Αριθμός απόφασης: 3378/2018
ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
Τμήμα 3ο Τριμελές
Αποτελούμενο από τις: Σταματίνα Ρεκούμη, Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Χριστίνα Μπέκου, Αναστασία Αβραμοπούλου -εισηγήτρια, Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων, και γραμματέα τον Δημήτριο Μαξιλάρη, δικαστικό υπάλληλο,
συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Φεβρουαρίου 2017, για να δικάσει την προσφυγή, με αριθμ. καταχώρισης …/14 Νοεμβρίου 2014,
του ..., κατοίκου Γλυφάδας Αττικής (οδός … αρ. …), ο οποίος παραστάθηκε με τους δικηγόρους Στυλιανό Παπαδημητρίου και Ιωάννη Σταυρόπουλο, τους οποίους διόρισε με την από 3.2.2017 εξουσιοδότηση,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και ήδη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και παραστάθηκε με τη Δικαστική Πληρεξούσια του Ν.Σ.Κ. Αγγελική Κλούκου, σύμφωνα με την από 2.2.2017 δήλωσή της, κατ΄ άρθρο 133 παρ. 2 του Κ.Διοικ.Δ..
Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Η κρίση του είναι η εξής :
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την οποία έχει καταβληθεί παράβολο ποσού 3.607,53 ευρώ (βλ. τα … και … /14.11.2014 και … και …/2.2.2017 διπλότυπα είσπραξης, τύπου Α, της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού) όπως έχει συμπληρωθεί από το με αριθ. καταχώρισης …/14.1.2017 παραδεκτώς υποβληθέν δικόγραφο προσθέτων λόγων (έχει κοινοποιηθεί νομίμως, κατ’ άρθρο 131 του Κ.Δ.Δ., στο καθού η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο, βλ. την …/5.1.2017 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή της περιφέρειας του Εφετείου Πειραιώς ...), ο προσφεύγων ζητά, παραδεκτώς, την ακύρωση της 3093/6.10.2014 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία, κατά μερική παραδοχή της .../7.7.2014 ενδικοφανούς προσφυγής του ανωτέρω κατά: α) της .../26.5.2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1.1. έως 31.12.2010), του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π) και β) της .../26.5.2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ιδίου Προϊσταμένου, προσδιορίστηκε διαφορά εισοδήματος του προσφεύγοντος και της συζύγου του από ελευθέρια επαγγέλματα ύψους 617.823,96 και 129.473,44 ευρώ, αντίστοιχα και καταλογίστηκε διαφορά κύριου φόρου ύψους 321.225,83 ευρώ, πρόσθετος φόρος λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης ύψους 250.556,14 ευρώ, διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης ύψους 30.375,96 ευρώ(25.197,02 + 5.178,94 €) και πρόσθετος φόρος εισφοράς αλληλεγγύης ύψους 17.845,07 ευρώ (17.637,91 +207,16 €).
2. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής Κ.Φ.Ε.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.2238/1994 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 151) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο (οικονομικό έτος 2011),ορίζει στο άρθρο 4 ότι: «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51… 2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα. Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες. Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή. 3. Για να βρεθεί το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επί μέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄ της προηγούμενης παραγράφου τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο είτε κατά το οικονομικό έτος το προηγούμενο από τη φορολογία, είτε κατά το ημερολογιακό ή διαχειριστικό ή γεωργικό έτος το οποίο έληξε μέσα στο προηγούμενο από τη φορολογία οικονομικό έτος». Εξάλλου, στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ίδιου Κώδικα, όπως το δεύτερο και τελευταίο εδάφιό της προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 175/30.09.2010), ορίζεται ότι: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση της περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από τον φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση».
3. Επειδή, περαιτέρω, ο Κ.Φ.Ε. προβλέπει, στα άρθρα 61-63, σχετικά με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και το περιεχόμενο αυτής, στα δε άρθρα 66 επ., για το φορολογικό έλεγχο. Ειδικότερα, στην παράγραφο 1 του άρθρου 66, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66), ορίζεται ότι: «Ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται: α) Να καλεί εγγράφως τον υπόχρεο, ανεξάρτητα αν έχει υποβάλει ή όχι φορολογική δήλωση, να δώσει μέσα σε τακτή και σύντομη προθεσμία, είτε αυτοπροσώπως είτε με εντολοδόχο ... τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι κρίσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος. β) Να ζητεί από ... κάθε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα ... οποιαδήποτε πληροφορία θεωρεί αναγκαία για τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου. γ) ... δ) ...».Εξάλλου, το άρθρο 67Β του Κ.Φ.Ε., το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 4 παρ.14 του ν.4038/2012 (Α΄14), τροποποιήθηκε με την παράγραφο Β.1 του άρθρου πέμπτου του ν.4079/2012 (Α΄180) και εφαρμόζεται και στις εκκρεμείς χρήσεις (σύμφωνα με την παράγραφο 4 του εν λόγω άρθρου, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 8 παρ.6 του ν.4110/2013, Α΄17), ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων μπορεί να διενεργείται και με τεχνικές έμμεσου ελέγχου, στις οποίες περιλαμβάνεται το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου. Τέλος, στο άρθρο 27 παρ. 1 του ν. 4174/2013 (Α΄170 – Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) ορίζεται, ότι η Φορολογική Διοίκηση δύναται να χρησιμοποιεί και ελεγκτικές μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, μεταξύ άλλων, με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου.
4. Επειδή, σύμφωνα με πάγια νομολογία, ως εισόδημα κατά τις διατάξεις των άρθρων 4 και 48 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος νοείται και φορολογείται η πρόσοδος που παράγεται περιοδικά, από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή και αποτελεί το αντάλλαγμα προσωπικής εργασίας ή τον καρπό των περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου, όχι και κάθε άλλη, μη έχουσα τα παραπάνω γνωρίσματα, προσαύξηση της περιουσίας του, εκτός και αν με ειδική διάταξη νόμου θεωρείται εισόδημα, για την υπαγωγή του στο φόρο (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 3872/2013, 420/1999 επταμ.). Εξάλλου, κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης του εδαφίου α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β΄ με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ερμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός με τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 1 του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 παρ. 1, 15 παρ. 3 και 27 παρ. 1 του ν. 4174/2013 και, αφετέρου με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου (βλ. ΣτΕ 884/2016). Εξάλλου, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση (πρβλ. ΣτΕ 4049/2014, 2442/2013, 886/2005 κ.ά.). Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, «τεκμήρια»), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 2365/2013 επταμ., 2780/2012 επταμ.). Περαιτέρω, η (προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010) διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ΄ αρχήν (εφόσον βέβαια δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου), και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010, η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου.
5. Επειδή, επίσης, οι διατάξεις των εδαφίων α΄ και β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι το ποσό, που εμβάσθηκε μέσω τραπεζικού λογαριασμού, θεωρείται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα και φορολογείται ως εισόδημα της χρήσης, κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, καθόσον από το χρονικό αυτό σημείο γεννάται ισόποση (άγνωστης προέλευσης) προσαύξηση της περιουσίας του και αντίστοιχη φοροδοτική του ικανότητα, η δε μεταφορά (με έμβασμα) χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου (στον οποίο δεν υπάρχει άλλος συνδικαιούχος) σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον, καταρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η προσαύξηση. Κρίσιμος είναι είτε ο χρόνος κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού ή τμήματός του σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό ή μέρος του μεταφέρθηκε στο λογαριασμό του, μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα. Ο προσδιορισμός δε του κρίσιμου χρόνου, που συνιστά ζήτημα πραγματικό, διενεργείται κατ’ ενάσκηση δέσμιας αρμοδιότητας από τη φορολογική αρχή με βάση πρόσφορα και επαρκή στοιχεία, συλλεγέντα κατόπιν της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, στα οποία συμπεριλαμβάνονται ιδίως η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων καθώς και η αναζήτηση πληροφοριών και εγγράφων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Αν η εντός ευλόγου χρόνου συλλογή τέτοιων στοιχείων καθίσταται αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής, γεγονός που πρέπει με ειδική αιτιολογία να βεβαιώνει η φορολογική αρχή, αυτή μπορεί να διαπιστώσει τον κρίσιμο χρόνο με βάση όσα στοιχεία κατάφερε να συγκεντρώσει ο έλεγχος και, στην περίπτωση παντελούς έλλειψης τέτοιων στοιχείων, να θεωρήσει κατά τεκμήριο ως κρίσιμο χρόνο εκείνο του εμβάσματος. Καταλογιστική δε πράξη, που φορολογεί το (άγνωστης πηγής ή αιτίας) ποσό τραπεζικού λογαριασμού, που τροφοδότησε το έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης, κατά την οποία πραγματοποιήθηκε το έμβασμα, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα ανωτέρω κρίσιμος χρόνος επέλευσης της περιουσιακής προσαύξησης αιτιολογείται, κατ’ αρχήν ελλιπώς. Ωστόσο, η πλημμέλεια αυτή δεν οδηγεί κατ’ ανάγκη σε ακύρωση της πράξης. Ειδικότερα, στην περίπτωση αυτή, η πραγματική βάση της πράξης συνίσταται στο ότι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακή προσαύξηση, που φορολογείται ως εισόδημα, επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός της χρήσης, όπου διενεργήθηκε το έμβασμα. Η εν λόγω πραγματική βάση δεν είναι οπωσδήποτε εσφαλμένη αλλά, αντιθέτως, κατ’ αποτέλεσμα ορθή, αν το επίμαχο ποσό προκύπτει ότι εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, αυξάνοντάς την, κατά τη διαχειριστική περίοδο πραγματοποίησης του εμβάσματος. Συναφώς, το δικαστήριο, που εκδικάζει την προσφυγή κατά της εν λόγω πράξης, έχει εξουσία πλήρους ελέγχου της ουσιαστικής ορθότητας της ανωτέρω πραγματικής βάσης της, δηλαδή της επέλευσης της επίμαχης προσαύξησης σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός της διαχειριστικής περιόδου, όπου έγινε το έμβασμα, δυνάμενο, προκειμένου να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση για το ζήτημα αυτό, να διατάξει και συμπλήρωση των αποδείξεων κατά τα άρθρα 152 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Σε περίπτωση δε που κρίνει ότι η επίμαχη προσαύξηση δεν επήλθε κατά τη χρήση διενέργειας του οικείου εμβάσματος, προβαίνει στην ακύρωση της πράξης, άλλως στη μεταρρύθμισή της, αν κρίνει ότι επήλθε εν μέρει μόνο στην ανωτέρω διαχειριστική περίοδο (ΣτΕ 884/2016).
