ΣτΕ 1678/2024 (7μ) ΦΠΑ ενδοκοινοτικών συναλλαγών - Φοροδιαφυγή - Δυνατότητα της φορολογικής διοίκησης να αναστέλλει τη χρήση ΑΦΜ λόγω φοροδιαφυγής - Αντικείμενη στο Σύνταγμα νομοθετική εξουσιοδότηση - Παραπομπή στην Ολομέλεια

Αριθμός 1678/2024
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Ιουνίου 2022, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Αγορίτσα Σδράκα, Φραντζέσκα Γιαννακού, Ευσταθία Σκούρα, Μαρία Σταματοπούλου, Σύμβουλοι, Βασιλική Μόσχου, Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 19 Ιανουαρίου 2022 αίτηση:
της εταιρείας με την επωνυμία «... ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΕΞΑΓΩΓΗ ΚΑΙ ΔΙΑΝΟΜΗ ΣΥΣΚΕΥΩΝ ΚΑΙ ΑΞΕΣΟΥΑΡ ΚΙΝΗΤΗΣ ΤΗΛΕΦΩΝΙΑΣ», που εδρεύει στη Γλυφάδα Αττικής (...), η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: α. Αθανάσιο Μάρκου (Α.Μ. 18380), που τον διόρισε με πληρεξούσιο και ο οποίος κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς του και β. Μιχαήλ Παλάρα (Α.Μ. 25822), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Γεώργιο Καφίρη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. .../14.1.2022 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ευσταθίας Σκούρα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αιτούσας εταιρείας που εμφανίσθηκε, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο της καθ’ Αρχής, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (κωδικός ηλεκτρονικού παραβόλου ...).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση της .../14.1.2022 αποφάσεως της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας, με την οποία ανεστάλη, από την ανωτέρω ημερομηνία, η χρήση του Αριθμού φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) της αιτούσας ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας (ΙΚΕ), για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών, σύμφωνα με τo άρθρο 1 περ. α΄ υποπερ. iv της Πολ. 1200/2015 αποφάσεως της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (ΓΓΔΕ) του Υπουργείου Οικονομικών (Β΄ 2001), ήτοι λόγω διαπιστώσεως φοροδιαφυγής όσον αφορά τον Φ.Π.Α., κατά τo άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170), όπως οι ανωτέρω διατάξεις ισχύουν κατά τον κρίσιμο χρόνο.
3. Επειδή, όπως έχει γίνει δεκτό (ΣτΕ 834/2010 Ολομ., 2062/1968 Ολομ., ΣτΕ 242/2021 κ.ά.), κατά την έννοια των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α΄ 116) και 8 παρ. 4 του ν. δ/τος 4486/1965 (Α΄ 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενο. Εξάλλου, όπως γίνεται δεκτό, το Συμβούλιο της Επικρατείας δύναται, σε κάθε περίπτωση, για λόγους οικονομίας της δίκης, να κρατήσει και να δικάσει υπόθεση που έχει εισαχθεί ενώπιόν του, παρά το ότι δεν ανήκει στην αρμοδιότητά του, αλλά στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων (ΣτΕ 709/2020 Ολομ., 4204, 1283, 668/2012 Ολομ., 1013/2023 επταμ., 1751/2017 επταμ., 1519/2020, 2712/2019, 2278,1085, 464/2018, 2485, 2341/2017, 2917, 1655/2016, 3708, 2788, 1927/2015, 4414/2013 κ.ά.).
4. Επειδή, κατά την αντίληψη του νομοθέτη και της κανονιστικώς δρώσας διοίκησης, η αναστολή χρήσης του Αριθμού φορολογικού Μητρώου δεν συνιστά επιβολή κύρωσης για παράβαση διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, αλλά έχει προεχόντως τον χαρακτήρα διοικητικού μέτρου (πρβλ. ΣτΕ 3316/2014 Ολομ.) και περαιτέρω δεν συνδέεται αμέσως με συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, κατά την έννοια της ανωτέρω νομολογίας. Επομένως, η υπό κρίση διαφορά που ανακύπτει από την προσβολή τέτοιας πράξης υπάγεται, καταρχήν, ελλείψει διάφορης νομοθετικής ρύθμισης, στην αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας και μάλιστα του Β’ Τμήματος, δοθέντος ότι οι διατάξεις, κατ’επίκληση των οποίων εκδόθηκε (της Πολ. 1200/2015 Απόφασης της ΓΓΔΕ του Υπουργείου Οικονομικών) εντάσσονται στη φορολογική νομοθεσία. Ανεξαρτήτως τούτου, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, το Συμβούλιο της Επικρατείας δύναται, σε κάθε περίπτωση, για λόγους οικονομίας της δίκης, να κρατήσει και να εκδικάσει την παρούσα υπόθεση που εισήχθη ενώπιόν του.
5. Επειδή, όπως έχει κριθεί, η κατ’ άρθρο 63 του ν. 4174/2013 ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων (βλ. την παρ. 8 του άρθρου 63) και όχι για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως (ΣτΕ 242/2021 κ.ά.). Επομένως, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση, για την οποία δεν έχει προηγηθεί η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, ασκείται παραδεκτώς από την άποψη αυτή. Ανεξαρτήτως τούτου, σε κάθε περίπτωση, παραδεκτώς άγονται προς επίλυση ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας αμιγώς νομικά ζητήματα, όπως ζητήματα που αφορούν το κύρος διατάξεων, παρά τη μη άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, καθώς, σε τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει ο δικαιολογητικός λόγος της υποχρεωτικής προηγούμενης άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, που συνίσταται στην ανάγκη εκκαθάρισης των πραγματικών και νομικών ζητημάτων ενώπιον της διοίκησης ή και στην επίλυση των ζητημάτων από αυτήν, ώστε να μην επιβαρύνονται ασκόπως τα δικαστήρια (πρβλ. ΣτΕ 157/2023 επταμ.).
6. Επειδή, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων η συνημμένη στην προσβαλλόμενη πράξη “έκθεση αναστολής ΑΦΜ για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών (ΠΟΛ 1200/2015 & 1088/2017)», προκύπτουν τα εξής: Η αιτούσα είναι ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρία (ΙΚΕ) με έδρα στη Γλυφάδα και προήλθε από μετατροπή, κατά το άρθρο 107 παρ. 3 του ν. 4072/2012 (Α΄ 86), που καταχωρήθηκε στο ΓΕ.ΜΗ. στις 22.2.2017, της εταιρίας ... Ε.Π.Ε., η οποία είχε συσταθεί το έτος 2012. Κατά την ελεγχθείσα περίοδο (1/3-30/6/2020) είχε ως κύρια δραστηριότητα το χονδρικό εμπόριο ηλεκτρονικού και τηλεπικοινωνιακού εξοπλισμού και εξαρτημάτων, τηρούσε διπλογραφικά βιβλία σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π., ν. 4308/2014, Α’ 251), υπαγόταν στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. και διενεργούσε εισαγωγές, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και παραδόσεις, καθώς και αγορές και πωλήσεις στο εσωτερικό της χώρας σύμφωνα με το άρθρο 39α του Κ.Φ.Π.Α. Με αφορμή αιτήσεις για επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. του έτους 2020, μηνών Μαρτίου, ποσού 134.481,29 ευρώ, Απριλίου, ποσού 98.683,56 ευρώ, Μαΐου, ποσού 195.747,48 ευρώ, και Ιουνίου 2020, ποσού 340.435,89 ευρώ, εκδόθηκαν εντολές μερικού φορολογικού ελέγχου, δυνάμει των οποίων διενεργήθηκε στην αιτούσα έλεγχος για την επιστροφή Φ.Π.Α. καθώς και περαιτέρω φορολογικός έλεγχος εφαρμογής του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.). Από τους ελέγχους διαπιστώθηκε ότι κατά τον μήνα Μάρτιο 2020 η αιτούσα “ζήτησε, έλαβε και καταχώρισε στα λογιστικά της αρχεία έξι εικονικά στο σύνολό τους φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 393.800 ευρώ, εκδόσεως “... ΙΚE” ... με έδρα ... Θεσσαλονίκη …», τα οποία αφορούσαν συνολικά 2.600 τεμάχια ακουστικών κινητών τηλεφώνων “Apple AirPods” και “αποκτήθηκαν με πολύπλοκες τριγωνικές συναλλαγές από εξαφανισμένους εμπόρους, ήτοι την “... ΜΟΝ/ΠΗ ΕΠΕ” ... την υπό εκκαθάριση “... IKE” ... & την “... ΙΚΕ” …». Κατά τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, οι εταιρίες αυτές “αναπτύσσουν κοινή και συντονισμένη δράση, με σκοπό την παράνομη ιδιοποίηση των αναλογούντων φόρων (ΦΠΑ και φόρου εισοδήματος) από πώληση κινητών τηλεφώνων και λοιπών προϊόντων τεχνολογίας, δράση η οποία περιγράφεται ως “κύκλωμα carrousel», και ... μέσω των “E-... ΜΟΝ/ΠΗ ΙΚΕ” ... “... ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΕΠΕ” ... και της “... ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΠΕ” ... φέρονται ότι προμήθευσαν την “... ΙΚΕ” ... η οποία στη συνέχεια τα διέθεσε στην ελεγχόμενη, εκδίδοντας τα παραπάνω τιμολόγια, κατά παράβαση του άρθρου 66 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ., της παρ. 1 του άρθρου 13 του ίδιου νόμου και του άρθρου 5 των Ε.Λ.Π., και με βάση τα παραπάνω φορολογικά στοιχεία [η ήδη αιτούσα] εξέπεσε ΦΠΑ συνολικού ποσού 94.512 ευρώ». Κατόπιν αυτού, η φορολογική αρχή απέστειλε στην αιτούσα σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου, πρόσκληση κατ’ άρθ. 62 του ν. 4174/2013 και κλήση σε ακρόαση, καθώς και προσωρινή πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ (άρθ. 28 ν. 4174/2013) για τον μήνα Μάρτιο 2020. Με την τελευταία, η φορολογική αρχή προέβη σε μείωση της αιτούμενης επιστροφής Φ.Π.Α. για τον εν λόγω μήνα κατά το ως άνω ποσό 94.512 ευρώ, που αναλογεί στα έξι τιμολόγια που έκρινε ως εικονικά, ενώ αποδέχθηκε τα λοιπά αιτήματα επιστροφής. Εν συνεχεία, απέστειλε στην αιτούσα το .../28.12.2021 έγγραφο, με το οποίο γνωστοποίησε την πρόθεσή της να προβεί σε αναστολή χρήσης του Α.Φ.Μ. για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών και την κάλεσε να υποβάλει εγγράφως τις απόψεις της εντός δέκα ημερών. Η αιτούσα υπέβαλε το .../7.1.2022 αρχικό έγγραφο και σχετικά στοιχεία και ακολούθως τα .../11.1.2022 και .../13.1.2022 συμπληρωματικά έγγραφα. Προέβαλε ιδίως ότι δεν υπήρξε φοροδιαφυγή εκ μέρους της ούτε εικονικότητα της συναλλαγής, καθώς και ότι τελούσε σε καλή πίστη. Η φορολογική αρχή απέρριψε τους ισχυρισμούς με την αιτιολογία ότι “η ελεγχόμενη εξέπεσε τον φόρο εισροών των επίμαχων φορολογικών στοιχείων εκδόσεως “... IKE” και τεχνηέντως με τη χρήση πολύπλοκης αλληλουχίας τριγωνικών συναλλαγών, με εξαφανισμένους εμπόρους, επιδίωξε την αύξηση του φόρου εισροών, προκειμένου να τύχει μεγαλύτερης επιστροφής ΦΠΑ, καθότι οι προαναφερόμενες συναλλαγές φέρεται να διατέθηκαν σε κοινοτικές επιχειρήσεις, γεγονός που στοιχειοθετεί το έγκλημα της φοροδιαφυγής” και περαιτέρω, όσον αφορά το ζήτημα της εικονικότητας των επίμαχων συναλλαγών, ότι δεν προσκομίσθηκαν νεότερα στοιχεία. Τέλος, η φορολογική αρχή σημείωσε ότι οι σχετικές διατάξεις της 1200/2015 απόφασης της ΓΓΔΕ “καθιστούν δέσμια την Υπηρεσία σε λήψη του παραπάνω μέτρου, καθότι η ελεγχόμενη οντότητα τεχνηέντως με τη χρήση μιας πολύπλοκης αλληλουχίας τριγωνικών συναλλαγών με εξαφανισμένους εμπόρους επεδίωξε την αύξηση του φόρου εισροών της προκειμένου να τύχει μεγαλύτερης επιστροφής ΦΠΑ, ενώ με τα υπομνήματα που κατέθεσε δεν προσκομίστηκαν στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι εξέλιπαν οι λόγοι αναστολής χρήσης του ΑΦΜ». Ακολούθως, η φορολογική αρχή προέβη στην έκδοση και κοινοποίηση της προσβαλλόμενης πράξης, με την οποία ανεστάλη, από την αναφερόμενη ημερομηνία (14.1.2022), η χρήση του Αριθμού φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) της αιτούσας ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας (ΙΚΕ), για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών, σύμφωνα με το άρθρου 1 περ. α΄ υποπερ. iv της Πολ. 1200/2015 αποφάσεως της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, ήτοι λόγω διαπιστώσεως φοροδιαφυγής όσον αφορά τον Φ.Π.Α., κατά την έννοια και τα όρια του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), όπως οι ανωτέρω διατάξεις ισχύουν. Κατά της αποφάσεως αυτής η αιτούσα εταιρία ασκεί την κρινόμενη αίτηση, με την οποία προβάλλει, μεταξύ άλλων, ότι α) Η εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 11 παρ. 4 α΄ του ν. 4174/2013 αντίκειται στο άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος, καθώς δεν προβλέπεται στον νόμο το γενικό πλαίσιο εντός του οποίου δύναται η κανονιστικώς δρώσα διοίκηση να εξειδικεύσει τις συνέπειες της αναστολής χρήσης ΑΦΜ, με συνέπεια η ρύθμιση της παρ. 2 του άρθρου 3 της κανονιστικής αποφάσεως (μη επαλήθευση στο σύστημα V.I.E.S.) να κείται εκτός εξουσιοδοτήσεως. Άλλως, λόγω του ότι πρόκειται για ζήτημα που άπτεται της οργάνωσης και άσκησης ατομικού δικαιώματος, της οικονομικής/επιχειρηματικής ελευθερίας, αλλά και ότι η αναστολή χρήσης ΑΦΜ/VIES αποτελεί κατ’ ουσίαν κύρωση λόγω διαπίστωσης φοροδιαφυγής, θα έπρεπε η συνέπεια της αναστολής χρήσης ΑΦΜ/VIES για ενδοκοινοτικές συναλλαγές να ρυθμίζεται με προεδρικό διάταγμα. β) Η κρίσιμη υποπερίπτωση iv της περιπτώσεως α΄ του άρθρου 1 της κανονιστικής αποφάσεως αντιβαίνει στον Κανονισμό (ΕΕ) 904/2010 και ιδίως στο άρθρο 23, που προβλέπει αναφορά του ΑΦΜ ως άκυρου ιδίως σε περιπτώσεις παύσης της οικονομικής δραστηριότητας, προς τον σκοπό της αποβολής από το σύστημα των «εξαφανισμένων εμπόρων» και όχι οποιουδήποτε διαπράττει φοροδιαφυγή. Άλλως, το μέτρο αντίκειται στις ενωσιακές αρχές της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. γ) Παραβιάζεται η διάταξη του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ.
