεπόταν από το άρθρο 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997) και από τη μη έκδοση η έκδοση ανακριβώς των προβλεπόμενων από το ΠΔ 186/1992 (Κ.Β.Σ.) στοιχείων κατά την πώληση ή διακίνηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών κλπ. (που προβλεπόταν από το άρθρο 19 παρ. 5 του Ν. 2523/1997), μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις, όπως είναι τα πρόστιμα. Στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος δεν υποβάλει ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ώστε να μπορεί να γίνει λόγος για την τέλεση εκ μέρους του της πράξης της φοροδιαφυγής στο εισόδημα, η οποία θα ενεργοποιούσε το φορολογικό ελεγκτικό μηχανισμό, θα κατέληγε δε στη σύνταξη έκθεσης ελέγχου και στην έκδοση διοικητικής καταλογιστής πράξης για το φόρο που προσπάθησε αυτός να διαφύγει, ή εφόσον δεν έχει προηγηθεί αυτεπάγγελτος φορολογικός έλεγχος που να διαπιστώνει με την οικεία έκθεση ελέγχου την ανακρίβεια της δήλωσης του φορολογουμένου και να προσδιορίζει το ακριβές ύψος του φόρου που αυτός απέφυγε να καταβάλει, δεν στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση του αντίστοιχου εγκλήματος που τυποποιείται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με μόνη τη μη πληρωμή του φόρου που οφείλει να καταβάλει και αναλογεί στα εισοδήματά του με βάση την ακριβή δήλωση που ο ίδιος έχει υποβάλει, το ίδιο δε συμβαίνει και στην περίπτωση βεβαίωσης φόρου εισοδήματος, που δεν καταβάλει ο φορολογούμενος, ανεξαρτήτως του ύψους του, καθόσον και στην περίπτωση αυτή η βεβαίωση γίνεται με σχετική αίτησή του και όχι ύστερα από έλεγχο της αρμόδιας φορολογικής αρχής (ΑΠ Ολ 1/2023, Α.Π. 189/2021).
III. Κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του Κ.Ποιν.Δ., λόγο αναίρεσης της απόφασης αποτελεί και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία τέτοιας διάταξης υπάρχει, όταν το Δικαστήριο αποδίδει στο νόμο διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, ενώ εσφαλμένη εφαρμογή συντρέχει, όταν το Δικαστήριο δεν υπήγαγε ορθά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφαρμόσθηκε, αλλά και όταν η παραβίαση γίνεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει, όταν στο πόρισμα της απόφασης, το οποίο περιλαμβάνεται στο συνδυασμό αιτιολογικού και διατακτικού αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και την ταυτότητα του εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, που καθιστούν ανέφικτο τον αναιρετικό έλεγχο σε σχέση με την ορθή εφαρμογή του νόμου, οπότε η απόφαση στερείται νόμιμης βάσης.