6. Επειδή, στο άρθρο 1 του ν. 5638/1932 «Περί καταθέσεως εις κοινόν λογαριασμόν» (Α΄ 307), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του ν.δ. 951/1971 και διατηρήθηκε σε ισχύ με το άρθρο 124 περ. Δ στοιχείο α του ν.δ. 118/1973, ορίζεται ότι: «1. Χρηματική κατάθεσις παρά τραπέζη εις ανοιχτόν λογαριασμόν επ’ ονόματι δύο ή πλειοτέρων από κοινού (compte joint, joint account) είναι εν τη εννοία του παρόντος νόμου η παρέχουσα τον όρον ότι του εκ ταύτης λογαριασμού δύναται να κάμνη χρήσιν, εν όλω ή εν μέρει, άνευ συμπράξεως των λοιπών, είτε εις, είτε τινές και πάντες κατ’ ιδίαν οι δικαιούχοι. 2. Η Χρηματική κατάθεσις περί ης η προηγούμενη παράγραφος επιτρέπεται να ενεργείται και εις κοινόν λογαριασμόν επί προθεσμία ή ταμιευτηρίου υπό προειδοποίησιν». Από τις διατάξεις αυτές, συνδυαζόμενες και με εκείνες του άρθρου 2 παρ. 1 του ν.δ. της 17.7/13.8.1923 «περί ειδικών διατάξεων επί ανωνύμων εταιριών» και των άρθρων 411, 489, 491 και 493 του Αστικού Κώδικα, προκύπτει ότι, σε περίπτωση Χρηματικής κατάθεσης στο όνομα του ιδίου του καταθέτη και τρίτου ή τρίτων σε κοινό λογαριασμό και ανεξαρτήτως του εάν τα κατατεθέντα χρήματα ανήκαν σε όλους υπέρ των οποίων έγινε η κατάθεση ή σε μερικούς από αυτούς, παράγεται μεταξύ του καταθέτη και του τρίτου αφενός, και του δέκτη της κατάθεσης νομικού προσώπου αφετέρου, ενεργητική εις ολόκληρον ενοχή, με αποτέλεσμα η ανάληψη των χρημάτων της κατάθεσης (είτε όλων είτε μέρους αυτών) από έναν από τους δικαιούχους να γίνεται εξ ιδίου δικαίου. Περαιτέρω, με την κατάθεση σε κοινό λογαριασμό οι δικαιούχοι γίνονται συγκύριοι κατ’ ίσα μέρη του αντίστοιχου ποσού, έστω και αν δεν κατατέθηκαν δικά τους χρήματα και ανεξαρτήτως του σκοπού της κατάθεσης, εκτός εάν μεταξύ τους υπάρχει άλλη αναλογία ή δικαίωμα επί του ποσού αυτής (πρβλ. ΑΠ 405/2007, 1357/2002 Εφ.Θεσ. 74/2011), που πρέπει, όμως, να αποδεικνύεται προσηκόντως.
7. Επειδή, στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011 (Α΄ 152), ορίζεται ότι: «1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011 – 2015. 2. Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου. …3. (όπως η παρ. αυτή ίσχυε πριν την αντικατάστασή της με το άρθρο 1 παρ. 7 του ν. 4334/2015, Α΄80/16.7.2015) Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής: α)…. β) ….. γ).Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) επί ολόκληρου του ποσού. δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού.».
8. Επειδή, τέλος, στην παρ. 3 του άρθρου 63 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Φ.Ε.Κ. Α΄97) ορίζεται ότι : «Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία, ενώπιον του ιδίου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου οργάνου και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης, κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή …». Εξάλλου, στο άρθρο 63 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α΄ 170), όπως η παρ. 1 αυτού ισχύει μετά την τροποποίησή της από την περ. 1 του άρθρου 49 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) ορίζεται ότι: «Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση, ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης… 8.Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη». Από την παραπάνω διάταξη του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας συνάγεται ότι πριν από την άσκηση προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά πράξης προσδιορισμού φόρου, που έχει εκδοθεί από τη Φορολογική Διοίκηση, πρέπει να ασκηθεί, επί ποινή απαραδέκτου, ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης και ήδη ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. Συνεπώς, αιτήματα, τα οποία δεν περιελήφθησαν στην ενδικοφανή προσφυγή και τα οποία υποβάλλονται το πρώτον με την προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, είναι απορριπτέα λόγω έλλειψης προδικασίας. Δεν απαιτείται πάντως, η ενδικοφανής προσφυγή να ταυτίζεται απολύτως με την προσφυγή από την άποψη των προβαλλόμενων λόγων, αλλά αρκεί να υπάρχει ομοιότητα κατά τα ουσιώδη και εκάστοτε κρίσιμα στοιχεία του πραγματικού και των αιτημάτων τους, με συνεκτίμηση του όλου περιεχομένου τους (ΣτΕ 3131/2015). Αντίθετη ερμηνεία – με δεδομένη την έλλειψη σχετικής ρύθμισης τόσο στην παραπάνω διάταξη, όσο και στη γενική διάταξη του άρθρου 63 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας – όσον αφορά το δικαίωμα του φορολογουμένου να προσθέσει με την προσφυγή του και νέους λόγους, που δεν είχαν περιληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή του και να καταθέσει, νομίμως και εμπροθέσμως, πρόσθετους λόγους, σύμφωνα με το άρθρο 131 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, θα οδηγούσε στον περιορισμό του δικαιώματός της δικαστικής προστασίας του φορολογουμένου, που θεσπίζει το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, ενώ παράλληλα θα παραβίαζε την αρχή της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, που κατοχυρώνουν τα άρθρα 6 και 13 της Ε.Σ.Δ.Α.
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η από 23.5.2014 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος των ελεγκτών του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. ... και ..., προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν της …/3.02.2014 εντολής ελέγχου του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.), διενεργήθηκε από τις ανωτέρω υπαλλήλους μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος στον προσφεύγοντα, για την διαπίστωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων 15 έως 19 και 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 κατά τις διαχειριστικές περιόδους 1.1–31.12.2009, 1.1-31.12.2010 και 1.1-31.12.2011 (οικονομικά έτη 2010, 2011, 2012), για τις οποίες ο προσφεύγων είχε υποβάλει τις .../8.3.2010, .../14.4.2011 και .../2012 δηλώσεις φόρου εισοδήματος. Ως αιτία του ανωτέρω ελέγχου αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου η αποστολή εμβασμάτων στο εξωτερικό. Ειδικότερα, προέκυψε ότι ο προσφεύγων, κατά το έτος 2010 (12.4.2010), μετέφερε σε Τράπεζα στο Βέλγιο από τον με αριθ. ... λογαριασμό που διατηρούσε στην Τράπεζα ... με τη σύζυγό του ... και τα τέκνα του … και ..., ποσό 1.200.000,00 δολαρίων Η.Π.Α., ισόποσο των 883.327,20 ευρώ και από το με αριθ. ... λογαριασμό της ίδιας Τράπεζας, με συνδικαιούχους τον ίδιο ,τη σύζυγό του και τα παραπάνω τέκνα του, ποσό 1.525.000,00 ευρώ. Στο πλαίσιο της σχετικής εντολής ελέγχου οι ανωτέρω ελέγκτριες παρέλαβαν από τη Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2000 έως και 2011 καθώς και «φάκελο τεκμηρίωσης» που υπέβαλε ο προσφεύγων, κατόπιν της .../2013 πρόσκλησης της Γενικής Γραμματείας Εσόδων, ο οποίος περιλάμβανε κατάσταση προσδιορισμού κεφαλαίου οικονομικών ετών 2000 έως 2012 με αντίγραφα δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του ιδίου και των τέκνων του, καθώς και την από 7.5.2014 βεβαίωση της Τράπεζας .... Σύμφωνα με την τελευταία βεβαίωση το έμβασμα ποσού 1.525.000,00 ευρώ προήλθε από αναλήψεις από τους ακόλουθους τραπεζικούς λογαριασμούς της Τράπεζας ..., με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και τα προαναφερόμενα μέλη της οικογενείας του :α) Από το λογαριασμό ταμιευτηρίου με αρ. ..., με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και το γιό του, με ανάληψη ποσού 74.395,00 ευρώ, β) από το λογαριασμό ταμιευτηρίου με αρ. ..., με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του, με ανάληψη ποσού 24.646,00 ευρώ, γ) από το λογαριασμό ταμιευτηρίου με αριθ. ... (βλ. σχετικά ως προς τον ορθό αριθμό του λογαριασμού την από 16.6.2014 βεβαίωση της πιο πάνω Τράπεζας και την από 8.4.2017 βεβαίωση της ... σε συνδυασμό με το αντίγραφο κίνησης του λογαριασμού), με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του, με ανάληψη ποσού 29.129,00 ευρώ, δ) από το λογαριασμό ταμιευτηρίου με αριθ. ..., με συνδικαιούχους