7. Επειδή, στην Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28.11.2006 “σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας” (EE L 347), όπως ισχύει κατά τον κρίσιμο χρόνο (2020), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: Άρθρο 1. “1… 2. Η βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου. Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εφαρμόζεται μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου». Άρθρο 2. “1. Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις: α) … β) Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους: i) από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή …». Άρθρο 131. “Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση». Άρθρο 138. “1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός της αντίστοιχης επικράτειάς τους αλλά εντός της Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις: α) τα αγαθά παραδίδονται σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών· β) ο υποκείμενος στον φόρο ή το μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο για το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση διαθέτει αριθμό φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών και έχει γνωστοποιήσει αυτό τον αριθμό φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ στον προμηθευτή. 1α. Η απαλλαγή που προβλέπεται στην παράγραφο 1 δεν εφαρμόζεται όταν ο προμηθευτής δεν έχει εκπληρώσει την υποχρέωση των άρθρων 262 και 263 σχετικά με την υποβολή ανακεφαλαιωτικού πίνακα ή όταν ο ανακεφαλαιωτικός πίνακας που έχει υποβάλει δεν περιέχει τις ορθές πληροφορίες σχετικά με την εν λόγω παράδοση, όπως απαιτείται στο άρθρο 264, εκτός εάν ο προμηθευτής μπορεί να αιτιολογήσει δεόντως την παράλειψή του κατά τρόπο ικανοποιητικό για τις αρμόδιες αρχές. 2 …” [το άρθρο 138 τροποποιήθηκε ως ανωτέρω με την οδηγία 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018 (ΕΕ L 311)]. Άρθρο 167.”Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός». Άρθρο 168. “Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, β) τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 18, στοιχείο α) και το άρθρο 27, γ) τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i), δ) τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτικές αποκτήσεις σύμφωνα με τα άρθρα 21 και 22, ε) τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα εισαχθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά.». Άρθρο 179. “Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.». Άρθρο 213. “1. Κάθε υποκείμενος στον φόρο δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή ή την παύση της δραστηριότητάς του ως υποκείμενου στον φόρο. Τα κράτη μέλη επιτρέπουν και μπορούν να απαιτούν, με τις προϋποθέσεις που ορίζουν, την υποβολή της δήλωσης με ηλεκτρονικά μέσα. 2…». Άρθρο 214. “1. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν ατομικό αριθμό φορολογικού Μητρώου τα ακόλουθα πρόσωπα: α) κάθε υποκείμενος στον φόρο ... ο οποίος διενεργεί στο αντίστοιχο έδαφός τους παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης ... β) κάθε υποκείμενος στον φόρο … που πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που υπόκεινται σε ΦΠΑ … 2. Τα κράτη μέλη μπορούν να μη χορηγούν Αριθμό φορολογικού Μητρώου σε ορισμένους υποκείμενους στον φόρο που προβαίνουν ευκαιριακά σε πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 12». Άρθρο 215. “Ο ατομικός Αριθμός φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ περιλαμβάνει πρόθεμα σύμφωνο με τον κωδικό -ISO-3166-alpha 2- που επιτρέπει τον εντοπισμό του κράτους μέλους που τον χορήγησε. Ωστόσο η Ελλάδα επιτρέπεται να χρησιμοποιεί το πρόθεμα “EL»...». Άρθρο 216. “Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα ώστε το σύστημα χορήγησης ατομικού Αριθμού φορολογικού Μητρώου που εφαρμόζουν να επιτρέπει τη διάκριση των κατά το άρθρο 214 υποκείμενων στον φόρο και να διασφαλίζει, με τον τρόπο αυτό, την ορθή εφαρμογή του μεταβατικού καθεστώτος φορολόγησης των ενδοκοινοτικών συναλλαγών που προβλέπεται στο άρθρο 402». Άρθρο 226. “Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221: 1) …3) ο αριθμός φορολογικού Μητρώου του άρθρου 214, με βάση τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών, 4) ο αριθμός φορολογικού Μητρώου του αποκτώντος ή του λήπτη κατά το άρθρο 214, με βάση τον οποίο έλαβε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών για την οποία είναι υπόχρεος στον φόρο ή παράδοση αγαθών του άρθρου 138 …». Άρθρο 273. “Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων. Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3». Άρθρο 402. ”1. Το καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών που προβλέπεται από την παρούσα οδηγία έχει μεταβατικό χαρακτήρα και θα αντικατασταθεί από οριστικό καθεστώς, που θα βασίζεται στην αρχή της φορολόγησης των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών στο κράτος μέλος καταγωγής. 2…». Εξάλλου, σε σχέση με τον αριθμό φορολογικού Μητρώου, στην αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας 2018/1910 του Συμβουλίου, με την οποία τροποποιήθηκαν διατάξεις της οδηγίας για τον ΦΠΑ (βλ. ιδίως το άρθρο 138), αναφέρονται τα εξής: “Όσον αφορά τον αριθμό φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ σε σχέση με την απαλλαγή για την παράδοση αγαθών στο ενδοκοινοτικό εμπόριο, προτείνεται η συμπερίληψη του αριθμού φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος στο σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών ΦΠΑ (‘VIES’), ο οποίος αποδίδεται από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών, μαζί με την προϋπόθεση μεταφοράς των αγαθών εκτός του κράτους μέλους παράδοσης να αποτελεί πλέον ουσιαστική προϋπόθεση για την εφαρμογή της απαλλαγής και όχι τυπική απαίτηση. Επιπλέον ο κατάλογος VIES είναι απαραίτητος προκειμένου να ενημερώνεται το κράτος μέλος άφιξης για την παρουσία αγαθών στην επικράτειά του και αποτελεί, ως εκ τούτου, βασικό στοιχείο για την καταπολέμηση της απάτης στην Ένωση. Για τον λόγο αυτό, τα κράτη μέλη πρέπει να διασφαλίσουν ότι όταν ο προμηθευτής δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του όσον αφορά τον κατάλογο VIES, δεν ισχύει η απαλλαγή, εκτός εάν ο προμηθευτής ενεργεί με καλή πίστη, δηλαδή όταν μπορεί να αιτιολογήσει δεόντως ενώπιον των αρμόδιων φορολογικών αρχών ενδεχόμενες παραλείψεις του που συνδέονται με τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα, ο οποίος θα μπορούσε επίσης να περιλαμβάνει κατά τον χρόνο αυτό την παροχή των ακριβών στοιχείων που απαιτούνται από τον προμηθευτή σύμφωνα με το άρθρο 264 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ».