IV. Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασής του, το Τριμελές Εφετείο Πλημμελημάτων Δυτικής Στερεάς δέχθηκε τα ακόλουθα: "Ο κατηγορούμενος, τον μήνα Φεβρουάριο του έτους 2018, όντας οφειλέτης του Δημοσίου και ενώ τα χρέη του κατέστησαν ληξιπρόθεσμα κατά την ισχύ του Ν. 3220/04, με πρόθεση καθυστέρησε την καταβολή χρεών προς το Δημόσιο για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών, το δε ποσό της ληξιπρόθεσμης για την καταβολή οφειλής, μαζί με ης κάθε είδους προσαυξήσεις υπερβαίνει τα 100.000 ευρώ. Συγκεκριμένα, ενώ είχαν βεβαιωθεί σε βάρος του παραπάνω κατηγορουμένου, υπό την ιδιότητα του Διευθύνοντος Συμβούλου της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία “...”, διάφορα χρέη υπέρ του Δημοσίου στη Δ.Ο.Υ. ... σύμφωνα με το συνημμένο πίνακα χρεών της παραπάνω Δ.Ο.Υ., που συνοδεύει ως αναπόσπαστο μέρος αυτής την από 4-5-2018 μηνυτήρια αναφορά του Προϊστάμενου του Δικαστικού τμήματος της ανωτέρω υπηρεσίας, όπως κατωτέρω επισυνάπτεται, ηθελημένα δεν κατέβαλε συνολικό ποσό ... ευρώ, που αφορά τα υπ' αρ. 7, 10, 18 και 19 του περιλαμβανόμενου στο διατακτικό της παρούσας πίνακα χρεών βεβαιωμένα χρέη προς το Δημόσιο (τα υπόλοιπα χρέη του πίνακα χρεών δεν αναφέρονται στην παρούσα διότι για τα χρέη αυτά ο κατηγορούμενος έχει κηρυχθεί αθώος με την εκκαλουμένη). Τα άνω περιλαμβανόμενα στον πίνακα χρέη με αρ. 7 και 10 ποσού ... ευρώ και ... ευρώ αντίστοιχα, προέρχονται από την μη καταβολή φόρου από εισόδημα εργοληπτών, ενώ τα με αρ. 18 και 19 χρέη, ποσού ... ευρώ και ... ,ευρώ αντίστοιχα, προέρχονται από μη καταβολή του φόρου που επιβάλλεται στις αποζημιώσεις - δικαιώματα αμοιβές, ήτοι από τη μη καταβολή φόρων που προέκυψαν με βάση τα στοιχεία των αντίστοιχων δηλώσεων, που ο ίδιος ο κατηγορούμενος, υπό την παραπάνω ιδιότητά του, είχε υποβάλει στην οικεία Δ.Ο.Υ. Δεν προέκυψαv δηλαδή μετά από σχετικό φορολογικό έλεγχο, ώστε να τυποποιείται ως φοροδιαφυγή κατ' άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με αποτέλεσμα οι συγκεκριμένες ένδικες περιπτώσεις χρεών να μην υπάγονται στη ρύθμιση του γ' εδαφίου 1ης παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 1882/1990, που προστέθηκε με το άρθρο 469 του Π.Κ. (Ν. 4619/2019) και νομίμως συμπεριλαμβάνονται και συνυπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του κατηγορουμένου στο εξεταζόμενο έγκλημα του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990, αφού για τα χρέη αυτά, ελλείπει από τον κατηγορούμενο ο ειδικός σκοπός της οριστικής αποφυγής της πληρωμής των εν λόγω φόρων, καθόσον οι περιπτώσεις αυτές αφορούν οφειλές φόρων, που βεβαιώθηκαν με ειλικρινή δήλωση του φορολογούμενου - κατηγορουμένου και ακολούθησε αδυναμία καταβολής των ποσών αυτών.
Συνεπώς, στις περιπτώσεις αυτές δεν υφίσταται αδίκημα που τυποποιείται στις διατάξεις του άρθρου 66 του ήδη ισχύοντος από 4-11-2022. Ν. 4987/2022 "Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας" (Φ.Ε.