τον ίδιο και την κόρη του, με ανάληψη ποσού 2.766,00 ευρώ, ε) από το λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ..., με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και το γιό του, με ανάληψη ποσού 65.943,87 ευρώ, στ) από το λογαριασμό προθεσμίας με αρ. ..., με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και το γιό του, με ανάληψη ποσού 164.840,48 ευρώ, ζ) από το λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ..., με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του, με ανάληψη ποσού 706.261,95 ευρώ και η) από το λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ..., με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα, τη σύζυγό του και τα πιο πάνω τα τέκνα του, με ανάληψη ποσού 500.000 ευρώ. Εν συνεχεία, οι ελέγκτριες έλαβαν υπόψη τα υποβληθέντα με αριθ. .../4.3.2014, .../18.3.2014 υπομνήματα του προσφεύγοντος εις απάντηση αντίστοιχων αιτημάτων πληροφοριών που του επιδόθηκαν κατ΄ άρθρο 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013, πλην απέρριψαν τον προβληθέντα με αυτά ισχυρισμό του περί προέλευσης των ως άνω χρηματικών ποσών (εμβασμάτων), ως επί το πλείστον, από χρηματικά διαθέσιμα των τέκνων του, προερχόμενα από αποδοχές τους, με την αιτιολογία ότι δεν τέθηκαν στη διάθεση του ελέγχου στοιχεία που να αποδεικνύουν, αφενός τη μεταφορά χρηματικών ποσών από τον τηρούμενο στην Εθνική Τράπεζα, σύμφωνα με τις προσκομισθείσες αναλύσεις αποδοχών της εταιρίας «... ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΕΜΦΙΑΛΩΣΕΩΣ Α.Ε.», λογαριασμό μισθοδοσίας της κόρης του στους ανωτέρω κοινούς λογαριασμούς της Τράπεζας ... και αφετέρου την σύνδεση της μισθοδοσίας του γιού του με τους τελευταίους λογαριασμούς. Ακολούθως, οι ελέγκτριες συνέταξαν κατάσταση προσδιορισμού κεφαλαίου προηγούμενων οικονομικών ετών 1997 έως 2011, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19 του ν. 2238/1994, στην οποία προσδιόρισαν κατ’ έτος τη συνολική ετήσια δαπάνη διαβίωσης του προσφεύγοντος και της συζύγου του, όπως αυτή ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 16 και 17 του ως άνω νόμου (όπως αυτές ίσχυαν για κάθε έτος) και τη συνέκριναν με τα δηλωθέντα εισοδήματά τους, προκύψαντος έτσι διαθέσιμου υπόλοιπου, τη χρήση 2010, ύψους 286.648,08 ευρώ. Με βάση τα στοιχεία αυτά προέκυψε ότι το ποσό των εμβασμάτων που μεταφέρθηκε σε τράπεζες του εξωτερικού (2.408.327,20 ευρώ) κατά τη χρήση 2010 δεν καλύπτεται από τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή έχουν νομίμως απαλλαχθεί από το φόρο. Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι η διαφορά, ποσού 2.121.679,12 ευρώ, μεταξύ του ποσού των εμβασμάτων στο εξωτερικό, έτους 2010, και του συνολικού διαθέσιμου κεφαλαίου κατά το έτος αυτό (2.408.327,20-286.648,08 €), αποτελεί προσαύξηση περιουσίας και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση (2010), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την συμπλήρωσή της με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν.3888/2010. Κατόπιν αυτών συντάχθηκε το …/1.4.2014 σημείωμα διαπιστώσεων με το αρχικό συμπέρασμα του ελέγχου, σύμφωνα με το οποίο αποκλειστικός δικαιούχος των χρηματικών ποσών που τροφοδότησαν το έμβασμα είναι ο προσφεύγων. Με το πιο πάνω σημείωμα, το οποίο κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα μαζί με τις, κατ’ εφαρμογή της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4174/2013, εκδοθείσες προσωρινές διορθωτικές πράξεις προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του οικονομικού έτους 2011,στις 2.4.2014, ζητήθηκε από αυτόν να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του σχετικά με τα αποτελέσματα του ελέγχου, εντός προθεσμίας είκοσι ημερών. Ο προσφεύγων απάντησε με τα .../23.4.2014, .../2.5.2014, .../7.5.2014 και .../8.5.2014 έγγραφά του, με τα οποία συνυπέβαλε, αναφορικά με την πηγή της προέλευσης του χρηματικού ποσού (εμβάσματος) του 1.200.000 δολαρίων Η.Π.Α.: α) την από 15.4.2014 πρωτότυπη βεβαίωση της ..., με την οποία βεβαιώνεται ότι, σύμφωνα με τα διαθέσιμα στην Τράπεζα στοιχεία, ως καθολικής διαδόχου της ... ΤΡΑΠΕΖΑΣ, το υπόλοιπο της προθεσμιακής κατάθεσης USD με αρ. λογαριασμού ... που τηρούσε ο προσφεύγων στην τελευταία Τράπεζα ανερχόταν, την 31.12.1999, στο ποσό των 800.000,00 δολαρίων Η.Π.Α., ισόποσο των 775.000 ευρώ και β) βεβαιώσεις της Τράπεζας ... σχετικές με εισόδημά του από τόκους καταθέσεων των ετών 2002-2006,συνολικού ποσού 146.121,98 ευρώ. Επίσης, ως αποδεικτικά στοιχεία της πηγής προέλευσης των χρηματικών ποσών των ως άνω τραπεζικών λογαριασμών που τροφοδότησαν τον με αριθ. ... λογαριασμό, από τον οποίο πραγματοποιήθηκε η αποστολή του εμβάσματος του 1.525.000,00 ευρώ συνυπέβαλε τα εξής: 1) Ως προς τον λογαριασμό ταμιευτηρίου με αριθ. ...: α) αντίγραφο κίνησης αυτού, για το χρονικό διάστημα από 1.10.2009 έως 12.4.2010, σύμφωνα με το οποίο, στις 23.4.2009 πιστώθηκε με ποσό 10.000,00 ευρώ, στις 31.10.2009 το υπόλοιπό του ανερχόταν σε 44.648,38 ευρώ, στις 2.11.2009 πιστώθηκε με ποσό των 32.000,00 ευρώ, στις 31.12.2009 το υπόλοιπό του ανερχόταν σε 34.556,48 ευρώ, στις 12.4.2010 πιστώθηκε με ποσό των 33.046, 69 ευρώ και την ίδια ημέρα χρεώθηκε με το ποσό των 74.395,00 ευρώ. β) Την από 8.4.2014 βεβαίωση της Τράπεζας ..., στην οποία επιβεβαιωνόταν η εκτέλεση συναλλαγής μεταφοράς, στις 23.4.2009, ποσού 10.000,00 ευρώ από τον γιό του προσφεύγοντος μέσω ... WEB BANKING στον ως άνω με αριθ. ... λογαριασμό, β) το .../2009 συμβόλαιο της συμ/φου ..., δυνάμει του οποίου ο γιός του προέβη, την 4.9.2009, στην πώληση του ½ εξ αδιαιρέτου ενός διαμερίσματος στο Λόφο Σκουζέ με τίμημα 32.000,00 ευρώ. 2) Ως προς τον λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ... :α) το .../9.6.2009 συμβόλαιο της συμ/φου ..., δυνάμει του οποίου ο γιός του ... προέβη στην πώληση του ½ εξ αδιαιρέτου ενός διαμερίσματος επί της οδού ... αρ. …, αντικειμενικής αξίας 108.854,96 ευρώ, β) αντίγραφα επιταγών συνολικού ποσού 162.083 ευρώ και συγκεκριμένα των με αριθ. .../5.6.2009 και .../5.6.2009 της … Τράπεζας της Ελλάδος, ποσών 90.712,47 και 44.287,53 ευρώ αντίστοιχα, σε διαταγή ... (πληρεξουσίου, κατά το ως άνω συμβόλαιο, τριών εκ των αγοραστών του ακινήτου),της με αριθ. .../9.6.2009 της Τράπεζας ..., ποσού 18.143 ευρώ, σε διαταγή της ... (ασκούσας την γονική μέριμνα, κατά το ίδιο συμβόλαιο, ενός εκ των αγοραστών) και με αριθ. .../9.6.2009 της Τράπεζας, ποσού 8.940,00 ευρώ σε διαταγή της τελευταίας, γ) την από 10.4.2014 βεβαίωση της Τράπεζας ..., στην οποία αναφέρεται ότι, στις 10.6.2009, προσκομίστηκαν και εξοφλήθηκαν στο κατάστημα Βούλας (143) οι ανωτέρω τέσσερις επιταγές, το δε προϊόν τους κατατέθηκε στο λογαριασμό προθεσμιακής κατάθεσης με αριθ. ... με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τον γιό του και δ) την από 14.4.2014 βεβαίωση της ίδιας Τράπεζας, στην οποία αναφέρεται ότι η προθεσμιακή κατάθεση με αριθ. ..., ποσού 164.840,48 ευρώ, προήλθε από την εξόφληση των προαναφερθεισών επιταγών. 3) Ως προς τον λογαριασμό ταμιευτηρίου με αριθ. ... αντίγραφο κίνησης αυτού, για το χρονικό διάστημα από 12.1-14.4.2010, σύμφωνα με το οποίο, στις 29.3.2010, πιστώθηκε με ποσό 30.000,00 ευρώ και την ημερομηνία αποστολής του εμβάσματος χρεώθηκε με ποσό 24.646,00 ευρώ. 4) Ως προς τον λογαριασμό ταμιευτηρίου με αριθ. ... αντίγραφο κίνησης αυτού, για το χρονικό διάστημα από 31.12.2009-12.4.2010, σύμφωνα με το οποίο, στις 12.4.1010, χρεώθηκε με ποσό 2.766,00 ευρώ, προερχόμενο από προθεσμιακές καταθέσεις.5) Ως προς τον λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ... αντίγραφο κίνησης αυτού, για το χρονικό διάστημα από 30.11.2009 έως 12.4.2010, σύμφωνα με το οποίο στις 30.11.2009 είχε μηδενικό υπόλοιπο, στις 2.12.2009 πιστώθηκε με ποσό 65.943,87 ευρώ και στις 12.4.2010 χρεώθηκε με το ίδιο ποσό. 6) Ως προς τον λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ... τις από 29.4.2014 βεβαιώσεις Τράπεζας ..., στις οποίες αναφέρεται ότι η προθεσμιακή κατάθεση με αριθ. ..., ποσού 500.000 ευρώ προήλθε από ανανέωση προθεσμιακών καταθέσεων που είχαν ως ημερομηνία έναρξης το έτος 2009. 