8. Επειδή, περαιτέρω, στον Κανονισμό (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου της 7.10.2010 “για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας” (EE L 268), ο οποίος “καθορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες που επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται και να ανταλλάσσουν μεταξύ τους όλες τις πληροφορίες που επιτρέπουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, να ελέγχουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, ιδίως επί των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, και να καταπολεμούν την απάτη στον τομέα του ΦΠΑ …” (άρθρο 1 παρ. 1) ορίζονται τα εξής: Άρθρο 13. “1. Η αρμόδια αρχή κάθε κράτους μέλους διαβιβάζει, χωρίς προηγούμενη αίτηση, τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 1 στην αρμόδια αρχή κάθε άλλου ενδιαφερόμενου κράτους μέλους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) όταν θεωρείται ότι οι φόροι επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού και οι πληροφορίες που παρέχει το κράτος μέλος καταγωγής είναι αναγκαίες για την αποτελεσματικότητα του συστήματος ελέγχου του κράτους μέλους προορισμού, β) όταν ένα κράτος μέλος έχει λόγους να πιστεύει ότι διαπράχθηκε παραβίαση της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος, γ) όταν υφίσταται κίνδυνος διαφυγής φορολογικών εσόδων στο άλλο κράτος μέλος. 2. Η ανταλλαγή πληροφοριών χωρίς προηγούμενη αίτηση γίνεται είτε αυτόματα, σύμφωνα με το άρθρο 14, είτε αυθόρμητα, σύμφωνα με το άρθρο 15. 3…¨. Άρθρο 17. “1. Κάθε κράτος μέλος αποθηκεύει σε ηλεκτρονικό σύστημα τις ακόλουθες πληροφορίες: α) … β) τα δεδομένα σχετικά με την ταυτότητα, τη δραστηριότητα, τη νομική μορφή και τη διεύθυνση των προσώπων στα οποία έχει χορηγήσει αριθμό φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ και τα οποία δεδομένα έχουν συλλεγεί κατ’ εφαρμογή του άρθρου 213 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, καθώς και την ημερομηνία κατά την οποία χορηγήθηκε ο εν λόγω Αριθμός, γ) τα δεδομένα σχετικά με τους αριθμούς φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ που έχει χορηγήσει και είναι πλέον άκυροι, καθώς και τις ημερομηνίες κατά τις οποίες ακυρώθηκαν αυτοί οι αριθμοί, δ) …». Άρθρο 21. “1. Κάθε κράτος μέλος παραχωρεί στην αρμόδια αρχή οποιουδήποτε άλλου κράτους μέλους αυτόματη πρόσβαση στις πληροφορίες που αποθηκεύονται σύμφωνα με το άρθρο 17. 1α. Κάθε κράτος μέλος παραχωρεί στους υπαλλήλους του οι οποίοι ελέγχουν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στο άρθρο 143 παράγραφος 2 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ πρόσβαση στις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 17 παράγραφος 1 στοιχεία α) έως γ) του παρόντος κανονισμού, για τις οποίες τα άλλα κράτη μέλη έχουν χορηγήσει αυτόματη πρόσβαση. 2. Προκειμένου για τις πληροφορίες που μνημονεύονται στο άρθρο 17 παράγραφος 1 στοιχείο α), είναι, οπωσδήποτε, προσπελάσιμες οι ακόλουθες επιμέρους πληροφορίες: α) οι αριθμοί φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ που χορηγεί το κράτος μέλος που λαμβάνει τις πληροφορίες, β) η συνολική αξία όλων των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών και η συνολική αξία όλων των ενδοκοινοτικών παροχών υπηρεσιών προς πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί Αριθμός Μητρώου ΦΠΑ σύμφωνα με το στοιχείο α) από όλες τις επιχειρήσεις που έχουν Αριθμό Μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος που παρέχει τις πληροφορίες, γ) οι αριθμοί φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ των προσώπων τα οποία πραγματοποίησαν τις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που προβλέπονται στο στοιχείο β) και οι αριθμοί φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ των προσώπων που υπέβαλαν πληροφορίες σύμφωνα με το άρθρο 262 παράγραφος 2 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με τα πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί Αριθμός φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ, όπως αναφέρεται στο στοιχείο α), δ) η συνολική αξία των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο στοιχείο β) και έχουν πραγματοποιηθεί από καθένα από τα πρόσωπα που αναφέρονται στο στοιχείο γ) σε κάθε πρόσωπο που έχει Αριθμό Μητρώου ΦΠΑ όπως προβλέπεται στο στοιχείο α), ε) η συνολική αξία των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο στοιχείο β) και έχουν πραγματοποιηθεί από καθένα από τα πρόσωπα που αναφέρονται στο στοιχείο γ) προς κάθε πρόσωπο που έχει λάβει Αριθμό Μητρώου ΦΠΑ από κάποιο άλλο κράτος μέλος και για κάθε πρόσωπο που υποβάλλει πληροφορίες σύμφωνα με το άρθρο 262 παράγραφος 2 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ο ατομικός του Αριθμός φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ και οι πληροφορίες που είχε υποβάλει σχετικά με κάθε πρόσωπο που έχει λάβει Αριθμό Μητρώου ΦΠΑ από κάποιο άλλο κράτος μέλος υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις: i) η πρόσβαση συνδέεται με έρευνα για εικαζόμενη απάτη ή αποσκοπεί να εντοπίσει απάτη, ii) η πρόσβαση γίνεται μέσω υπαλλήλου συνδέσμου του Eurofisc, όπως αναφέρεται στο άρθρο 36 παράγραφος 1, ο οποίος έχει ταυτοποίηση προσωπικού χρήστη για τα ηλεκτρονικά συστήματα που επιτρέπει πρόσβαση στις εν λόγω πληροφορίες. Οι αξίες που αναφέρονται στα στοιχεία β), δ) και ε) εκφράζονται στο νόμισμα του κράτους μέλους που παρέχει τις πληροφορίες και αφορούν τις περιόδους υποβολής των ανακεφαλαιωτικών πινάκων για κάθε υποκείμενο σε φόρο, οι οποίες καθορίζονται σύμφωνα με το άρθρο 263 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ. 2α. Προκειμένου για τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 17 παράγραφος 1 στοιχείο στ), είναι προσπελάσιμες οι ακόλουθες επιμέρους πληροφορίες: α) οι αριθμοί φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ που χορηγεί το κράτος μέλος που λαμβάνει τις πληροφορίες, β) οι αριθμοί φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ του εισαγωγέα ή του φορολογικού του αντιπροσώπου που παραδίδει τα αγαθά στα πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί Αριθμός φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ που αναφέρεται στο στοιχείο α) της παρούσας παραγράφου, γ) η χώρα καταγωγής, η χώρα προορισμού, ο κωδικός εμπορεύματος, το συνολικό ποσό και το καθαρό βάρος των εισαγόμενων αγαθών που ακολουθούνται από ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών από κάθε πρόσωπο που αναφέρεται στο στοιχείο β) της παρούσας παραγράφου σε κάθε πρόσωπο με Αριθμό φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ που αναφέρεται στο στοιχείο α) της παρούσας παραγράφου, δ) η χώρα καταγωγής, η χώρα προορισμού, ο κωδικός εμπορεύματος, το νόμισμα, το συνολικό ποσό, η συναλλαγματική ισοτιμία, η τιμή μονάδας και το καθαρό βάρος των εισαγόμενων αγαθών που ακολουθούνται από ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών από κάθε πρόσωπο που αναφέρεται στο στοιχείο β) της παρούσας παραγράφου σε κάθε πρόσωπο με Αριθμό φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ που έχει χορηγηθεί από άλλο κράτος μέλος υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις: i) η πρόσβαση συνδέεται με έρευνα για εικαζόμενη απάτη ή αποσκοπεί να εντοπίσει απάτη, ii) η πρόσβαση γίνεται μέσω υπαλλήλου συνδέσμου Eurofisc, όπως αναφέρεται στο άρθρο 36 παράγραφος 1, ο οποίος έχει ταυτοποίηση προσωπικού χρήστη για τα ηλεκτρονικά συστήματα που επιτρέπει πρόσβαση στις εν λόγω πληροφορίες. Οι αξίες που αναφέρονται στα στοιχεία γ) και δ) του πρώτου εδαφίου εκφράζονται στο νόμισμα του κράτους μέλους που παρέχει τις πληροφορίες και αφορούν κάθε είδος εμπορευμάτων της τελωνειακής δήλωσης που υποβάλλεται. 3. Η Επιτροπή ορίζει με εκτελεστικές πράξεις τις πρακτικές ρυθμίσεις για τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο στοιχείο ε) της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου και στο στοιχείο δ) της παραγράφου 2α του παρόντος άρθρου, προκειμένου το κράτος μέλος που παρέχει τις πληροφορίες να μπορεί να εντοπίζει τον υπάλληλο σύνδεσμο του Eurofisc που αποκτά πρόσβαση στις πληροφορίες. Οι εν λόγω εκτελεστικές πράξεις εκδίδονται σύμφωνα με τη διαδικασία εξέτασης στην οποία παραπέμπει το άρθρο 58 παράγραφος 2». Άρθρο 22. “1. Προκειμένου να παρασχεθεί εύλογο επίπεδο ασφάλειας στις φορολογικές αρχές όσον αφορά την ποιότητα και την αξιοπιστία των πληροφοριών που διατίθενται μέσω του ηλεκτρονικού συστήματος που προβλέπεται στο άρθρο 17, τα κράτη μέλη θεσπίζουν τα αναγκαία μέτρα ώστε να διασφαλίζουν ότι τα δεδομένα τα οποία παρέχουν οι υποκείμενοι στον φόρο και τα νομικά πρόσωπα που δεν υπόκεινται σε αυτόν για την ταυτοποίησή τους για τους σκοπούς του ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 214 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, είναι, κατά την εκτίμησή τους, πλήρη και αξιόπιστα. … 2. Τα κράτη μέλη ενημερώνουν την προβλεπόμενη στο άρθρο 58 παράγραφος 1 επιτροπή σχετικά με τα μέτρα που θεσπίζουν σε εθνικό επίπεδο με σκοπό τη διασφάλιση της ποιότητας και της αξιοπιστίας των πληροφοριών σύμφωνα με την παράγραφο 1.». Άρθρο 23. “Τα κράτη μέλη διασφαλίζουν ότι ο Αριθμός του φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 214 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ αναφέρεται ως άκυρος στο προβλεπόμενο στο άρθρο 17 του παρόντος κανονισμού ηλεκτρονικό σύστημα, τουλάχιστον σε μια από τις ακόλουθες περιπτώσεις: α) όταν τα πρόσωπα τα οποία έχουν ταυτοποιηθεί για τους σκοπούς του ΦΠΑ έχουν δηλώσει ότι έχει παύσει η οικονομική δραστηριότητά τους, όπως ορίζεται στο άρθρο 9 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ή όταν η αρμόδια φορολογική υπηρεσία θεωρεί ότι έχουν παύσει αυτήν τη δραστηριότητα. Μια φορολογική υπηρεσία μπορεί να υποθέσει συγκεκριμένα ότι έχει παύσει η οικονομική δραστηριότητα προσώπου όταν, παρά τη σχετική αίτηση, το πρόσωπο αυτό δεν έχει υποβάλει δηλώσεις ΦΠΑ και ανακεφαλαιωτικούς πίνακες επί ένα έτος μετά την εκπνοή της προθεσμίας που ίσχυε για την πρώτη δήλωση ή πίνακα που δεν υποβλήθηκε. Το πρόσωπο αυτό έχει το δικαίωμα να αποδείξει κατ’ άλλο τρόπο ότι συνεχίζει την οικονομική δραστηριότητά του, β) όταν τα πρόσωπα έχουν δηλώσει ψευδή στοιχεία με σκοπό την εξασφάλιση ταυτοποίησης αναφορικά με τον ΦΠΑ ή δεν έχουν κοινοποιήσει τις αλλαγές των στοιχείων τους και, εάν η φορολογική υπηρεσία ήταν ενήμερη, αυτή θα αρνούνταν την ταυτοποίηση για τους σκοπούς του ΦΠΑ ή θα καταργούσε τον αριθμό φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ». Άρθρο 31. “1. Οι αρμόδιες αρχές κάθε κράτους μέλους μεριμνούν ώστε τα πρόσωπα τα οποία αφορούν οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών ή ενδοκοινοτικές παροχές υπηρεσιών και οι μη εγκατεστημένοι υποκείμενοι στον φόρο που παρέχουν υπηρεσίες να έχουν τη δυνατότητα να λαμβάνουν, για τις ανάγκες του συγκεκριμένου τύπου πράξης, επιβεβαίωση με ηλεκτρονικά μέσα της εγκυρότητας του αριθμού φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ οποιουδήποτε συγκεκριμένου προσώπου, καθώς και του ονόματος και της διεύθυνσης που αντιστοιχούν σε αυτό. Οι πληροφορίες αυτές αντιστοιχούν στα δεδομένα που αναφέρονται στο άρθρο 17. 