Κ. Α’ 20614-11-2022), προηγουμένως δε τυποποιούταν στις διατάξεις του άρθρου 60 του Ν. 4174/2013 "Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α’ 170/26-7-2013), όπως προστέθηκε και αναριθμήθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, που καταργήθηκε με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022, αφού, για την στοιχειοθέτησή του, απαιτείται η κατάφαση όλων των όρων του, άρα και του ειδικού σκοπού της οριστικής αποφυγής της πληρωμής των εν λόγω φόρων, κατά τα εκτιθέμενα στο τέλος της νομικής σκέψης στην παράγραφο 1 της παρούσας ..... Πρέπει, επομένως, να απορριφθούν οι αυτοτελείς ισχυρισμοί του κατηγορουμένου, με τους οποίους ζητεί, κατ' εφαρμογήν της διάταξης του άρθρου 469 ΠΚ, κατά τον υπολογισμό του ποσού για την πλήρωση, της αντικειμενικής υπόστασης του αδικήματος του άρθρου 25 του Ν.1882/1990 να μην συνυπολογισθούν στην οφειλή του τα με αρ, 18 και 19 χρέη, συνολικού ποσού ... ευρώ και να κηρυχθεί αυτός ένοχος του άνω αποδιδόμενου αδικήματος αναφορικά με τα υπ' αριθμ. 7, 10, 18 και 19 χρέη του περιλαμβανόμενου στο διατακτικό της παρούσας πίνακα χρεών ..”. Στη συνέχεια, το ανωτέρω Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε τον κατηγορούμενο και ήδη αναιρεσείοντα ένοχο, με την ελαφρυντική περίσταση του ότι επέδειξε ειλικρινή μετάνοια και επιδίωξε να άρει ή να μειώσει τις συνέπειες της πράξης του, (αρθ. 84 παρ. 2 δ' του ΠΚ), για την αξιόποινη πράξη της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, για την οποία του επέβαλε ποινή φυλάκισης τεσσάρων (4) μηνών, ανασταλείσα επί τριετία, με το ακόλουθο διατακτικό: "ΚΗΡΥΣΣΕΙ τον παραπάνω κατηγορούμενο ένοχο των υπ' αρ. 7, 10, 18, 19 χρεών του πίνακα, ήτοι του ότι το μήνα Φεβρουάριο του έτους 2018, όντας οφειλέτης του Δημοσίου και ενώ τα χρέη του κατέστησαν ληξιπρόθεσμα κατά την ισχύ του Ν. 3220/04, με πρόθεση καθυστέρησε την καταβολή χρεών προς το Δημόσιο για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών, το δε ποσό της ληξιπρόθεσμης για την καταβολή οφειλής, μαζί με τις κάθε είδους προσαυξήσεις υπερβαίνουν τα 100.000,00 ευρώ. Συγκεκριμένα, ενώ είχαν βεβαιωθεί σε βάρος του παραπάνω κατηγορουμένου, υπό την ιδιότητα του Διευθύνοντος Συμβούλου της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία “...”, διάφορα χρέη υπέρ του Δημοσίου στη Δ.Ο.Υ ... σύμφωνα με το συνημμένο πίνακα χρεών της παραπάνω Δ.Ο.Υ. που συνοδεύει ως αναπόσπαστο μέρος αυτής την από 4-5-2018 μηνυτήρια αναφορά του Προϊστάμενου του Δικαστικού τμήματος της ανωτέρω υπηρεσίας, όπως κατωτέρω επισυνάπτεται ηθελημένα δεν κατέβαλε συνολικό ποσό ... ευρώ που αφορά τα υπ' αρ. 7, 10, 18 και 19 του κάτωθι πίνακα χρεών βεβαιωμένα χρέη προς το Δημόσιο: Α/Α/ 7, Διευθύνων Σύμβουλος, φόρος από εισόδημα εργοληπτών, υπόλοιπο οφειλής ..., συνεισπραττόμενα ..., σύνολο απαιτητό ..., ημ. λήξ τελ. Δόσης 31.8.2016 Α/Α/ 10, Διευθύνων Σύμβουλος, φόρος από εισόδημα εργοληπτών, υπόλοιπο οφειλής ..., συνεισπραττόμενα ..., σύνολο απαιτητό ..., ημ. λήξ τελ. Δόσης 30.11.2016 Α/Α/ 18, Διευθύνων Σύμβουλος, φόρος στις αποζημιώσεις, υπόλοιπο οφειλής ..., συνεισπραττόμενα ..., σύνολο απαιτητό ..., ημ. λήξ τελ. Δόσης 13.9.2017 Α/Α/ 19, Διευθύνων Σύμβουλος, φόρος στις αποζημιώσεις, υπόλοιπο οφειλής ... συνεισπραττόμενα ..., σύνολο απαιτητό ..., ημ. λήξ τελ. Δόσης 20.9.2017.”.