7) Ως προς τον λογαριασμό ταμιευτηρίου με αριθ. ...: α)την από 8.4.2014 βεβαίωση της Ανώνυμης Εταιρίας Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών (Α.Ε.Π.Ε.Υ.) ... και τις επισυναπτόμενες σ’ αυτήν συγκεντρωτικές καταστάσεις επιβεβαίωσης εντολών με αριθ. ... και ..., από τις οποίες προκύπτει ότι, στις 6.8.2009 και 30.9.2009, η κόρη του πώλησε μετοχές της «… ΤΡΑΠΕΖΑ ΤΗΣ ΕΛΛΑΔΟΣ» και «...», έναντι ποσών 24.816,48 και 29.544,38 ευρώ, αντίστοιχα, τα οποία και κατατέθηκαν, σύμφωνα με την ως άνω βεβαίωση, στον με αριθ. ... λογαριασμό και β) αντίγραφο κίνησης του τελευταίου λογαριασμού, για το χρονικό διάστημα από 30.6.2006 έως 31.12.2010, σύμφωνα με το οποίο, αυτός, στις 31.8.2009, είχε πιστωτικό υπόλοιπο 24.817,34 ευρώ, στις 30.9.2009 πιστώθηκε με το ποσό των 29.544,38 ευρώ, με αιτιολογία πώληση μετοχών και το πιστωτικό του υπόλοιπο την ίδια ημερομηνία έως και τις 31.10.2009 ανερχόταν σε 54.361,72 ευρώ, στις 23.11.2009 χρεώθηκε με το ποσό των 16.429,53 ευρώ, στις 30.11.2009 το πιστωτικό του υπόλοιπο ανερχόταν σε 37.932,19 ευρώ, στις 31.12.2009 και στις 28.2.2010 σε 39.142,88 ευρώ, στις 2 ,15 και 23.3.2010 χρεώθηκε με το συνολικό ποσό των 16.012,89 ευρώ, στις 30.3.2010 πιστώθηκε με το ποσό των 6.000,00 ευρώ και το πιστωτικό του υπόλοιπο την ίδια ημερομηνία ανερχόταν σε 29.129,99 ευρώ και στις 12.4.2010 χρεώθηκε με το τελευταίο ποσό. Και 8) Ως προς τον λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ...: α) την από 29.4.2014 και 7.5.2014 βεβαιώσεις της Τράπεζας ..., στις οποίες αναφέρονται τα εξής: Στις 8.4.2008 πιστώθηκε ο λογαριασμός με αριθ. ... με ποσό 545.696,11 ευρώ, προερχόμενο από εξόφληση αμοιβαίου κεφαλαίου διαχείρισης διαθεσίμων και με ποσό 100.000,00 ευρώ από τραπεζική επιταγή της … Τράπεζας της Ελλάδος (με αριθ. ...) εκδοθείσα στο όνομα της κόρης του προσφεύγοντος. Στη συνέχεια, το συνολικό ποσό των 645.696,11 ευρώ τοποθετήθηκε σε προθεσμιακή κατάθεση με αριθ. ..., η οποία την 8.10.2008 εξοφλήθηκε και πιστώθηκε στον με αριθ. ... λογαριασμό το ποσό των 660.230,08 ευρώ (κεφάλαιο και τόκοι). Ακολούθως, στο ως άνω κεφάλαιο προστέθηκε ποσό 27.000,00 ευρώ και πραγματοποιήθηκε προθεσμιακή κατάθεση με αριθ. ... ποσού 687.000,00 ευρώ, η οποία, την 8.1.2009, εξοφλήθηκε και πιστώθηκε στον με αριθ. ... το ποσό των 696.369,99 ευρώ (κεφάλαιο και τόκοι) και, ακολούθως, αφού προστέθηκε ποσό 5.013,65 ευρώ πραγματοποιήθηκε νέα προθεσμιακή κατάθεση με αρ. ... συνολικού ποσού 701.383,62 ευρώ, η οποία, με τη σειρά της, εξοφλήθηκε ολικά, πιστώνοντας τον λογαριασμό με αρ. ... και την 8.4.2009 τοποθετήθηκε σε ισόποση προθεσμιακή κατάθεση με αρ. .... Την 7.8.2009 πιστώθηκε ο λογαριασμός με αρ. ... με το ποσό των 705.755,69 ευρώ (κεφάλαιο και τόκοι), από το οποίο πραγματοποιήθηκε προθεσμιακή κατάθεση με αρ. ... ποσού 705.000,00 ευρώ, η οποία εξοφλήθηκε και απέδωσε ποσό 706.261,95 ευρώ. β) αντίγραφο κίνησης του με αριθ. ... λογαριασμού του χρονικού διαστήματος από 30.1.2006 έως 30.4.2010,από το οποίο επιβεβαιώνεται η πίστωση, στις 8.4.2008, του λογαριασμού αυτού με το αναγραφόμενο στις ανωτέρω βεβαιώσεις συνολικό ποσό των 645.696,11 ευρώ καθώς και η χρέωσή του την ίδια ημέρα με ίδιο ποσό και γ) αντίγραφο κίνησης του με αριθ. ... λογαριασμού, από το οποίο επιβεβαίωνεται η πίστωση του λογαριασμού αυτού, στις 8.4.2009, με το αναγραφόμενο στις ανωτέρω βεβαιώσεις ποσό των 701.383,62 ευρώ, καθώς και η χρέωσή του την ίδια ημέρα με το ίδιο ποσό. Από την επακολουθήσασα έρευνα των προσκομισθέντων στοιχείων, ο έλεγχος δέχθηκε ότι ποσό ύψους 42.000,00 ευρώ του λογαριασμού με αριθ. ... που τροφοδότησε τον με αριθ. ... λογαριασμό, από τον οποίο πραγματοποιήθηκε η αποστολή του εμβάσματος του 1.525.000,00 ευρώ, έχει σχηματιστεί από διαθέσιμα κεφάλαια του γιού του προσφεύγοντος που προήλθαν από αποδοχές αυτού καθώς και από την πώληση του προαναφερόμενου ιδανικού μεριδίου του ευρισκόμενου στο Λόφο Σκουζέ διαμερίσματος, ενώ, το υπόλοιπο ποσό των 32.395,00 (74.395- 42.000€) ευρώ του εν λόγω λογαριασμού καθώς και τα ποσά των υπολοίπων επτά (7) λογαριασμών που τροφοδότησαν το λογαριασμό εξόδου του συγκεκριμένου εμβάσματος δεν αναγνωρίστηκαν για την κάλυψή του, για το λόγο ότι δεν προέκυψε από τα προσκομισθέντα στοιχεία ότι τα ποσά αυτά αποτελούν διαθέσιμα κεφάλαια των τέκνων του. Κατόπιν τούτων, η φορολογική αρχή θεώρησε ότι η διαφορά, ποσού 2.079.679,12 ευρώ, μεταξύ του συνολικού ποσού των εμβασμάτων (2.366.327,20 €) και του συνολικού διαθέσιμου κεφαλαίου κατά το έτος αυτό (286.648,08€), ήτοι 2.121.679,12 (βλ. σελ. 12) μείον 42.000,00, αποτελεί προσαύξηση περιουσίας του προσφεύγοντος, άγνωστης προέλευσης, και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης, κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση (2010, δηλαδή ο χρόνος διενέργειας των εμβασμάτων), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την συμπλήρωσή της με το άρθρο 15 παρ.3 του ν.3888/2010.Ακολούθως, με την .../26.5.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1.1. έως 31.12.2010), του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., προσδιορίστηκε διαφορά εισοδήματος του προσφεύγοντος από ελευθέρια επαγγέλματα ύψους 2.079.679,12 ευρώ και καταλογίστηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου ύψους 932.902,87 ευρώ και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 727.664,24 ευρώ και με την .../26.5.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ιδίου Προϊσταμένου, επιβλήθηκε σε βάρος του διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης (άρθρου 29 ν. 3986/2011) 83.671,22 ευρώ και πρόσθετος φόρος εισφοράς αλληλεγγύης 58.569,85 ευρώ. Κατά των παραπάνω καταλογιστικών πράξεων ο προσφεύγων άσκησε, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, την .../7.7.2014 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι: 1) ο έλεγχος προσδιόρισε εσφαλμένα τα διαθέσιμα κεφάλαια του ιδίου και της συζύγου του, που υπήρχαν στις 31.12.1999 (οικονομικό έτος 2000 ), στο ποσό των 184.118,32 ευρώ (σελ. 38 έκθεσης ελέγχου), καθόσον δεν έλαβε υπόψη το ανήκον σ’ αυτόν χρηματικό ποσό των 775.000,00 ευρώ που ήταν κατατεθειμένο στην … Τράπεζα στις 31.12.1999. 2) Κατ΄ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου, ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη του για την κάλυψη του εμβάσματος τα ποσά που προέρχονταν από εισοδήματα και από πώληση περιουσιακών στοιχείων των τέκνων του και συγκεκριμένα: α) Από τον λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ... ποσό 164.840,48 ευρώ, το οποίο προήλθε από πώληση του ακινήτου του γιού του, β) από τον λογαριασμό ταμιευτηρίου με αριθ. ... ποσό 29.129,00 ευρώ, το οποίο προήλθε από πώληση μετοχών της κόρης του των τραπεζών «… ΤΡΑΠΕΖΑ ΤΗΣ ΕΛΛΑΔΟΣ» και «...» και γ) από τον λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ... ποσό 706.261,95 ευρώ, το οποίο προήλθε, κατά μεν το ποσό των 545.696,11 ευρώ από επενδυτικό λογαριασμό των τέκνων του … και …, κατά δε το ποσό των 100.000,00 ευρώ από εξόφληση τραπεζικής επιταγής της … Τράπεζας της Ελλάδος (με αριθ. ...) εκδοθείσα στο όνομα της κόρης του και τα οποία, ακολούθως, τροφοδότησαν συνεχείς προθεσμιακές καταθέσεις, με τελευταία αυτή με αριθ. ... ποσού 705.755,69 ευρώ, η οποία εξοφλήθηκε στις 12.4.2010 και απέδωσε ποσό 706.261,95 ευρώ, που τροφοδότησε τον λογαριασμό με αριθ. ... λογαριασμό πραγματοποίησης του εμβάσματος ποσού 1.525.000,00 ευρώ και 3) για όσα χρηματικά ποσά δεν απέδειξε ότι ανήκουν στα τέκνα του, ο έλεγχος όφειλε, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 48 παρ.3 του Κ.Φ.