2. Κάθε κράτος μέλος επιβεβαιώνει με ηλεκτρονικά μέσα το όνομα και τη διεύθυνση του προσώπου στο οποίο έχει χορηγηθεί ο αριθμός φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ σύμφωνα με τους εθνικούς του κανόνες προστασίας δεδομένων.». Άρθρο 33. “1. Προκειμένου να προαχθεί και να διευκολυνθεί η πολυμερής συνεργασία για την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ, με το παρόν κεφάλαιο δημιουργείται δίκτυο για την ταχεία ανταλλαγή, επεξεργασία και ανάλυση στοχοθετημένων πληροφοριών για τη διασυνοριακή απάτη μεταξύ των κρατών μελών και τον συντονισμό τυχόν επακόλουθων ενεργειών (“Eurofisc»). 2. Στα πλαίσια του Eurofisc, τα κράτη μέλη: α) θεσπίζουν πολυμερή μηχανισμό έγκαιρης προειδοποίησης με σκοπό την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ. β) διεξάγουν και συντονίζουν την ταχεία πολυμερή ανταλλαγή και την από κοινού επεξεργασία και ανάλυση στοχοθετημένων πληροφοριών για τη διασυνοριακή απάτη στους τομείς στους οποίους δραστηριοποιείται το Eurofisc («τομείς εργασίας του Eurofisc»), γ) …». Συναφώς, στο προοίμιο του Κανονισμού αναφέρονται τα εξής: «(15) Για τον αποτελεσματικό έλεγχο του ΦΠΑ στις διασυνοριακές συναλλαγές, είναι αναγκαίο να προβλεφθεί η δυνατότητα διενέργειας ταυτόχρονων ελέγχων από τα κράτη μέλη … στο πλαίσιο της διοικητικής συνεργασίας. (16) Η επιβεβαίωση της εγκυρότητας των αριθμών φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ μέσω του διαδικτύου είναι ένα εργαλείο που χρησιμοποιείται ολοένα και περισσότερο από τις επιχειρήσεις. Το σύστημα επιβεβαίωσης της εγκυρότητας των αριθμών φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ επιβάλλεται να επιτρέπει την αυτόματη επιβεβαίωση των συναφών πληροφοριών στις επιχειρήσεις. … (18) Η πρόσφατη πείρα από την εφαρμογή στην πράξη του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1798/2003 στο πλαίσιο της καταπολέμησης της αλυσιδωτής απάτης κατέδειξε ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η καθιέρωση μηχανισμού ανταλλαγής πληροφοριών ο οποίος να είναι πολύ ταχύτερος και να καλύπτει πολύ μεγαλύτερο και καλύτερα στοχοθετημένο εύρος πληροφοριών αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την αποτελεσματική καταπολέμηση της απάτης. …». Όπως έκρινε το ΔΕΕ (απόφαση της 30.9.2021, HYDINA, C-186/20, σκ. 39 επ.), σκοπός του εν λόγω κανονισμού, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, είναι ο καθορισμός των όρων σύμφωνα με τους οποίους οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών οι οποίες είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ συνεργάζονται μεταξύ τους καθώς και με την Επιτροπή προκειμένου να εξασφαλίσουν την τήρηση της νομοθεσίας αυτής και, προς τούτο, καθορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες που επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται και να ανταλλάσσουν μεταξύ τους όλες τις πληροφορίες που επιτρέπουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, να ελέγχουν την ορθή εφαρμογή του φόρου αυτού, ιδίως επί των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, και να καταπολεμούν την απάτη στον τομέα του εν λόγω φόρου. Όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 5 και 7, ο κανονισμός 904/2010 σκοπό επομένως έχει, μέσω της καθιερώσεως ενός κοινού συστήματος συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την ανταλλαγή πληροφοριών, να συμβάλει στη διασφάλιση της ορθής εφαρμογής του ΦΠΑ, όσον αφορά, μεταξύ άλλων, τον ΦΠΑ επί των δραστηριοτήτων οι οποίες ασκούνται εντός ενός εκ των κρατών μελών, αλλά ο σχετικός ΦΠΑ οφείλεται σε άλλο κράτος μέλος. Ειδικότερα, όπως ο νομοθέτης της Ένωσης αναγνώρισε στην αιτιολογική σκέψη 8 του κανονισμού, ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής του ΦΠΑ σε διασυνοριακές συναλλαγές που φορολογούνται σε κράτος μέλος διαφορετικό αυτού όπου έχει την έδρα του ο προμηθευτής εξαρτάται σε πολλές περιπτώσεις από πληροφορίες που κατέχει ή μπορεί να αποκτήσει πολύ ευκολότερα το κράτος μέλος εγκατάστασης (απόφαση Hydina, σκ. 40, πρβλ. απόφαση της 18.6.2020, KrakVet Marek Batko, C-276/18, σκ. 43). Συνεπώς, σκοπός του κανονισμού 904/2010 είναι να καταστήσει δυνατή τη διοικητική συνεργασία για την ανταλλαγή πληροφοριών οι οποίες ενδέχεται να είναι αναγκαίες για τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών (απόφαση Hydina, σκ. 41, KrakVet Marek Batko, σκ. 48) και δεν θα μπορούσε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απονέμει ειδικά δικαιώματα στους υποκειμένους στον φόρο (απόφαση Hydina, σκ. 42, με παραπομπή, κατ’ αναλογία, στην απόφαση της 20.6.2018, Enteco Baltic, C-108/17, σκ. 105).
9. Επειδή, σε σχέση με τις κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας για τον ΦΠΑ, που παρατέθηκαν στη σκέψη 7, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) έχει κρίνει, μεταξύ άλλων, τα εξής: Κύριος σκοπός της προβλεπόμενης από το άρθρο 214 της οδηγίας 2006/112 χορήγησης ατομικού Αριθμού Μητρώου στους υποκειμένους στον φόρο είναι η εξασφάλιση της ορθής λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ (απόφαση της 14.3.2013, Ablessio, C-527/11, σκ. 17-18, απόφαση της 22.12.2010, Dankowski, C-438/09, σκ. 33). Ο Αριθμός φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ αποδεικνύει το φορολογικό καθεστώς στο οποίο υπάγεται από πλευράς εφαρμογής του ΦΠΑ ο υποκείμενος στον φόρο και διευκολύνει τον έλεγχο των υποκειμένων, ενόψει της ορθής εισπράξεως του φόρου. Στο πλαίσιο του μεταβατικού καθεστώτος φορολογήσεως των συναλλαγών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η ταυτοποίηση των υποκειμένων στον ΦΠΑ με τους ατομικούς Αριθμούς αποσκοπεί στη διευκόλυνση του καθορισμού του κράτους μέλους εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση (απόφαση Ablessio, σκ. 19, αποφάσεις της 6.9.2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, σκ. 57 και 60, καθώς και της 27.9.2012, VSTR, C-587/10, σκ. 51). Εξάλλου, ο Αριθμός Μητρώου ΦΠΑ αποτελεί σημαντικό αποδεικτικό στοιχείο όσον αφορά τις πραγματοποιούμενες συναλλαγές. Συγκεκριμένα, πολλές διατάξεις της οδηγίας 2006/112, σχετικά, μεταξύ άλλων, με την έκδοση τιμολογίων, τη φορολογική δήλωση και την υποβολή ανακεφαλαιωτικού πίνακα, επιβάλλουν την αναγραφή του εν λόγω Αριθμού του υποκειμένου, του αγοραστή των αγαθών ή του λήπτη των υπηρεσιών επί των εγγράφων αυτών (απόφαση Ablessio, σκ. 20). Η καταχώριση στο σύστημα VIES των υποκειμένων στον φόρο που διενεργούν ενδοκοινοτικές πράξεις έχει επίσης σημασία στο πλαίσιο αυτό. Το ως άνω σύστημα σκοπεί στην παροχή της δυνατότητας στους μεν επιχειρηματίες να επιβεβαιώνουν τον Αριθμό φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ των εμπορικών εταίρων, στις δε εθνικές φορολογικές αρχές να ελέγχουν τις ενδοκοινοτικές πράξεις και να εντοπίζουν τυχόν παρατυπίες. Συγκεκριμένα, το εν λόγω σύστημα ανταποκρίνεται στην απαίτηση του άρθρου 17 του κανονισμού 904/2010 να διαθέτουν τα κράτη μέλη ηλεκτρονική βάση δεδομένων περιλαμβάνουσα Μητρώο των προσώπων στα οποία έχουν χορηγήσει Αριθμούς φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ (απόφαση της 9.2.2017, Euro Tyre, C-21/16, σκ. 28). Ως εκ τούτου, ούτε η εκ μέρους του αποκτώντος λήψη έγκυρου Αριθμού φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ για τη διενέργεια ενδοκοινοτικών πράξεων ούτε η καταχώριση του αποκτώντος στο σύστημα VIES συνιστούν ουσιαστικές προϋποθέσεις για την απαλλαγή ενδοκοινοτικής παραδόσεως από τον ΦΠΑ. Πρόκειται απλώς για τυπικές απαιτήσεις, οι οποίες δεν μπορούν να διακυβεύουν το δικαίωμα του πωλητή σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ καθόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις ενδοκοινοτικής παραδόσεως (αποφάσεις Euro Tyre, σκ. 32, βλ., κατ’ αναλογία, Mecsek-Gabona, σκ. 60, VSTR, σκ. 51, και απόφαση της 20.10.2016, Plöckl, C-24/15, σκ. 40). Μολονότι από το γράμμα των άρθρων 213 και 214 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως κατά τη λήψη των μέτρων που απαιτούνται για την απόδοση ατομικού Αριθμού φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ στους υποκειμένους στον φόρο, το εν λόγω περιθώριο εκτιμήσεως δεν είναι απεριόριστο και κατά συνέπεια το κράτος μέλος δεν δύναται να αρνηθεί τη χορήγηση ατομικού Αριθμού στον υποκείμενο στον φόρο χωρίς να υπάρχει θεμιτός λόγος (πρβλ. απόφαση Ablessio, σκ. 22 και 23). Ιδίως, μολονότι τα κράτη μέλη έχουν εύλογο συμφέρον να λαμβάνουν μέτρα πρόσφορα για την προστασία των χρηματοοικονομικών τους συμφερόντων και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχομένων καταχρήσεων και κατά συνέπεια μπορούν επίσης θεμιτώς να λαμβάνουν, σύμφωνα με το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κατάλληλα μέτρα ώστε να αποτρέπεται η κατάχρηση των αριθμών φορολογικού Μητρώου, ειδικότερα από επιχειρήσεις των οποίων η δραστηριότητα, συνεπώς και η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, είναι εντελώς εικονικές, τα εν λόγω μέτρα δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της απάτης και δεν πρέπει να θέτουν συστηματικώς υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ και, επομένως, την ουδετερότητα του εν λόγω φόρου (απόφαση της 18.11.2021, Promexor Trade SRL C-358/20, σκ. 41, απόφαση της 11.11.2021, Ferimet, C-281/20, σκ. 32, διάταξη της 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, σκ.44, απόφαση Ablessio, σκ. 28 και 30, απόφαση της 27.9.2007, C-146/05, Collée, σκ. 26, απόφαση της 25.10.2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, σκ. 49, αποφάσεις VSTR, σκ. 44, και Dankowski, σκ. 37). Όπως έχει κριθεί, το γεγονός ότι μια φορολογική αρχή εξαρτά, στηριζόμενη στην εθνική νομοθεσία, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, όπως η εγγραφή στο Μητρώο ΦΠΑ, χωρίς να λαμβάνει υπόψη τις ουσιαστικές προϋποθέσεις και, ιδίως, χωρίς να διερωτάται αν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου (πρβλ. απόφαση VSTR, σκ. 45, κ.