V. Με τις παραδοχές αυτές, οι οποίες διαλαμβάνονται στο σκεπτικό, σε συνδυασμό με όσα αναφέρονται στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, που παραδεκτά αλληλοσυμπληρώνονται, το Δικαστήριο της ουσίας διέλαβε στην εν λόγω απόφασή του, ως προς την κατάφαση της ενοχής του αναιρεσείοντος, όσον αφορά τα επίδικα ληξιπρόθεσμα χρέη με είδος φόρου : α) με Α/Α/ 18, φόρος στις αποζημιώσεις, υπόλοιπο οφειλής ..., συνεισπραττόμενα ..., σύνολο απαιτητό ..., ημ. λήξ τελ. Δόσης 13.9.2017 και β) με Α/Α/ 19, φόρος στις αποζημιώσεις, υπόλοιπο οφειλής ... συνεισπραττόμενα ..., σύνολο απαιτητό ..., ημ. λήξ τελ. Δόσης 20.9.2017. συνολικού ποσού ... ευρώ, την απαιτούμενη από τις διατάξεις του Συντάγματος και του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού αναφέρονται σ' αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα, χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά και κατά τρόπο επιτρέποντα τον αναιρετικό έλεγχο, τα πραγματικά περιστατικά, που αποδείχθηκαν από την ακροαματική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση της ως άνω αξιόποινης πράξης της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, για την οποία καταδικάστηκε ο αναιρεσείων, οι αποδείξεις από τις οποίες συνήγαγε τα περιστατικά αυτά και οι σκέψεις, με τις οποίες τα υπήγαγε στις ως εφαρμοσθείσες ουσιαστικές ποινικές διατάξεις, τις οποίες ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε και δεν παραβίασε ευθέως ή εκ πλαγίου, δηλαδή με ασαφείς, ελλιπείς ή αντιφατικές αιτιολογίες. Ειδικότερα, προσδιορίζεται στο σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασης αλλά και στο διατακτικό της, που αλληλοσυμπληρώνονται, με ενσωμάτωση στο διατακτικό της του πίνακα χρεών της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ... α) η αρμόδια φορολογική αρχή που βεβαίωσε το χρέος σε βάρος του κατηγορουμένου και ήδη αναιρεσείοντος, β) η ιδιότητα του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου ως Διευθύνοντος Συμβούλου της εταιρείας με την επωνυμία “...”, κατά το χρόνο, κατά το οποίο γεννήθηκε το χρέος, γ)το είδος του χρέους που προέρχεται στη συγκεκριμένη περίπτωση από τη μη καταβολή του φόρου που επιβάλλεται στις αποζημιώσεις - δικαιώματα και αμοιβές που προέκυψαν με βάση τα στοιχεία τα οποία ο ίδιος ο κατηγορούμενος είχε υποβάλει στην αρμόδια αρχή και όχι κατόπιν φορολογικού ελέγχου, καθώς και το ύψος αυτού (χρέους), δ) ο χρόνος βεβαίωσής του, ε) ο τρόπος πληρωμής του (εφάπαξ) και στ) η παρέλευση τετραμήνου από το χρόνο, κατά τον οποίο αυτό έπρεπε να καταβληθεί. Επομένως, τα επίμαχα χρέη δεν προέρχονται από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του ΚΦΔ (Ν. 4174/2013 και ήδη Ν. 4987/2022) και, συνεπώς, συνυπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου και, ως εκ τούτου αποτελεί στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990, με συνέπεια να μην εφαρμόζεται εν προκειμένω το άρθρο 469 του ισχύοντος από 1-7-2019 νέου ΠΚ. VI. Κατ' ακολουθία τούτων ο μοναδικός λόγος αναίρεσης, με τον οποίο αποδίδεται στην προσβαλλομένη απόφαση, η πλημμέλεια της εσφαλμένης εφαρμογής των προαναφερθέντων ουσιαστικών ποινικών διατάξεων (άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Ε’ του ΚΠ Δ), είναι αβάσιμος και πρέπει να απορριφθεί και να επιβληθούν στον αναιρεσείοντα τα δικαστικά έξοδα της προκείμενης ποινικής διαδικασίας (άρθρ. 578 παρ. 1 του ΚΠΔ), κατά τα οριζόμενα ειδικότερα στο διατακτικό.
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Απορρίπτει την από 28.9.2023 αίτηση - δήλωση ταυ Ι. Ρ. του Η. και της Σ., κατοίκου ... για αναίρεση της υπ' αρ. 23/2023 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Δυτικής Στερεάς Ελλάδας. Επιβάλλει στον αναιρεσειόντα τα δικαστικά έξοδα, τα οποία ορίζει σε διακόσια πενήντα (250) ευρώ.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 21 Φεβρουαρίου 2024.
Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του στις 23 Απριλίου 2024.
Ο ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