Ε. και του ν. 5638/1932 «περί κατάθεσης σε κοινό λογαριασμό» να τα επιμερίσει ισομερώς μεταξύ των συνδικαιούχων των κοινών λογαριασμών και όχι και τα καταλογίσει συνολικά στον ίδιο, όπως έπραξε. Με την ενδικοφανή προσφυγή, ο προσφεύγων συνυπέβαλε, συμπληρωματικά, τα εξής στοιχεία : 1) Ως προς τον λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ... (ποσού 65.943,87 ευρώ), την από 16.6.2014 βεβαίωση της Τράπεζας ... στην οποία αναγράφεται, μεταξύ άλλων, ότι «ο προθεσμιακός λογαριασμός με αριθ. ... στις 12.4.2010 εξοφλήθηκε και πιστώθηκε ο λογαριασμός ... με το ποσό των 65.943,87 ευρώ (κεφάλαιο 65.597,87 ευρώ συν τόκους 346,03 ευρώ). 2) Ως προς τον λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ..., την από 16.6.2014 βεβαίωση της Τράπεζας ..., στην οποία αναφέρεται ότι «Σε συνέχεια των από 10.4.2014 και 14.4.2014 βεβαιώσεων, σχετικά με το ποσό των 164.840,48 ευρώ που αφορά εξόφληση τεσσάρων επιταγών, σας γνωρίζουμε ότι το ακριβές ποσό των επιταγών είναι 162.083,00 ευρώ, το οποίο τοποθετήθηκε στις 10.6.2009 στην με αριθμ. ... προθεσμιακή κατάθεση, η οποία με τη σειρά της εξοφλήθηκε και απέδωσε το ποσό των ευρώ 163.314,02 (κεφάλαιο και τόκοι). Το ποσό αυτό τοποθετήθηκε στην με αριθ. ... προθεσμιακή κατάθεση, που εξοφλήθηκε στις 12.4.2010 με ποσό 164.840,48 ευρώ (κεφάλαιο και τόκοι) πιστώνοντας το λογαριασμό σας με αριθ. ....». 3. Ως προς τον λογαριασμό προθεσμίας με αριθ. ...: α) Την από 24.6.2014 βεβαίωση της Τράπεζας ..., στην οποία αναφέρεται ότι η προθεσμιακή κατάθεση με αριθ. ..., ποσού 705.000,00 ευρώ, εξοφλήθηκε στις 12.4.2010, το δε προϊόν αυτής πιστώθηκε στον λογαριασμό με αριθ. ... με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα, τη σύζυγό του και τα τέκνα του και β) την από 25.6.2014 βεβαίωση της ίδιας Τράπεζας, στην οποία αναφέρεται ότι ο επενδυτικός λογαριασμός με αριθ. ... με δικαιούχους τους την … και ... εξαγοράστηκε στις 7.4.2008 και το προϊόν εξαγοράς ποσού 545.696,11 ευρώ πιστώθηκε στον με αριθ. ... λογαριασμό στις 8.4.2008. Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών έκανε δεκτή την προαναφερόμενη από 15.4.2014 βεβαίωση της Τράπεζας ..., αναφορικά με το υπόλοιπο της προθεσμιακής κατάθεσης σε δολάρια Η.Π.Α., που υπήρχε στον με αριθ. ... τραπεζικό λογαριασμό της πρώην … ΤΡΑΠΕΖΑΣ, στις 31.12.1999, ποσού 800.000,00 δολαρίων Η.Π.Α., ισόποσο των 775.000,00 ευρώ, με αποτέλεσμα να προσδιορίσει το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο του προσφεύγοντος στις 31.12.1999 στο ποσό των 775.000,00 ευρώ, το δε συνολικό διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιό του έως και 31.12.2009 στο ποσό των 877.529,80 ευρώ. Αναφορικά με το ποσό (έμβασμα) των 1.525.000,00 ευρώ, το οποίο πιστώθηκε στον με αριθ. ... κοινό τραπεζικό λογαριασμό που τηρείται στην Τράπεζα ... από τους προαναφερόμενους οκτώ (8) κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς της ίδιας Τράπεζας, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, υπολόγισε, με μαθηματικό τύπο το ποσοστό συμμετοχής κάθε ενός από τους τροφοδότες λογαριασμούς και το αναλογούν σ΄ αυτό ποσό συμμετοχής του κάθε λογαριασμού στο συγκεκριμένο έμβασμα, σε: α) 72.355,65 ευρώ του με αριθ. ... λογαριασμού ταμιευτηρίου με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και το γιό του και, τελικώς μετά την αφαίρεση από το ως άνω ποσό του ποσού των 42.000 ευρώ, που, κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, αποτελεί εισόδημα του γιού του προσφεύγοντος, σε 30.355,65 ευρώ, β) 23.970,39 ευρώ του με αριθ. ... λογαριασμού ταμιευτηρίου με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του, γ) 28.330,50 ευρώ του με αριθ. ... λογαριασμού ταμιευτηρίου, με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του, δ) 2.690,18 ευρώ του με αριθ. ... λογαριασμού ταμιευτηρίου με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του, ε) 64.136,18 ευρώ του με αριθ. ... λογαριασμού προθεσμίας με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και το γιό του, στ) 160.321,79 ευρώ του με αριθ. ... λογαριασμού προθεσμίας με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και το γιό του, ζ) 686.901,55 ευρώ του με αριθ. ... λογαριασμού προθεσμίας με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του και η) 486.293,75 ευρώ του με αριθ. ... λογαριασμού προθεσμίας, με συνδικαιούχους τον ίδιο, τη σύζυγό του και τα πιο πάνω τα τέκνα του (βλ. τον παρατιθέμενο στη σελ.8 της προσβαλλόμενης απόφασης σχετικό πίνακα) και, ακολούθως, αφού επιμέρισε ισομερώς μεταξύ των συνδικαιούχων το ανωτέρω ποσό κάθε τροφοδότη λογαριασμού, προσδιόρισε το αναλογούν στον προσφεύγοντα ποσό συμμετοχής στο εν λόγω έμβασμα σε 15.177,83 (30.355,65 Χ1/2), 11.985,20 (23.970,39 Χ1/2), 14.165,25 (28.330,50 Χ1/2), 1.345,09 (2.690,18 Χ1/2), 32.068,09 (64.136,18 Χ1/2), 80.160,90 (160.321,79 Χ1/2), 343.450,78 (686.901,55 Χ1/2) και 121.573,44 (486.293,75 Χ1/4) ευρώ, αντίστοιχα, και το συνολικό ποσό συμμετοχής του προσφεύγοντος στο συγκεκριμένο έμβασμα σε 619.926,56 ευρώ (βλ. τον παρατιθέμενο στη σελ. 9 της προσβαλλόμενης απόφασης σχετικό πίνακα), το δε αναλογούν στη σύζυγό του ποσό συμμετοχής στο ίδιο έμβασμα σε 121.573,44 ευρώ (486.293,75 € Χ1/4). Στη συνέχεια, εν λόγω Διεύθυνση, αφού θεώρησε τον προσφεύγοντα ως αποκλειστικό δικαιούχο του χρηματικού ποσού (εμβάσματος) των 1.200.000,00 δολαρίων Η.Π.Α. (ισόποσο των 883.327,20 €), με την παρατιθέμενη στην προσβαλλόμενη απόφαση αιτιολογία, και, αφού απέρριψε τον ισχυρισμό αυτού περί αναγνώρισης των ποσών ύψους 164.840,48, 29.129,00 και 706.261,95 ευρώ, που ήταν κατατεθειμένα στους κοινούς λογαριασμούς με αριθ. ..., ... και ..., αντίστοιχα, ως χρηματικών κεφαλαίων των τέκνων του, ως αναπόδεικτο, υπολόγισε το συνολικό ποσό των δύο (2) εμβασμάτων που αναλογεί στον προσφεύγοντα σε 1.503.253,76 ευρώ (883.327,20 + 619.926,56€) και το ποσό που αναλογεί στην σύζυγό του από το έμβασμα του 1.525.000,00 ευρώ σε 121.573,44 ευρώ. Έτσι, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών θεώρησε ότι, αφενός η διαφορά ποσού 617.823,96 ευρώ, μεταξύ του συνολικού ποσού των εμβασμάτων του προσφεύγοντος (1.503.253,76€) και του διαθέσιμου οικογενειακού εισοδήματος κατά το έτος 2010, υπολογισθέντος τελικώς σε 885.429,80 ευρώ (877.529,80 +7.900 €, βλ. σελ. 11 προσβαλλόμενης απόφασης) και αφετέρου το ποσό των 129.473,44 ευρώ (121.573,44 + 7.900 €, βλ. ομοίως σελ. 11 της εν λόγω απόφασης) συνιστούν προσαύξηση περιουσίας, άγνωστης προέλευσης, του προσφεύγοντος και της συζύγου του, αντίστοιχα, και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης, κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση (2010, δηλαδή ο χρόνος διενέργειας των εμβασμάτων), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την συμπλήρωσή της με το άρθρο 15 παρ.3 του ν.3888/2010. Κατόπιν αυτών, η ανωτέρω Διεύθυνση, με την προσβαλλόμενη απόφαση, έκανε εν μέρει δεκτή την .../7.7.2014 ενδικοφανή προσφυγή και, κατά τροποποίηση, α) της .../26.5.2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1.1-31.12.2010), του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π., καταλόγισε σε βάρος του προσφεύγοντος διαφορά κυρίου φόρου ύψους 321.225,83 ευρώ [273....,14 € αναλογών φόρος στο ατομικό του φορολογητέο εισόδημα ποσού 647.265,21€, το οποίο προέκυψε από την προσθήκη στο δηλωθέν για την επίδικη χρήση εισόδημά του ποσού 29.441,25€ της καταλογισθείσας από την ίδια (την Δ.Ε.Δ.) ως άνω διαφοράς ποσού 617.823,96 ευρώ συν 44.863,05 € αναλογών φόρος στο φορολογητέο εισόδημα της συζύγου του] και πρόσθετο φόρο, λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, ύψους 250.556,14 ευρώ και συνολικά 571.781,97 ευρώ και β) της .../26.5.2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π., επέβαλε σε βάρος του διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης ύψους 30.375,96 ευρώ (25.197,02 € αναλογούσα εισφορά στο ατομικό του εισόδημα συν 5.178,94 € αναλογούσα εισφορά στο εισόδημα της συζύγου του) και πρόσθετο φόρο εισφοράς αλληλεγγύης ύψους 17.845,07 ευρώ (17.637,91 + 207,16€) και συνολικά 48.221,03 ευρώ.
10. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το από 8.2.2017 υπόμνημα που κατέθεσε νομότυπα, ο προσφεύγων ζητά την ακύρωση της παραπάνω απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, κατά το μέρος που απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή του, για τους λόγους που προβάλλει. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι η ρύθμιση της διάταξης του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 (με την οποία προστέθηκε νέο εδάφιο στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994), κατ΄εφαρμογή της οποίας εκδόθηκαν οι ενσωματωθείσες στην ενδικοφανή προσφυγή καταλογιστικές πράξεις, αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, που ορίζει ότι κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. Τούτο δε, διότι, ενόψει της ως άνω συνταγματικής διάταξης, ο φόρος εισοδήματος, πριν τη θέσπιση της εν λόγω διάταξης του ν. 3888/2010, επιβάλλονταν σε συγκεκριμένο και εξ αντικειμένου οριζόμενο εισόδημα του φορολογούμενου και όχι σε οποιαδήποτε περιουσιακά στοιχεία, οικονομικά μεγέθη ή και αυτοτελή έσοδα τα οποία περιλαμβάνονταν στην περιουσία του φορολογούμενου. Ο λόγος αυτός της προσφυγής πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, με την ως άνω διάταξη δεν επιβάλλεται νέος φόρος επί εισοδήματος που δεν προβλέπονταν από τις προγενέστερες διατάξεις, αφού στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, όπως ίσχυε πριν από το ν. 3888/2010, ορίζονταν ότι ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α’ έως Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4. Και ναι μεν θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι πρόκυπτε χωρίς αμφιβολία και από την προηγούμενη διάταξη ότι ο φορολογούμενος υποχρεούται να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία του εισοδήματός του, δεδομένου ότι η διάταξη αυτή χρησιμοποιεί το ρήμα «λογίζεται», εντούτοις προς άρση κάθε αμφιβολίας, με την προστεθείσα με το άρθρο 15 παράγραφος 3 του ν.3888/2010) διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 (Κ.ΦΕ.) ορίζεται αυτό πλέον και ρητά. Συνεπώς, με την τελευταία αυτή διάταξη δεν εισήχθη νέος κανόνας ως προς τα στοιχεία του φόρου, ήτοι ως προς το αντικείμενο και το υποκείμενο αυτού, το φορολογικό συντελεστή και τις απαλλαγές ή εξαιρέσεις (πρβλ. ΣτΕ 884/2016), ώστε να τίθεται θέμα αντίθεσής της προς το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος. Περαιτέρω, ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι η (προστεθείσα με το ως άνω άρθρο) διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 θεσπίζει νέα ουσιαστική (και όχι διαδικαστική) ρύθμιση, η οποία εφαρμόζεται για την προσαύξηση περιουσίας, που δημιουργήθηκε από την έναρξη της ισχύος της (30.9.2010) και έπειτα, σύμφωνα άλλωστε και με τη συνταγματικά κατοχυρωμένη μη αναδρομική ισχύ των φορολογικών νόμων και, ως εκ τούτου, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου θεωρήθηκαν ως πηγές προσαύξησης περιουσίας τα ποσά, που ενέβασε στην αλλοδαπή ο ίδιος, εφόσον απεστάλησαν πριν από τις 30.9.2010, που τέθηκε σε εφαρμογή ο ν.3888/2010. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθόσον, σύμφωνα με όσα έχουν γίνει δεκτά στην 4η σκέψη της παρούσας απόφασης, η ανωτέρω διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ’ αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου) και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010, η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου (ΣτΕ 884/2016). Εξάλλου, ο προσφεύγων προβάλλει ότι οι ενσωματωθείσες στην προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ιδίου Προϊσταμένου έχουν εκδοθεί κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσής τους, διότι στηρίζονται στην από 23.5.2014 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος που δεν συντάχθηκε νόμιμα, αφού δεν υπογράφεται από όλους τους υπαλλήλους που συνέπραξαν κατά τον έλεγχο, αλλά ούτε και από τον αρμόδιο επόπτη ελέγχου. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθότι η εν λόγω έκθεση ελέγχου υπογράφεται και από τις δύο υπαλλήλους που διενήργησαν τον έλεγχο, ήτοι τόσο από την ... όσο και από την ... (με την ιδιότητα του επόπτη ελέγχου) και επιπλέον φέρει την υπογραφή του Υποδιευθυντή ..., ενώ έχει θεωρηθεί από τον Προϊστάμενο του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. .... Σε κάθε δε περίπτωση ο συγκεκριμένος λόγος προβάλλεται αλυσιτελώς, δοθέντος ότι ο προσφεύγων δεν επικαλείται ούτε αποδεικνύει βλάβη από την προβαλλόμενη νομική πλημμέλεια ως προς τον τύπο έκδοσης των ως άνω καταλογιστικών πράξεων, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά παρά μόνο με την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης και των ενσωματωθεισών σ΄ αυτήν καταλογιστικών πράξεων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 79 παρ. 5β του Κ.Δ.Δ. Επιπλέον, ο προσφεύγων προβάλλει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση τυγχάνει ακυρωτέα, λόγω έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, διότι δεν αιτιολογείται η μη λήψη από την Δ.Ε.Δ. των ποσών που επικαλέστηκε προς κάλυψη των ένδικων εμβασμάτων και των προσκομισθέντων στοιχείων που αποδεικνύουν την προέλευση των ποσών αυτών από χρηματικά διαθέσιμα των τέκνων του. Όμως και ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση γίνεται εμπεριστατωμένη αναφορά και εκτίμηση των επικαλεσθέντων προς κάλυψη των εμβασμάτων ποσών και των προσκομισθέντων κρίσιμων αποδεικτικών στοιχείων και επιπλέον μνεία του νομικού πλαισίου, επί του οποίου ερείδεται ο οριστικός διορθωτικός προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος του προσφεύγοντος και της συζύγου του το κρίσιμο οικονομικό έτος. Εξάλλου, η ανεπάρκεια ή οι ελλείψεις της αιτιολογίας της απόφασης της Δ.Ε.Δ., δεν συνιστούν παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, κατά την έννοια της παρ.3 του άρθρου 79 του Κ.Δ.Δ. και δεν άγουν σε ακύρωση της πράξης, διότι, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 79 του Κ.Δ.Δ., το διοικητικό εφετείο, ως δικαστήριο ουσίας, ελέγχει σε όλη την έκταση την απόφαση της ανωτέρω Δ/νσης, εκφέροντας δική του πραγματική κρίση, και, αν συντρέχει περίπτωση, μεταρρυθμίζει ανάλογα την προσβαλλόμενη απόφαση, μέσα στα όρια της παραγράφου 5 του άρθρου 79 του Κ.Δ.Δ. (πρβλ ΣτΕ 2780/2012).
11. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων, με το από 14.1.2017 δικόγραφο προσθέτων λόγων, προβάλλει ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 78 του Συντάγματος και των άρθρων 20 και 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, η Δ.Ε.Δ. έκρινε ότι η μεταφορά του χρηματικού ποσού (εμβάσματος) του 1.525.000,00 ευρώ από τον με αριθ. ... κοινό λογαριασμό της Τράπεζας ... σε Τράπεζα του εξωτερικού συνιστά φορολογούμενη προσαύξηση περιουσίας (από άγνωστη πηγή ή αιτία) της χρήσης κατά την οποία έγινε η μεταφορά (2010), δεδομένου ότι μέρος του ανωτέρω ποσού, ανερχόμενο σε 1.437.046,30 ευρώ (65.943,87+ 500.000,00+ 706.261,95 +164.840,48 €), ήταν κατατεθειμένο σε λογαριασμούς της ίδιας Τράπεζας πριν την 31.12.2009. Προς απόδειξη του ισχυρισμού επικαλείται και προσκομίζει τα μνημονευθέντα στην 9η σκέψη της παρούσας σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία είχε προσκομίσει και επικαλεστεί και ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών με την από 7.7.2014 ενδικοφανή προσφυγή του.