ά.). Το ίδιο συμπέρασμα επιβάλλεται στην περίπτωση κατά την οποία φορολογική αρχή, κατ’ εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας, αποφασίζει κατά τρόπο συστηματικό να μη χορηγεί Αριθμό φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο για τον λόγο και μόνον ότι ο διαχειριστής της είναι εταίρος άλλης εταιρίας εις βάρος της οποίας διεξάγεται διαδικασία αφερεγγυότητας, χωρίς ωστόσο να εκτιμά αν υφίσταται κίνδυνος για την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ ή κίνδυνος απάτης (απόφαση Promexor Trade, σκ. 42). Για να θεωρηθεί εύλογη, έναντι του σκοπού της προλήψεως της φοροδιαφυγής, η άρνηση χορηγήσεως Αριθμού φορολογικού Μητρώου στον φορολογούμενο πρέπει να στηρίζεται σε σοβαρές ενδείξεις (“sound evidence” στο αγγλικό κείμενο), βάσει των οποίων να πιθανολογείται αντικειμενικά ότι ο φορολογούμενος θα χρησιμοποιήσει τον Αριθμό φορολογικού Μητρώου με σκοπό τη φοροδιαφυγή. Η απόφαση πρέπει να στηρίζεται σε γενική εκτίμηση όλων των περιστάσεων εκάστης περιπτώσεως και των αποδεικτικών στοιχείων που έχουν συγκεντρωθεί στο πλαίσιο του ελέγχου των στοιχείων που έχει υποβάλει η ενδιαφερόμενη επιχείρηση (απόφαση Ablessio, σκ. 34). Στο πλαίσιο αυτό, έχει κριθεί ότι το γεγονός και μόνο ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν διαθέτει τα υλικά, τεχνικά και οικονομικά μέσα που απαιτούνται για την άσκηση της δηλωθείσας οικονομικής δραστηριότητας δεν αποδεικνύει ότι πρόκειται να διαπράξει φοροδιαφυγή. Ωστόσο, δεν αποκλείεται οι περιστάσεις αυτές, συνδυαζόμενες με άλλα αντικειμενικά στοιχεία που γεννούν την υποψία ότι ο φορολογούμενος προτίθεται να φοροδιαφεύγει, να αποτελούν ενδεχομένως ενδείξεις που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο της συνολικής εκτιμήσεως του κινδύνου φοροδιαφυγής. Ομοίως, η οδηγία 2006/112 δεν θέτει κανένα περιορισμό όσον αφορά τον Αριθμό των αιτήσεων χορήγησης Αριθμού φορολογικού Μητρώου που επιτρέπεται να υποβληθούν από το ίδιο πρόσωπο, το οποίο ενεργεί εξ ονόματος διαφορετικών νομικών προσώπων. Επίσης, κατά την οδηγία, δεν είναι παράνομη η μεταβίβαση του ελέγχου επί των νομικών αυτών προσώπων μετά τη χορήγηση του Αριθμού φορολογικού Μητρώου ΦΠΑ. Πάντως, οι περιστάσεις αυτές μπορούν επίσης να λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο της συνολικής εκτιμήσεως του κινδύνου φοροδιαφυγής (απόφαση Ablessio, σκ.36-37). Περαιτέρω, όσον αφορά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά το άρθρο 138 παρ. 1 της οδηγίας, η νομολογία του ΔΕΕ δέχεται ότι το εν λόγω άρθρο προβλέπει την υποχρέωση των κρατών μελών να απαλλάσσουν τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες πληρούν τις απΑριθμούμενες στο άρθρο αυτό προϋποθέσεις (απόφαση ΔΕΕ της 29.2.2024, B2 Energy s.r.o., C-676/22, σκ. 16, απόφαση της 2.3.2023, Nec Plus Ultra Cosmetics AG, C-664/21, σκ. 26, απόφαση Euro Tyre, σκ. 23, απόφαση της 9.10.2014, Traum EOOD, C-492/13, σκ. 22, απόφαση Mecsek-Gabona, σκ. 29, κ.ά.). Απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών από τον ΦΠΑ χωρεί μόνον όταν το δικαίωμα να διαθέτει ως κύριος το αγαθό μεταβιβάζεται στον αποκτώντα και ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς, το εν λόγω αγαθό έχει πράγματι απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως (αποφάσεις B2 Energy s.r.o., σκ. 18, πρβλ. Euro Tyre, σκ. 25, Traum EOOD, σκ. 24, απόφαση της 27.9.2007, Teleos κ.λπ., C-409/04, σκ. 42, κ.ά.). Περαιτέρω, κατά τη νομολογία του ΔΕΕ, η οποία διαμορφώθηκε πριν την τροποποίηση του άρθρου 138, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ με την οδηγία 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018 (ΕΕ L 311), η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (αποφάσεις B2 Energy s.r.o., σκ. 21, Euro Tyre, σκ. 36, Plöckl, σκ. 39). Ως εκ τούτου, η διοίκηση κράτους μέλους δεν μπορεί κατ’ αρχήν να αρνείται την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ενδοκοινοτικής παραδόσεως για τον λόγο και μόνον ότι ο αποκτών δεν είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα VIES και δεν υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (απόφαση Euro Tyre, σκ. 37). Κατά την ίδια νομολογία του ΔΕΕ, υφίστανται δύο μόνον περιπτώσεις κατά τις οποίες η μη τήρηση τυπικής απαίτησης μπορεί να συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ (αποφάσεις B2 Energy, σκ. 26, Euro Tyre, σκ. 38, κ.ά.). Κατά πρώτον, δεν μπορεί να προβάλλεται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, με σκοπό την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο ο οποίος εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή, διακυβεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Πράγματι, δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης να ζητείται από τον επιχειρηματία να ενεργεί καλόπιστα και να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτείται από αυτόν προκειμένου να βεβαιώνεται ότι η πράξη που πραγματοποιεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη που διενήργησε αποτελούσε μέρος απάτης την οποία διέπραξε ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να την αποφύγει, δεν πρέπει να του αναγνωριστεί το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Κατά δεύτερον, η μη τήρηση μιας τυπικής προϋπόθεσης μπορεί να καταλήξει σε άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εάν έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων (απόφαση B2 Energy, σκ. 27-28, πρβλ. απόφαση της 8.11.2018, Cartrans Spedition, C-495/17, σκ. 41-42, κ.ά.). Εντούτοις, η Διοίκηση δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα φοροαπαλλαγής του υποκείμενου στον φόρο, πρόσθετες προϋποθέσεις οι οποίες θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος αυτού, εφόσον διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία προς διαπίστωση ότι έχουν τηρηθεί οι ουσιαστικές προϋποθέσεις (απόφαση Plöckl, σκ. 47) και ιδίως ότι τα εμπορεύματα παραδόθηκαν σε υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα (απόφαση B2 Energy, σκ. 28). Περαιτέρω, ελλείψει συγκεκριμένης διάταξης στην οδηγία ΦΠΑ όσον αφορά τα αποδεικτικά στοιχεία που οι υποκείμενοι στον φόρο οφείλουν να προσκομίζουν προκειμένου να τους χορηγείται απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν, σύμφωνα με το άρθρο 131 της οδηγίας, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσουν από τον φόρο τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, προς εξασφάλιση της ορθής και απλής εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών και προς αποτροπή τυχόν περιπτώσεων φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και κατάχρησης. Κατά την άσκηση των εξουσιών τους, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου οι οποίες αποτελούν μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγονται οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (αποφάσεις B2 Energy, σκ. 30, Cartrans Spedition, σκ. 37, Euro Tyre, σκ. 33, Traum, σκ. 27, κ.ά.). Η αρχή της ασφάλειας δικαίου, αναγκαίο συμπλήρωμα της οποίας συνιστά η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, επιτάσσει, αφενός, οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς και, αφετέρου, η εφαρμογή τους να είναι προβλέψιμη από τους υποκειμένους σ’ αυτούς (απόφαση Traum, σκ. 28, απόφαση της 10.9.2009, Plantanol, C-201/08, σκ. 46, κ.ά.). Η αρχή πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα οσάκις πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλουν. Επομένως, οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να γνωρίζουν τις φορολογικές υποχρεώσεις προτού προβούν σε συναλλαγή (αποφάσεις Traum, σκ. 29, Teleos κ.λπ., σκ. 48, κ.ά.). Μετά την κατάργηση του μεθοριακού ελέγχου μεταξύ των κρατών μελών, είναι δυσχερές για τη φορολογική αρχή να εξακριβώνει αν τα εμπορεύματα έχουν ή όχι υλικώς απομακρυνθεί από το έδαφος ενός κράτους μέλους. Ως εκ τούτου, οι εθνικές φορολογικές αρχές προβαίνουν στην εξακρίβωση αυτή κυρίως βάσει των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίζουν οι υποκείμενοι στον φόρο και των δηλώσεών τους (αποφάσεις B2 Energy, σκ. 31, Mecsek-Gabona, σκ. 35, κ.ά.). Μετά την τροποποίηση του άρθρου 138 παρ. 1 στ. β με την ανωτέρω οδηγία 2018/1910, προβλέπεται πλέον ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός της αντίστοιχης επικράτειάς τους αλλά εντός της Ένωσης, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο ή το μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο προς το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση διαθέτει Αριθμό Μητρώου ΦΠΑ σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών και έχει γνωστοποιήσει αυτό τον Αριθμό Μητρώου ΦΠΑ στον προμηθευτή (απόφαση Β2 Energy, σκ. 21). Περαιτέρω, ανάλογη είναι η νομολογία του ΔΕΕ όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ. Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκειμένων στον ΦΠΑ να προβαίνουν σε έκπτωση - και επομένως σε επιστροφή- από τον οφειλόμενο ΦΠΑ του ΦΠΑ εισροών που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Το δικαίωμα προς έκπτωση αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται (απόφαση Nec Plus Ultra Cosmetics AG, σκ. 23, κ.ά.), εφόσον τόσο οι ουσιαστικές όσο και οι τυπικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται το δικαίωμα αυτό τηρούνται από τους υποκειμένους στον φόρο που επιθυμούν να το ασκήσουν (απόφαση Ferimet, σκ. 31). Ωστόσο, το εν λόγω δικαίωμα έκπτωσης - και επιστροφής - μπορεί να μην αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο αν αποδεικνύεται βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκλησή του γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς, δοθέντος ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία ΦΠΑ. Επομένως, ακόμα και αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση, οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να μην αναγνωρίζουν το δικαίωμα αυτό όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του εν λόγω δικαιώματος γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (απόφαση της 25.5.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, C-114/22, σκ. 40, 41, διάταξη Vikingo, σκ. 50, κ.ά.). Ειδικότερα, κατά πάγια νομολογία, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου πρέπει να απορρίπτεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει απάτη περί τον ΦΠΑ, αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παρασχέθηκαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την απόκτηση των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών μετείχε σε πράξη που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης (απόφαση Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, σκ. 42, διάταξη Vikingo, σκ. 51, κ.