12. Επειδή, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην 5η σκέψη, κρίσιμος χρόνος επέλευσης της περιουσιακής προσαύξησης είναι, κατ’ αρχήν, όχι ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού (ή τμήματός του) σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό (ή μέρος του) μεταφέρθηκε στο λογαριασμό του μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα. Εν προκειμένω, από την ως άνω αναλυτική παράθεση των δεδομένων της κίνησης του λογαριασμού προθεσμίας με αριθ. ... του χρονικού διαστήματος από 30.11.2009 έως και 12.4.2010 (με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και το γιό του ...), σε συνδυασμό με την από 16.6.2014 βεβαίωση της Τράπεζας ... προκύπτει ότι το ανωτέρω (επιμέρους) ποσό των 65.943,87 ευρώ, από το οποίο μέρος και δη ποσό 64.136,18 ευρώ θεωρήθηκε από την Δ.Ε.Δ. ότι τροφοδότησε εν μέρει το εν λόγω έμβασμα, ήταν κατατεθειμένο στον με αριθ.... λογαριασμό ήδη από την 2.12.2009. Εξάλλου, σύμφωνα με τις από 29.4.2014 και 16.6.2014 βεβαιώσεις της Τράπεζας ..., το ποσό των 500.000,00 ευρώ, με το οποίο χρεώθηκε στις 12.4.2010 ο λογαριασμός προθεσμίας με αριθ. ... (με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα, τη σύζυγό του και τα τέκνα του), από το οποίο μέρος και δη ποσό 486.293,75 ευρώ θεωρήθηκε από την Δ.Ε.Δ. ότι τροφοδότησε εν μέρει το ανωτέρω έμβασμα, προήλθε από ανανέωση προθεσμιακών καταθέσεων που είχαν ως ημερομηνία έναρξης το έτος 2009 (ήτοι των με αριθ. ..., ... και ... καταθέσεων με αντίστοιχες ημερομηνίες έναρξης τις 4.8.2009, 4.5.2009 και 2.2.2009),γεγονός που, κατά τα εκτεθέντα στην 9η σκέψη, δεν αμφισβητήθηκε από τον έλεγχο, καθώς αμφισβήτησε μόνο την προέλευση του ποσού αυτού από χρηματικά διαθέσιμα των τέκνων του προσφεύγοντος. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις από 29.4.2014, 7.5.2014, 24.6.2014 και 25.6.2014 βεβαιώσεις της Τράπεζας ..., σε συνδυασμό με τα παρατεθέντα στην ίδια πιο πάνω σκέψη δεδομένα της κίνησης των με αριθ. ... και ... τραπεζικών λογαριασμών της ίδιας Τράπεζας- από τα οποία επιβεβαιώνεται η χρεωπίστωση σ’ αυτούς, τα έτη 2008 και 2009, αντίστοιχα, των αναγραφόμενων στις εν λόγω βεβαιώσεις ποσών, τα οποία, συμποσούμενα με τους τόκους των, πιστώθηκαν τελικά στον με αριθ. ... λογαριασμό (με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του)- το ποσό των 706.261,95 ευρώ που εξήλθε από τον τελευταίο λογαριασμό, μέρος του οποίου και δη ποσό 686.901,55 ευρώ, κατά την Δ.Ε.Δ., τροφοδότησε εν μέρει το ανωτέρω έμβασμα, προήλθε από την απόδοση των μνημονευόμενων στις ανωτέρω βεβαιώσεις συνεχώς ανανεούμενων προθεσμιακών καταθέσεων, οι οποίες τροφοδοτήθηκαν από τον με αριθ. ... λογαριασμό, στον οποίο την 8.4.2008 είχε πιστωθεί το ποσό των 545.696,11 ευρώ. Και, τέλος, από τις από 10.4.2014, 14.4.2014 και από 16.6.2014 βεβαιώσεις της Τράπεζας ... προκύπτει ότι το ποσό των 164.840,48 ευρώ, από το οποίο μέρος και δη ποσό 160.321,79 ευρώ θεωρήθηκε από την Δ.Ε.Δ. ότι τροφοδότησε εν μέρει το επίμαχο έμβασμα, αποτελεί προϊόν εξόφλησης την 12.4.2010 της με αριθ. ... προθεσμιακής κατάθεσης (με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και το γιό του), η οποία προήλθε από ποσό 163.314,02 ευρώ, το οποίο εξοφλήθηκε την 12.10.2009 από την με αριθ. ... προθεσμιακή κατάθεση, με συνδικαιούχους τους προαναφερόμενους, η οποία είχε πιστωθεί την 10.6.2009 με ποσό 162.083,00 ευρώ. Ενόψει τούτων, η φερόμενη προσαύξηση της περιουσίας του προσφεύγοντος, κατά τα ποσά των 32.068,09, 343.450,78, 80.160,90 και 121.573,44 ευρώ, τα οποία προέκυψαν από την ισομερή κατανομή από την Δ.Ε.Δ. των προαναφερθέντων ποσών των 64.136,18, 686.901,55, 160.321,79 και 486.293,75 ευρώ σε κάθε ένα από τους συνδικαιούχους των ανωτέρω αντίστοιχων κοινών τραπεζικών λογαριασμών και η φερόμενη προσαύξηση της περιουσίας της συζύγου του, κατά το ποσό των 121.573,44 ευρώ (¼ του ποσού των 486.293,75 €) δεν επήλθε κατά την διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας πραγματοποιήθηκε το εν λόγω έμβασμα (2010), αλλά σε προγενέστερη αυτής διαχειριστική περίοδο, αφού τα ανωτέρω ποσά προήλθαν από καταθέσεις κοινών τραπεζικών λογαριασμών που, κατά τα προεκτεθέντα, προϋπήρχαν της χρήσης αυτής. Συνεπώς, η προσβαλλόμενη απόφαση της Δ.Ε.Δ., κατά το μέρος της με το οποίο, κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 15 παρ.3 του ν.3888/2010, υπήγαγε σε φόρο, ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της ένδικης χρήσης (2010), το ποσό των 577.253,21 ευρώ (32.068,09 + 343.450,78 + 80.160,90 + 121.573,44 €) για τον προσφεύγοντα και το ποσό των 121.573,44 ευρώ για την σύζυγό του και συνολικά το ποσό των 698.826,65 ευρώ, δεν είναι νόμιμη, όπως βάσιμα υποστηρίζεται από τον προσφεύγοντα.
13. Επειδή, ο προσφεύγων, με το ως άνω δικόγραφο προσθέτων λόγων, διατείνεται ότι, κατά παράβαση του άρθρου 1 του ν. 5638/1932, η Δ.Ε.Δ. επιμέρισε ισομερώς σε κάθε συνδικαιούχο κάθε επιμέρους λογαριασμού, από αυτούς που, σύμφωνα με την ανωτέρω από 7.5.2014 βεβαίωση της Τράπεζας ..., τροφοδότησαν τον με αριθ. ... λογαριασμό από τον οποίο εξήλθε το έμβασμα ποσού 1.525,000,00 ευρώ, με αποτέλεσμα να προσδιορίσει το αναλογούν στον ίδιο χρηματικό ποσό του εμβάσματος σε 619.926,56 ευρώ, καθόσον από τα προσκομισθέντα ενώπιον της στοιχεία προέκυπτε ότι αποκλειστικοί δικαιούχοι των χρηματικών ποσών που τροφοδότησαν το συγκεκριμένο έμβασμα ήταν τα τέκνα του, των οποίων το διαθέσιμο κεφάλαιο ανερχόταν, στις 31.12.2009, για μεν το γιό του στο ποσό των 603.618,24 ευρώ, για δε την κόρη του στο ποσό των 2.073.521,54 ευρώ, προερχόταν δε από τις αποδοχές και την εκποίηση περιουσιακών στοιχείων αυτών. Προς απόδειξη του ισχυρισμού του προσκομίζει και επικαλείται: α) τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των τέκνων του (των οικονομικών ετών 2003 -2011 του γιού του και των οικονομικών ετών 2000 -2011 της κόρης του), β) τις από 24.12.2014 εκθέσεις μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος διαχειριστικών περιόδων 2009,2010 και 2011 του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π., που συντάχθηκαν κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε και στα τέκνα του για το επίμαχο έμβασμα, από τις οποίες προκύπτει ότι, μετά από σύγκριση της προσδιορισθείσας κατ’ έτος συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης (άρθρων 16 και 17 του ν. 2238/1994) καθενός εκ των τέκνων του προσφεύγοντος, για τα έτη 1997 έως 2012, με τα δηλωθέντα αντίστοιχα εισοδήματά τους, ο έλεγχος προσδιόρισε σύνολο του διαθεσίμου εισοδήματος του γιού και της κόρης του, την 31.12.2009, στα επικαλούμενα από τον προσφεύγοντα ποσά (603.618,24 και 2.073.521,54 €) και γ) τη με αριθμό …/31.1.2017 ένορκη κατάθεση της ..., ενώπιον της συμβολαιογράφου Αθηνών ..., για την οποία επιδόθηκε προς το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο κλήση στις 20.1.2017, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 185 του Κ.Δ.Δ. (βλ. την .../20.1.2017 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Πειραιά ...), με την οποία αυτή δηλώνει ότι, το έτος 2010 η οικογένεια Καλογεράκη αποφάσισε να μεταφέρει μέρος των καταθέσεών της στην Τράπεζα ... σε τραπεζικό ίδρυμα του Βελγίου. Από τα χρήματα αυτά, εκείνα που ήταν σε δολάρια Αμερικής ανήκαν στον προσφεύγοντα και προέρχονταν από την, επί δεκαετίες, εργασία του στο Κονγκό, ενώ τα υπόλοιπα που ήταν κατατεθειμένα σε κοινούς λογαριασμούς σε ευρώ, ανήκαν αποκλειστικά στα παιδιά του, προέρχονταν από την εργασία τους ή άλλες μεμονωμένες συναλλαγές και δεν ήταν του πατέρα τους, καθώς ο ίδιος ποτέ δεν είχε αποκτήσει εισοδήματα σε ευρώ, πλην ολίγων από τόκους και ενοίκια, τα οποία δεν αποταμίευε, αλλά κάλυπτε με αυτά τις ανάγκες του ιδίου και της συζύγου του. Ο λόγος αυτός της προσφυγής, κατά το μέρος του που αναφέρεται στον ισομερή επιμερισμό από την Δ.Ε.Δ. του προσδιορισθέντος από την ίδια ποσού συμμετοχής στο εν λόγω έμβασμα καθενός από τους ανωτέρω με αριθ. ..., ..., ... και ... κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς (ήτοι των ποσών 64.136,18, 486.293,75, 686.901,55 και 160.321,79 €, αντίστοιχα) μεταξύ των συνδικαιούχων κάθε ενός από τους λογαριασμούς αυτούς, είναι, ενόψει των κριθέντων από το Δικαστήριο στην 12η σκέψη περί του μη συννόμου της φορολόγησης της, κατόπιν επιμερισμού, αναλογίας του προσφεύγοντος και της συζύγου του επί των ως άνω ποσών, απορριπτέος ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος. Περαιτέρω, ο ίδιος λόγος, κατά το μέρος που αναφέρεται στην ισομερή κατανομή των ποσών συμμετοχής στο εν λόγω έμβασμα των υπολοίπων τραπεζικών λογαριασμών με αριθ. ..., ..., ... και ... (ήτοι των ποσών 72.355,65, 23.970,39, 28.330,50 και 2.690,18 €), είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθόσον, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 5638/1932, η Χρηματική κατάθεση σε κοινό, στο όνομα περισσοτέρων προσώπων, τραπεζικό λογαριασμό παρέχει τη δυνατότητα σε όλους να κάνουν χρήση του λογαριασμού αυτού χωρίς τη σύμπραξη των λοιπών, ο λογαριασμός, δε, αυτός θεωρείται ότι τους ανήκει κατ’ ίσα μέρη, εκτός αν αποδειχθεί κάτι διαφορετικό. Εν προκειμένω, η ύπαρξη των ως άνω διαθέσιμων χρηματικών υπολοίπων των τέκνων του προσφεύγοντος στις 31.12.2009 δεν αμφισβητείται, πλην, όμως, μόνη η επίκληση αυτών δεν αρκεί, για τη δικαιολόγηση, εν γένει, της πηγής των επίμαχων ποσών, αλλά απαιτείται η απόδειξη της ακριβούς προέλευσης εκάστου ποσού κατάθεσης. Τέτοια, όμως, απόδειξη δεν παρέχεται ούτε από τα ανωτέρω στοιχεία ούτε από τα προσκομισθέντα ενώπιον της Δ.Ε.Δ., σχετικά με τους με αριθ. ... (με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του), ... (με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και τον γιό του) και ... (με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και την κόρη του) λογαριασμούς στοιχεία (βλ. σχετικά 9η σκέψη), καθόσον από τα δεδομένα της κίνησης των δύο πρώτων λογαριασμών δεν προκύπτει η αποκλειστική τροφοδότηση αυτών από κεφάλαια των τέκνων του προσφεύγοντος, ενώ, επιπλέον, και με την εκδοχή ότι το ποσό των 29.544,38 ευρώ, το οποίο, όπως προκύπτει από την ως αναλυτική παράθεση των δεδομένων της κίνησης του τελευταίου λογαριασμού, πιστώθηκε σ΄ αυτόν στις 30.9.2009 προερχόταν από την επικαλούμενη από τον προσφεύγοντα πώληση μετοχών της κόρης του, από τις μεταγενέστερες της ως άνω ημερομηνίας χρεωπιστώσεις του ίδιου λογαριασμού προκύπτει ότι το συγκεκριμένο ποσό δεν διατηρήθηκε έως το χρόνο πραγματοποίησης του εμβάσματος και, συνεπώς, δεν αποδεικνύεται ότι το ποσό των 28.330,50 ευρώ, που τροφοδότησε εν μέρει το έμβασμα, προέρχεται αποκλειστικά από χρηματικά διαθέσιμα της κόρης του προσφεύγοντος. Ο τελευταίος δε, δεν προσκόμισε συγκεκριμένα στοιχεία, όπως έγγραφα τραπεζών κ.λ.π., από τα οποία να αποδεικνύεται ότι τα τέκνα του, πέραν των επίμαχων κοινών τραπεζικών λογαριασμών, δεν διατηρούσαν στην Τράπεζα ... ή σε άλλο τραπεζικό ίδρυμα, άλλους ατομικούς λογαριασμούς για την κατάθεση των αποδοχών τους ή άλλης πηγής εισοδημάτων τους, ενώ, αντιθέτως, από τις διαπιστώσεις του ελέγχου, προέκυψε ότι η κόρη του προσφεύγοντος διατηρούσε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, λογαριασμό μισθοδοσίας στην … Τράπεζα. Εξάλλου, το Ελληνικό Δημόσιο με το από 8.2.2017 υπόμνημά του ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου ισχυρίζεται ότι απαραδέκτως προβάλλονται με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων οι ανωτέρω ισχυρισμοί, καθόσον αυτοί δεν είχαν τεθεί στο πλαίσιο της ενδικοφανούς προσφυγής . Ο ισχυρισμός του, όμως, αυτός, σύμφωνα με όσα αναπτύσσονται στη 8η σκέψη, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
14. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, και εφόσον, κατά τα κριθέντα στην 12η σκέψη, μη νομίμως, με την προσβαλλόμενη απόφαση, υπήχθη σε φορολόγηση, κατ΄ επίκληση της παρ. 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την συμπλήρωσή της με το άρθρο 15 παρ.3 του ν.3888/2010, το ποσό των 577.253,21 ευρώ για τον προσφεύγοντα και το ποσό των 121.573,44 ευρώ για τη σύζυγό του και συνολικά το ποσό των 698.826,65 ευρώ ως εισόδημα της ένδικης χρήσης (2010), η περιουσιακή προσαύξηση του προσφεύγοντος που προέκυψε από την αποστολή των επίμαχων δύο εμβασμάτων στο εξωτερικό τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2010, διαμορφώνεται πλέον σε 926.000,55 ευρώ, ήτοι 883.327,20 ευρώ με αιτία το έμβασμα του 1.200.000 δολαρίων Αμερικής και σε 42.673,35 ευρώ (619.926,56€ η καταλογισθείσα από την Δ.Ε.Δ., κατόπιν επιμερισμού, προσαύξηση μείον 577.253,21€ η φερόμενη προσαύξηση που επήλθε σε χρόνο προγενέστερο του έτους αποστολής του εμβάσματος) με αιτία το έμβασμα του 1.525.000,00 ευρώ και, περαιτέρω, η μη καλυπτόμενη από το προσδιορισθέν από την Δ.Ε.Δ. διαθέσιμο υπόλοιπο προηγούμενων χρήσεων, ύψους 885.429,80 ευρώ, όπως το εν λόγω ποσό εμφαίνεται στη σελ. 11 της προσβαλλόμενης απόφασης, προσαύξηση περιουσίας, άγνωστης προέλευσης, κατά τη διαχειριστική περίοδο 2010, η οποία πρέπει να φορολογηθεί κατ’ εφαρμογή της ίδιας πιο πάνω διάταξης (άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε.) ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίου επαγγέλματος της χρήσης 2010, μια και δεν προβλήθηκε ούτε αποδείχθηκε άλλος χρόνος επέλευσής της, σε 40.570,55 ευρώ (926.000,55€-885.429,80€), ενώ, εξάλλου, κατά την ίδια διαχειριστική περίοδο, δεν υφίσταται φορολογούμενη περιουσιακή προσαύξηση της συζύγου του προσφεύγοντος, αφού, κατά τα προεκτεθέντα, η καταλογισθείσα από την Δ.Ε.Δ. φερόμενη προσαύξηση (ποσού 121.573,44 €) επήλθε σε χρόνο προγενέστερο της εν λόγω χρήσης. Επομένως, η προστεθείσα, με την προσβαλλόμενη απόφαση, στο δηλωθέν εισόδημα του προσφεύγοντος διαφορά των 617.823,96 ευρώ πρέπει, αφαιρουμένου από το ποσό αυτό του ως άνω ποσού των 577.253,21 ευρώ, να περιοριστεί στο ανωτέρω ποσό των 40.570,75 ευρώ (617.823,96€ πλην 577.253,21€ ίσον 40.570,75 €) και να προσδιοριστεί το φορολογητέο εισόδημα του προσφεύγοντος, για το οικονομικό έτος 2011, σε 70.012 ευρώ (29.441,25 € δηλωθέν εισόδημα + 40.570,75 € προστιθέμενη διαφορά). Στο ίδιο ποσό πρέπει να προσδιοριστεί και η φορολογική βάση για την επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, που προβλέπεται από το άρθρο 29 του ν. 3986/2011, και η οποία για εισοδήματα ποσού άνω των 50.000 ευρώ υπολογίζεται με συντελεστή 3% επί ολοκλήρου του ποσού.
15. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με το από 14.1.2017 δικόγραφο των προσθέτων λόγων, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή, να τροποποιηθεί η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών και να προσδιοριστεί το φορολογητέο εισόδημα του προσφεύγοντος κατά το πιο πάνω οικονομικό έτος σύμφωνα με όσα ορίζονται στο διατακτικό της παρούσας απόφασης. Περαιτέρω, από το καταβληθέν από τον προσφεύγοντα παράβολο πρέπει να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου ποσό 2.107,53 ευρώ, ενώ το υπόλοιπο, ποσού 1.500,00 ευρώ, πρέπει να επιστραφεί στον προσφεύγοντα, τα δε δικαστικά έξοδα πρέπει να συμψηφιστούν ανάμεσα στους διαδίκους, λόγω της μερικής νίκης και μερικής ήττας αυτών (Κ.Δ.Δ. άρθρα 277 παρ. 9 και 275 παρ. 1 εδ. γ του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται εν μέρει την προσφυγή.
Τροποποιεί την 3093/6.10.2014 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
Προσδιορίζει το φορολογητέο εισόδημα του προσφεύγοντος κατά το οικονομικό έτος 2011 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1.1. έως 31.12.2010) σε εβδομήντα χιλιάδες δώδεκα ευρώ (70.012 €), βάσει του οποίου θα υπολογιστεί και η οφειλόμενη εισφορά αλληλεγγύης.
Διατάσσει την απόδοση στον προσφεύγοντα μέρους του καταβληθέντος παραβόλου ποσού χιλίων πεντακοσίων ευρώ (1.500,00 €) και το υπόλοιπο εκ δύο χιλιάδων εκατόν επτά ευρώ και πενήντα τριών λεπτών (2.107,53 €) να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα, στις 22.1.2018.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ
ΣΤΑΜΑΤΙΝΑ ΡΕΚΟΥΜΗ
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην ίδια πόλη, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, στις 5.9.2018 με την αναγραφόμενη στα πρακτικά νέα σύνθεση, λόγω μετάθεσης της εισηγήτριας, Εφέτη Δ.Δ., Αναστασίας Αβραμοπούλου και με την Γραμματέα του Τμήματος Χριστίνα Μπακούλα, λόγω τοποθέτησης του Γραμματέα της έδρας Δημητρίου Μαξιλάρη σε άλλο τμήμα του Δ.Ε.Α. (άρθρο 194 παρ.3 του Κ.Δ.Δ.).
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΣΤΑΜΑΤΙΝΑ ΡΕΚΟΥΜΗ ΧΡΙΣΤΙΝΑ ΜΠΑΚΟΥΛΑ