ά.). Η φορολογική αρχή που προτίθεται να αρνηθεί το δικαίωμα προς έκπτωση σε υποκείμενο στον φόρο οφείλει να αποδεικνύει επαρκώς κατά νόμον, σύμφωνα με τους κανόνες απόδειξης που προβλέπει το εθνικό δίκαιο και χωρίς να θίγεται η πρακτική αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης, τόσο τα αντικειμενικά στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη απάτης περί τον ΦΠΑ όσο και εκείνα που αποδεικνύουν ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε την απάτη ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του εν λόγω δικαιώματος διενεργήθηκε στο πλαίσιο της ως άνω απάτης. Αυτή η απαίτηση απόδειξης απαγορεύει, ανεξαρτήτως του είδους της απάτης ή των εξεταζόμενων ενεργειών, να λαμβάνονται ως βάση εικασίες ή τεκμήρια τα οποία έχουν ως αποτέλεσμα, αντιστρέφοντας το βάρος της απόδειξης, να παραβιάζεται η θεμελιώδης αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ της οποίας έκφραση αποτελεί το δικαίωμα έκπτωσης και, ως εκ τούτου, να υπονομεύεται η αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, σκ. 34). Κατά συνέπεια, μολονότι η ύπαρξη αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης συνιστά σοβαρή ένδειξη που υποδηλώνει την ύπαρξη απάτης, η οποία πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο της σφαιρικής εκτίμησης όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η φορολογική αρχή δύναται να περιορίζεται, προκειμένου να αποδεικνύει την ύπαρξη “αλυσιδωτής” απάτης, στην απόδειξη ότι η επίμαχη πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης (απόφαση της 11.1.2024, Global Ink Trade Kft., C-537/22. σκ. 56, πρβλ. απόφαση Aquila Part Prod Com, σκ. 35). Στη φορολογική αρχή εναπόκειται, αφενός να χαρακτηρίζει επακριβώς τα στοιχεία που συνιστούν την απάτη και να αποδεικνύει τις δόλιες ενέργειες και, αφετέρου, να αποδεικνύει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε ενεργώς στην απάτη αυτή ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης διενεργήθηκε στο πλαίσιο της εν λόγω απάτης (χωρίς. ωστόσο, η απόδειξη της ύπαρξης της απάτης και της συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο σε αυτήν να προϋποθέτει κατ’ ανάγκη ότι έχουν προσδιοριστεί όλοι οι μετέχοντες στην απάτη, καθώς και οι αντίστοιχες ενέργειές τους) (αποφάσεις Global Ink Trade Kft., σκ. 57, πρβλ. Aquila Part Prod Com, σκ. 36). Περαιτέρω, όπως έχει κριθεί, η επιμέλεια που απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο και τα μέτρα που μπορεί ευλόγως να απαιτούνται από αυτόν προκειμένου να βεβαιώνεται ότι με την αγορά του δεν συμμετέχει σε πράξη διενεργούμενη στο πλαίσιο απάτης διαπραχθείσας από επιχειρηματία δραστηριοποιούμενο σε προηγούμενο στάδιο των συναλλαγών εξαρτώνται από τις συνθήκες της συγκεκριμένης περίπτωσης και, ειδικότερα, από το αν υφίστανται ή όχι ενδείξεις που να δημιουργούν στον υποκείμενο στον φόρο υπόνοιες, κατά τον χρόνο της απόκτησης που πραγματοποιεί, για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης. Επομένως, όταν υπάρχουν ενδείξεις περί απάτης, μπορεί να αναμένεται αυξημένη επιμέλεια από τον υποκείμενο στον φόρο. Εντούτοις, δεν μπορεί να απαιτείται από αυτόν να προβαίνει σε πολύπλοκους και σε βάθος ελέγχους, όπως είναι οι έλεγχοι τους οποίους έχει τα μέσα να διενεργήσει η φορολογική αρχή (απόφαση Aquila Part Prod Com, σκ. 52, διάταξη A.T.S. 2003, C-289/22, σκ. 70). Στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να εκτιμούν αν, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, ο υποκείμενος στον φόρο επέδειξε επαρκή επιμέλεια και έλαβε τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν υπό τις εν λόγω περιστάσεις (απόφαση Aquila Part Prod Com, σκ. 53 κ.ά.). Συνεπώς, όπως συνάγεται από το σύνολο της παρατεθείσας νομολογίας του ΔΕΕ και έχει άλλωστε ρητώς κριθεί, η υποχρέωση διασφαλίσεως αποτελεσματικής εισπράξεως των πόρων της Ένωσης (όπως είναι ο ΦΠΑ), προδήλως, δεν απαλλάσσει από τον επιβαλλόμενο σεβασμό των θεμελιωδών δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται με τον Χάρτη και των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης (πρβλ. απόφαση του ΔΕΕ της 17.1.2019, C-310/16, Petar Dzivev, σκ. 33) και ειδικότερα από τον επιβαλλόμενο σεβασμό της αρχής της νομιμότητας και του κράτους δικαίου (ο.π. σκ. 34). Συναφώς, όσον αφορά την επιχειρηματική ελευθερία, όπως έχει κριθεί από το ΔΕΕ, βάσει του άρθρου 16 του Χάρτη, αυτή αναγνωρίζεται σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης και τις εθνικές νομοθεσίες και πρακτικές. Η προστασία που παρέχεται δυνάμει του άρθρου 16 περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την ελευθερία ασκήσεως οικονομικής ή εμπορικής δραστηριότητας. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η επιχειρηματική ελευθερία δεν συνιστά απόλυτο προνόμιο. Μπορεί να υπόκειται σε ευρύ φάσμα παρεμβάσεων της δημόσιας αρχής μέσω των οποίων μπορούν να επιβάλλονται, προς το γενικό συμφέρον, περιορισμοί στην άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας. Κατά το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, κάθε περιορισμός στην άσκηση της επιχειρηματικής ελευθερίας πρέπει να προβλέπεται από τον νόμο, να σέβεται το βασικό περιεχόμενο της εν λόγω ελευθερίας και, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας, να είναι αναγκαίος και να ανταποκρίνεται πραγματικά σε στόχους γενικού ενδιαφέροντος που αναγνωρίζει η Ένωση ή στην ανάγκη προστασίας των δικαιωμάτων και των ελευθεριών των τρίτων (απόφαση της 26.10.2017, BB construct, C-534/16, σκ. 34-37). Στο πλαίσιο αυτό, κρίθηκε με την ως άνω απόφαση ότι “το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 16 του Χάρτη έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται στο να επιβάλλουν οι φορολογικές αρχές σε υποκείμενο στον φόρο, του οποίου ο διαχειριστής ήταν προηγουμένως διαχειριστής ή μεριδιούχος άλλου νομικού προσώπου που δεν είχε τηρήσει τις φορολογικές του υποχρεώσεις, τη σύσταση εγγυήσεως ύψους έως και 500.000 ευρώ κατά την εγγραφή του στο Μητρώο ΦΠΑ, καθόσον η απαιτούμενη από τον ανωτέρω υποκείμενο στον φόρο εγγύηση δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών που μνημονεύονται στο άρθρο 273, στοιχείο που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει” (απόφαση BB construct, σκ. 47).
10. Επειδή, οι διατάξεις της οδηγίας για τον ΦΠΑ μεταφέρθηκαν στην εσωτερική έννομη τάξη με τον ν. 2859/2000 (Α΄ 248 -Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας - βλ. ιδίως τα άρθρο 2, 11, 28, 30, 34 και 36). Ειδικότερα, στο άρθρο 36 του ν. 2859/2000, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 356 παρ. 2 του ν. 4512/2018 (Α΄ 5) και ακολούθως, η παρ. 5 περ. α και γ αντικαταστάθηκε με το άρθρο 61 παρ. 2 του ν. 4714/2020 (Α’ 148), ορίζεται ότι: “2. Για κάθε υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιείται ο μοναδικός Αριθμός φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α.), ο οποίος χορηγείται σύμφωνα με τα οριζόμενα στον ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.). … 5. Ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 11 και 12, καθώς και παραδόσεις αγαθών, οι οποίες απαλλάσσονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28, υποχρεούται επίσης: α) να υποβάλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιεί, σύμφωνα με τις περ. α) και γ) της παρ. 1 του άρθρου 28 και το τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 15, καθώς και να παρέχει στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα πληροφορίες σχετικά με τον αριθμό φορολογικού Μητρώου Φ.Π.Α. των υποκείμενων στον φόρο, για τους οποίους προορίζονται τα αγαθά στο πλαίσιο των ρυθμίσεων για τα αποθέματα στη διάθεση συγκεκριμένου αποκτώντα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 7α, καθώς και σχετικά με οποιαδήποτε αλλαγή όσον αφορά τις πληροφορίες που έχει ήδη υποβάλει. β) να χρησιμοποιεί για τις συναλλαγές αυτές τον αριθμό φορολογικού Μητρώου του με το πρόθεμα "EL" πριν απ’ αυτών, καθώς επίσης και να αναγράφει στα στοιχεία που εκδίδει τον Αριθμό του φορολογικού Μητρώου (Φ.Π.Α.) του συναλλασσόμενου με το ανάλογο πρόθεμα που ισχύει σε κάθε κράτος - μέλος και γ) να υποβάλλει στατιστική δήλωση (INTRASTAT), για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές που πραγματοποιεί για κάθε μήνα. … δ) να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιεί … καθώς και για τις αποκτήσεις που πραγματοποιεί και αποδεικνύει ότι έγιναν με σκοπό τη μεταγενέστερη παράδοση εντός άλλου κράτους - μέλους, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 15." …
11. Επειδή, στον ισχύοντα κατά τον κρίσιμο χρόνο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), ρυθμίζονται, στα άρθρα 10 και 11 αντίστοιχα, η εγγραφή στο φορολογικό Μητρώο και ο Αριθμός φορολογικού Μητρώου. Ειδικότερα, στο άρθρο 10 του Κ.Φ.Δ., όπως ισχύει κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την τροποποίησή του με τα άρθρα 40 παρ. 1 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και 40 παρ. 2 του ν. 4410/2016 (Α΄ 141), την αντικατάστασή του με το άρθρο 355 παρ. 1 του ν. 4512/2018 (Α΄ 5) και την εκ νέου εν μέρει αντικατάστασή του με το άρθρο 112 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105), ορίζονται τα εξής: “1.α. Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που πρόκειται να καταστεί υπόχρεο σε καταβολή ή παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία ή σε υποβολή οποιασδήποτε δήλωσης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα υποβάλλει δήλωση εγγραφής στο φορολογικό Μητρώο. Στη δήλωση εγγραφής περιλαμβάνονται τα προσωπικά στοιχεία του φορολογούμενου, σε περίπτωση φυσικού προσώπου, καθώς και η επωνυμία, ο διακριτικός τίτλος και η έδρα, σε περίπτωση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Προκειμένου για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, η δήλωση εγγραφής υποβάλλεται εντός τριάντα (30) ημερών από τη νόμιμη σύσταση αυτών. β. Κάθε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, ή νομική οντότητα, που πρόκειται να ασκήσει δραστηριότητες επιχειρηματικού περιεχομένου υποβάλλει δήλωση έναρξης στο φορολογικό Μητρώο. Η δήλωση έναρξης υποβάλλεται πριν την πραγματοποίηση της πρώτης συναλλαγής στο πλαίσιο άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Εάν δεν έχει προηγηθεί δήλωση εγγραφής, αυτή γίνεται ταυτόχρονα με τη δήλωση έναρξης. Προκειμένου για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που πρόκειται να ασκήσουν δραστηριότητες επιχειρηματικού περιεχομένου, ως χρόνος έναρξης θεωρείται ο χρόνος της νόμιμης σύστασης αυτών. Η δήλωση έναρξης υποβάλλεται εντός τριάντα (30) ημερών από τη νόμιμη σύσταση. Στη δήλωση έναρξης περιλαμβάνονται ο τόπος άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, σε περίπτωση φυσικού προσώπου, τυχόν υποκαταστήματα, το αντικείμενο των εργασιών, το τηρούμενο λογιστικό σύστημα καθώς και το καθεστώς φόρου προστιθέμενης αξίας στο οποίο υπάγεται ο φορολογούμενος. γ. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων ορίζονται ο τρόπος, ο χρόνος, η διαδικασία υποβολής της δήλωσης εγγραφής και έναρξης στο φορολογικό Μητρώο, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των παραγράφων 1α και 1β του παρόντος. Με όμοια απόφαση μπορεί να ορίζονται άλλες κατηγορίες προσώπων για τις οποίες απαιτείται εγγραφή στο φορολογικό Μητρώο καθώς και επιπλέον στοιχεία τα οποία πρέπει να δηλώνονται από τον φορολογούμενο με τη δήλωση εγγραφής και έναρξης, πέραν των αναφερομένων στις παραγράφους 1α και 1β. Με την εγγραφή η Φορολογική Διοίκηση αποδίδει μοναδικό Αριθμό Φορολογικού Μητρώου σε κάθε φορολογούμενο κατά τα οριζόμενα στο επόμενο άρθρο. δ. [όπως αντικαταστάθηκε με το άρθ. 112 παρ. 1 περ. α του ν. 4549/2018]. Η Φορολογική Διοίκηση απαιτεί εγγύηση από οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που πρόκειται να ασκήσει δραστηριότητα επιχειρηματικού περιεχομένου, εάν: i) το ίδιο το φυσικό πρόσωπο, οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5), πριν από την υποβολή της δήλωσης έναρξης, φορολογικά έτη, πτώχευσε ή κατέστη εν γένει αφερέγγυο ή υπήρξε διευθυντής, πρόεδρος, διαχειριστής, διευθύνων σύμβουλος ή πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση νομικού προσώπου ή οντότητας ή ήταν "συνδεδεμένο πρόσωπο" κατά το άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. με άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που πτώχευσαν ή κατέστησαν αφερέγγυα κατά τον ίδιο ως άνω χρόνο, είτε ii) μέτοχος με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%) ή εταίρος ή μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας υπήρξε οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5), πριν από την υποβολή της δήλωσης έναρξης, φορολογικά έτη, διευθυντής, πρόεδρος, διαχειριστής, διευθύνων σύμβουλος ή πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση νομικού προσώπου ή οντότητας ή ήταν "συνδεδεμένο πρόσωπο" κατά το άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. με άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που πτώχευσαν ή κατέστησαν εν γένει αφερέγγυα κατά τον ίδιο ως άνω χρόνο, και η πτώχευση ή άλλη αφερεγγυότητα είχε ως αποτέλεσμα να οφείλεται στη Φορολογική Διοίκηση, κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης έναρξης, συνολική βασική ληξιπρόθεσμη φορολογική οφειλή από φόρο εισοδήματος, φόρο προστιθέμενης αξίας, παρακρατούμενους φόρους μισθωτών υπηρεσιών και πρόστιμα, τουλάχιστον εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ. Εξαιρούνται ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές, οι οποίες κατά την υποβολή της δήλωσης τελούν σε αναστολή που έχει χορηγηθεί με προσωρινή διαταγή, δικαστική απόφαση, πράξη διοικητικού οργάνου ή εκ του νόμου, καθώς και οφειλές οι οποίες έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση ή διευκόλυνση τμηματικής καταβολής, η οποία τηρείται και έχουν καταβληθεί τουλάχιστον τρεις (3) δόσεις αυτής. Ως αφερέγγυο, για την εφαρμογή του παρόντος, πρόσωπο, πλέον αυτού που πτώχευσε, νοείται και κάθε πρόσωπο που έχει υπαχθεί σε διαδικασία ειδικής εκκαθάρισης εν λειτουργία, σε διαδικασία εξυγίανσης, σε ειδική διαχείριση του άρθρου 68 του ν. 4307/2014 (Α΄ 246), καθώς και κάθε πρόσωπο που έχει υπαχθεί στη ρύθμιση του ν. 3869/2010. Εξαιρούνται νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δημόσιες επιχειρήσεις ή επιχειρήσεις νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, αμιγείς ή μεικτές επιχειρήσεις Ο.Τ.Α. και των συνδέσμων δήμων, δημόσιοι οργανισμοί, καθώς και νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, που ανήκουν στο κράτος ή επιχορηγούνται, τακτικώς, από κρατικούς πόρους κατά πενήντα τοις εκατό (50%) τουλάχιστον του ετήσιου προϋπολογισμού τους ή τη διοίκηση των οποίων ορίζει άμεσα ή έμμεσα το Δημόσιο με διοικητική πράξη ή ως μέτοχος. ε. [όπως αντικαταστάθηκε με το άρθ. 112 παρ. 1 περ. α του ν. 4549/2018]. Η εγγύηση, σύμφωνα με την περίπτωση δ΄, απαιτείται μόνο μετά από απόφαση της Φορολογικής Διοίκησης, από την οποία προκύπτει, ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της ανωτέρω περίπτωσης δ΄ και με την οποία προσδιορίζεται το ύψος της εγγύησης. Η Φορολογική Διοίκηση οφείλει να κοινοποιεί στο φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή στη νομική οντότητα που υποβάλλει τη δήλωση την απαίτηση για παροχή εγγύησης. Στην περίπτωση αυτή η έναρξη στο φορολογικό Μητρώο ολοκληρώνεται μόνο μετά την παροχή της αιτηθείσας εγγύησης. Εάν με την υποβολή της δήλωσης έναρξης υποβάλλεται ταυτόχρονα και δήλωση εγγραφής, η εγγραφή του φορολογούμενου στο φορολογικό Μητρώο ολοκληρώνεται μόνο μετά την παροχή της αιτηθείσας εγγύησης. Το ύψος της εγγύησης προσδιορίζεται λαμβάνοντας υπόψη ενδεικτικά το ύψος των ληξιπρόθεσμων οφειλών της ανωτέρω περίπτωσης δ΄, καθώς και τη νομική μορφή του υποβάλλοντος τη δήλωση προσώπου. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων ορίζονται το είδος, η διάρκεια, το ύψος και η διαδικασία κατάθεσης της εγγύησης, οι περιπτώσεις κατάπτωσης αυτής και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων των περιπτώσεων δ΄ και ε΄ της παρούσας παραγράφου. 2.α. Ο φορολογούμενος, που είναι υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας, υποχρεούται να δηλώνει την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών και την πραγματοποίηση απαλλασσόμενων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών. β. Ο φορολογούμενος, που είναι υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας, υποχρεούται να δηλώνει την έναρξη ή την παύση παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος - μέλος, για τις οποίες ο τόπος δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000). γ. Ο φορολογούμενος, που είναι υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας, ή το μη υποκείμενο στον φόρο προστιθέμενης αξίας νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που διαθέτει Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. στο εσωτερικό της χώρας, υποχρεούται να δηλώνει την έναρξη ή παύση λήψης υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος, για τις οποίες ο τόπος φορολόγησης είναι το εσωτερικό της χώρας, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000) και ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος στην καταβολή του φόρου. δ. [όπως αντικαταστάθηκε με το άρθ. 112 παρ. 1 περ. β του ν. 4549/2018]. Η δήλωση για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών υποβάλλεται πριν την πραγματοποίηση της πρώτης συναλλαγής. 3α. Ο φορολογούμενος, φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, υποχρεούται να ενημερώνει τη Φορολογική Διοίκηση για μεταβολές στα στοιχεία εγγραφής ή έναρξής του με την υποβολή δήλωσης μεταβολών στο φορολογικό Μητρώο. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται εντός τριάντα (30) ημερών από την πραγματοποίηση της μεταβολής. Ειδικά ο φορολογούμενος, που είναι υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας, για τη μεταβολή καθεστώτος Φ.Π.Α. στο οποίο υπάγεται, υποβάλλει δήλωση μετάταξης εντός της ίδιας ανωτέρω προθεσμίας, εκτός αν προβλέπεται διαφορετικά από τις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000). Η υποχρέωση ενημέρωσης για μεταβολές στα στοιχεία φορολογούμενου φυσικού προσώπου, που δεν αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητά του, δεν υπόκειται σε προθεσμία. Ο φορολογούμενος δεν μπορεί να επικαλείται έναντι της Φορολογικής Διοίκησης τις μεταβολές των στοιχείων του μέχρι τον χρόνο ενημέρωσής της. β. Ο φορολογούμενος που είναι υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας και πρόκειται να πραγματοποιήσει ενδοκοινοτικές συναλλαγές, υποβάλλει δήλωση μεταβολών στο φορολογικό Μητρώο για τη διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών. [Με το άρθ. 112 παρ. 1 περ. γ του ν. 4549/2018 καταργήθηκε το τελευταίο εδάφιο της παρούσας περίπτωσης, που όριζε ότι: “Ειδικά για τους φορολογούμενους των οποίων ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου έχει ανασταλεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4α του άρθρου 11 του Κώδικα, η δήλωση μεταβολών για τη διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών υποβάλλεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση β της παραγράφου 4 του άρθρου 11]. 4. Ο φορολογούμενος που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να ενημερώνει τη Φορολογική Διοίκηση για την οριστική παύση των εργασιών του με την υποβολή στο φορολογικό Μητρώο δήλωσης διακοπής εργασιών. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται για τα φυσικά πρόσωπα εντός τριάντα (30) ημερών από την οριστική παύση των εργασιών τους και για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες εντός τριάντα (30) ημερών από τη λύση τους ή από τη λήξη των εργασιών της εκκαθάρισης ή από την ανακοίνωση διαγραφής τους από το Γ.Ε.ΜΗ., κατά περίπτωση. Σε περίπτωση κληρονομικής διαδοχής επιχείρησης ως συνόλου, η δήλωση διακοπής εργασιών υποβάλλεται από τους κληρονόμους, μέσα σε τριάντα (30) ημέρες, από την ενεργό ανάμειξή τους στην κληρονομούμενη επιχείρηση και όχι πέραν των τριάντα (30) ημερών από την λήξη της προθεσμίας αποποίησης, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 1847 του Αστικού Κώδικα, σε κάθε άλλη περίπτωση. 5. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος παραλείψει τις δηλωτικές του υποχρεώσεις, δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση καταβολής και παρακράτησης των φόρων και από τις λοιπές φορολογικές υποχρεώσεις. 6. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων: α) καθορίζεται ο τρόπος, ο χρόνος ενημέρωσης και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2, 3 και 4 του παρόντος άρθρου και β) δύναται να χορηγείται διαφορετική προθεσμία για την υποβολή των δηλώσεων του παρόντος άρθρου ή να παρατείνεται η προθεσμία υποβολής αυτών, σε περιπτώσεις ανωτέρας βίας που επηρεάζουν τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περιπτώσεις φυσικών καταστροφών ή άλλων αντίστοιχων εξαιρετικών και δυσμενών συμβάντων που επηρεάζουν φορολογούμενους. Η απόφαση παράτασης υπογράφεται το αργότερο μέχρι τη λήξη της προβλεπόμενης προθεσμίας και ισχύει από τον χρόνο υπογραφής της.». Περαιτέρω, στο άρθρο 11 του ίδιου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), το οποίο είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 4281/2014 (Α΄ 160), ιδίως με την προσθήκη νέας παραγράφου 4, και ισχύει κατά τον κρίσιμο χρόνο, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 355 παρ. 2 του ν. 4512/2018, η δε περ. α της παρ.4 αντικαταστάθηκε εκ νέου με το άρθρο 101 παρ. 1 του ν. 4714/2020 (Α΄ 148), και η περ. β της παρ. 4 αντικαταστάθηκε με το άρθ. 112 παρ. 2 του ν. 4549/2018, πριν από την κατάργηση των διατάξεων αυτών με το άρθρο 71 παρ. 4 του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4987/2022 (Α΄ 206/4.11.2022), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: “1. Η Φορολογική Διοίκηση αποδίδει μοναδικό Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) σε κάθε φορολογούμενο. 2. Ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου, ο οποίος δύναται να επεκτείνεται κατά ένα πρόθεμα, χρησιμοποιείται σε όλες τις φορολογίες στις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας και σε όσες άλλες περιπτώσεις προβλέπονται από την κείμενη νομοθεσία. 3. ... 4. α. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αναστέλλει τη χρήση Αριθμού Φορολογικού Μητρώου ή να προβαίνει σε απενεργοποίηση αυτού, εάν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία τα οποία υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος έχει παύσει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα ή ότι διαπράττει φοροδιαφυγή ή ότι παραβιάζει ή παραποιεί ή επεμβαίνει κατά οποιονδήποτε τρόπο στη λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών ή ότι έχει δηλώσει ψευδή ή ανακριβή στοιχεία για την απόκτηση του ή έχει εγγραφεί στο φορολογικό Μητρώο περισσότερες φορές. Ο φορολογούμενος έχει σε κάθε περίπτωση το δικαίωμα να αποδείξει ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του προηγούμενου εδαφίου. β. Για τα φυσικά πρόσωπα, που προβαίνουν σε νέα έναρξη εργασιών και κατά την άσκηση προηγούμενης δραστηριότητας επιχειρηματικού περιεχομένου ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου τους είχε ανασταλεί ή πληρούνται οι προϋποθέσεις αναστολής αυτού, σε εφαρμογή των οριζομένων στην περίπτωση α` της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου, απαιτείται η κατάθεση εγγύησης. Το ύψος της εγγύησης προσδιορίζεται λαμβάνοντας υπόψη το ύψος της φοροδιαφυγής, το λόγο της αναστολής και την τυχόν υποτροπή, με ελάχιστο ποσό εγγύησης τα δεκαπέντε χιλιάδες (15.000) ευρώ. Η εν λόγω εγγύηση καταπίπτει αυτοδικαίως σε περίπτωση νέας αναστολής χρήσης του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα υποβάλλει δήλωση έναρξης και μέτοχος με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%) ή εταίρος ή μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, που υποβάλλει τη δήλωση: i) υπήρξε οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5), πριν από την υποβολή της δήλωσης, φορολογικά έτη, διευθυντής, πρόεδρος, διαχειριστής, διευθύνων σύμβουλος ή πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση νομικού προσώπου ή οντότητας ή ήταν "συνδεδεμένο πρόσωπο" κατά το άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. με άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, του οποίου ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου είχε ανασταλεί, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση α` της παραγράφου 4, ή ii) άσκησε οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5), πριν από την υποβολή της δήλωσης, φορολογικά έτη, ως φυσικό πρόσωπο, δραστηριότητα επιχειρηματικού περιεχομένου και ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου του είχε ανασταλεί, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 4, ή iii) άσκησε οποτεδήποτε κατά το τρέχον και τα προηγούμενα πέντε (5) φορολογικά έτη πριν την υποβολή της δήλωσης, ως νομικό πρόσωπο, δραστηριότητα επιχειρηματικού περιεχομένου και ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου του είχε ανασταλεί, σύμφωνα με την ανωτέρω περίπτωση α` της παραγράφου 4. 5. Ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου φυσικού προσώπου που ασκεί δραστηριότητα επιχειρηματικού περιεχομένου δεν καταργείται με την οριστική παύση των εργασιών του. 6. Ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων δεν καταργείται στο φορολογικό Μητρώο με την αλλαγή της νομικής μορφής τους … 7 … 10. Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων με απόφαση του ορίζει: α) το περιεχόμενο και τον τρόπο χορήγησης του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου, β) τις περιπτώσεις αναφοράς του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου στις δηλώσεις ή τα άλλα έγγραφα που προβλέπονται κατά την εφαρμογή του Κώδικα, γ) τις περιπτώσεις γνωστοποίησης του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου για σκοπούς πληροφόρησης κατά την εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων, δ) περιπτώσεις αναστολής ή απενεργοποίησης Αριθμού Φορολογικού Μητρώου, τις συνέπειες της αναστολής και της απενεργοποίησης, ε) το είδος, το ύψος, τη διάρκεια και τη διαδικασία κατάθεσης της εγγύησης της περίπτωσης β’ της παραγράφου 4 καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης αυτής, στ) τη διαδικασία και όλες τις αναγκαίες λεπτομέρειες για την εκκαθάριση του φορολογικού Μητρώου και ζ) κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου». Στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4281/2014, με το άρθρο 2 παρ. 1 και 2 του οποίου προστέθηκαν οι ανωτέρω παρ.4 (νυν περ. α΄ της παρ. 4) και περ. δ΄ στην (νέα, μετά την αναρίθμηση) παρ. 5 (νυν περ. δ΄ και ζ΄ της παρ. 10) του άρθρου 11 Κ.Φ.Δ., παρατίθενται, μεταξύ άλλων, τα εξής: “Με την προσθήκη της παρ.4 δίνεται η δυνατότητα στη Φορολογική Διοίκηση να αναστείλει ή να απενεργοποιήσει τη χρήση του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου του υποκείμενου εάν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία, τα οποία υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος έχει παύσει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα ή ότι διαπράττει φοροδιαφυγή (υπό την ποινική ή κατά το διοικητικό δίκαιο έννοιά της) ή ότι έχει δηλώσει ψευδή ή ανακριβή στοιχεία για την απόκτησή του. Η περίπτωση της φοροδιαφυγής δεν αφορά τη διάπραξη τυπικών παραβάσεων των κείμενων φορολογικών διατάξεων αλλά την από πρόθεση παραβίαση αυτών με συνέπεια την αποφυγή απόδοσης φόρων προς βλάβη του κοινωνικού συνόλου. ... Με την παράγραφο 2 προστίθεται νέα περίπτωση στην νέα παράγραφο 5 και παρέχεται εξουσιοδοτική αρμοδιότητα στο Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων να εξειδικεύει τις περιπτώσεις που μπορεί να εφαρμόζεται η αναστολή της χρήσης ή απενεργοποίησης του ΑΦΜ, τις συνέπειες που οι ενέργειες αυτές επιφέρουν για τη Φορολογική Διοίκηση και τον φορολογούμενο καθώς και κάθε σχετική αναγκαία λεπτομέρεια, όπως κυρίως οι περιπτώσεις στις οποίες η απενεργοποίηση του ΑΦΜ αίρεται π.χ. λόγω φορολογικής συμμόρφωσης κ.λπ.». Εξάλλου, στην έκθεση της επιστημονικής υπηρεσίας της Βουλής αναφέρονται σχετικώς τα εξής: “Επισημαίνεται, καταρχάς, ότι από τη διάταξη δεν προσδιορίζονται αφενός οι περιπτώσεις φοροδιαφυγής που άγουν στην επιβολή της προτεινόμενης κύρωσης (πρβλ. άρθρο 13 παρ. 1 και 2 ν. 2523/1997) και αφετέρου οι συνέπειες της θεσπιζόμενης κύρωσης σε βάρος του ίδιου του φορολογουμένου αλλά και τρίτων προσώπων που συναλλάσσονται με αυτόν, καθώς και η διάρκεια αυτών. Η ως άνω ασάφεια της προτεινόμενης διάταξης έχει ως αποτέλεσμα η Εξουσιοδότηση που δίδεται στον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων να αφορά κατ’ ουσίαν την πρωτογενή ρύθμιση των σχετικών ζητημάτων, και όχι τη ρύθμιση ειδικότερου ή λεπτομερειακού ζητήματος όπως επιτάσσει το άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος. Ειδικότερα, ως προς το ζήτημα της διάπραξης φοροδιαφυγής, επισημαίνεται ότι, συμφώνως προς το άρθρο 55 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, “για τους σκοπούς του Κώδικα ως “φοροδιαφυγή” νοείται», μεταξύ άλλων, και η απόκρυψη οποιασδήποτε φορολογητέας ύλης με μη υποβολή δήλωσης ή με υποβολή ανακριβούς δήλωσης, όταν αυτή έχει ως αποτέλεσμα τη μη απόδοση ποσού φόρου άνω των 5.000,00 ευρώ ανά φορολογικό έτος ή ανά φορολογική υπόθεση. Εξ άλλου, η χρησιμοποίηση του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου είναι σήμερα αναγκαία τόσο στις σχέσεις πολίτη και Φορολογικής Διοίκησης, όσο, κυρίως, και για την ανάπτυξη οποιασδήποτε επαγγελματικής ή επιχειρηματικής δραστηριότητας. Συνεπώς, στο βαθμό που η κύρωση της αναστολής ή της απενεργοποίησης του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου άγει κατ’ αποτέλεσμα σε απαγόρευση άσκησης οποιασδήποτε επαγγελματικής ή επιχειρηματικής δραστηριότητας, η προτεινόμενη ρύθμιση συνιστά δυσανάλογο περιορισμό της οικονομικής ελευθερίας (Σ 5 παρ. 1), ειδικότερη έκφανση της οποίας αποτελεί και η ελευθερία της επιχειρηματικής δραστηριότητας, και είναι, επομένως, αντισυνταγματική».
12. Επειδή, κατ’ Εξουσιοδότηση της παρ. 4 του άρθρου 11 του ν. 4174/2013 και κατ’ επίκληση, μεταξύ άλλων, των άρθρων 17, 19, 20, 22 και 23 του Κανονισμού (Ε.Ε.) 904/2010 του Συμβουλίου, καθώς και “της ανάγκης λήψης κατάλληλων μέτρων, προκειμένου να παραχθεί εύλογο επίπεδο ασφάλειας όσον αφορά την ποιότητα και την αξιοπιστία των πληροφοριών που διατίθενται στα Κράτη Μέλη μέσω του συστήματος V.I.E.S., με τον καθορισμό όρων, προϋποθέσεων και διαδικασιών για την αναστολή της χρήσης του Α.Φ.Μ. ως μη έγκυρου», εκδόθηκε η Πολ.1200/2.9.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών με τίτλο “Καθορισμός διαδικασίας αναστολής του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών” (Β΄ 2001), στην οποία, όπως τροποποιήθηκε με την Πολ. 1088/2017 απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε., Β΄ 2298), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: Άρθρο 1. “Προϋποθέσεις αναστολής χρήσης Α.Φ.Μ.». “Η Φορολογική Διοίκηση αναστέλλει τη χρήση Α.Φ.Μ. για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών στις περιπτώσεις που: α) υφίστανται στοιχεία, τα οποία υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος έχει παύσει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα ή ότι διαπράττει φοροδιαφυγή. Ως στοιχεία τέτοια νοούνται: i. η μη υποβολή δηλώσεων Φ.Π.Α. και ανακεφαλαιωτικών πινάκων, επί ένα έτος μετά την εκπνοή της προθεσμίας που ίσχυε για την πρώτη δήλωση ή ανακεφαλαιωτικό πίνακα που δεν υποβλήθηκε, ii. η υποβολή μηδενικών δηλώσεων Φ.Π.Α. επί ένα έτος. ... iii. η διαπίστωση μετά από επιτόπιο έλεγχο και έρευνα αρμόδιας Φορολογικής Αρχής, ότι ο φορολογούμενος δε βρίσκεται στη διεύθυνση που έχει δηλώσει ως έδρα ή ότι έχει παύσει ή έχει αναστείλει την οικονομική του δραστηριότητα και δεν έχει ενημερώσει την αρμόδια Φορολογική Αρχή, με την υποβολή των σχετικών δηλώσεων, iv. η διαπίστωση φοροδιαφυγής όσον αφορά το Φ.Π.Α., κατά την έννοια και τα όρια του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ. όπως ισχύει. v. η διαπίστωση ότι ο Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. μη εγκατεστημένου κοινοτικού υποκείμενου, στον οποίο έχει χορηγηθεί Α.Φ.Μ. για σκοπούς Φ.Π.Α. στη χώρα μας, έχει καταστεί μη έγκυρος, λόγω του ότι έχει κριθεί “εξαφανισμένος έμπορος” στο Κράτος Μέλος εγκατάστασής του. ... vi. η άρνηση του φορολογουμένου να επιδείξει ή να παράσχει πρόσβαση σε αντίγραφα των βιβλίων και στοιχείων καθώς και λοιπών εγγράφων τα οποία ζητούνται από την Φορολογική Διοίκηση. β) Α.Φ.Μ. για οποιοδήποτε λόγο καθίσταται από τη Φορολογική Διοίκηση “απενεργοποιημένος” και φέρει τη σχετική ένδειξη στο Υποσύστημα Μητρώου των Φορολογουμένων στο ΤΑΧIS». Άρθρο 2. “Διαδικασία αναστολής χρήσης Α.Φ.Μ.». “1. Τη συνδρομή των προϋποθέσεων της υποπερίπτωσης i και ii της περίπτωσης α του άρθρου 1 της παρούσας, διαπιστώνει κεντρικά η Διεύθυνση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της ΓΓΔΕ, η οποία αναστέλλει και τη χρήση των Α.Φ.Μ. ... 2. Στην περίπτωση φορολογουμένου για τον οποίο συντρέχουν τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις των λοιπών υποπεριπτώσεων της περίπτωσης α, πλην της υποπερίπτωσης v του άρθρου 1, η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί σε αυτόν εγγράφως, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α΄/26.07.2013), την πρόθεσή της, για αναστολή χρήσης του Α.Φ.Μ. για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών, γνωστοποιώντας ταυτόχρονα τους λόγους αναστολής και τον καλεί να υποβάλει εγγράφως τις απόψεις του εντός δέκα (10) ημερών από την κοινοποίηση. Η Φορολογική Διοίκηση αξιολογεί τις απόψεις του φορολογουμένου και αποφασίζει για την αναστολή ή μη χρήσης του Α.Φ.Μ. εκδίδοντας άμεσα και πάντως όχι πέραν των πέντε (5) εργασίμων ημερών από την παραλαβή των απόψεων του φορολογουμένου σχετική απόφαση. Σε περίπτωση μη ανταπόκρισης του φορολογουμένου, με τη λήξη της προβλεπόμενης προθεσμίας η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει απόφαση αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. και ενημερώνεται άμεσα το Μητρώο Φορολογουμένων του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος TAXIS). Ημερομηνία αναστολής είναι η ημερομηνία έκδοσης της σχετικής Απόφασης. ... 3. ... 4. Σε κάθε περίπτωση καταχώρησης αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. καταχωρούνται στη Βάση Δεδομένων του Μητρώου Φορολογουμένων, τα στοιχεία της σχετικής Απόφασης, ο λόγος ή οι λόγοι και η ημερομηνία αναστολής. Η ένδειξη αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. και τα λοιπά καταχωρηθέντα στοιχεία διατίθενται ως πληροφορία σε όλα τα πληροφοριακά συστήματα της Φορολογικής Διοίκησης που έχουν πρόσβαση στο Μητρώο Φορολογουμένων». Άρθρο 3. “Συνέπειες αναστολής χρήσης ΑΦΜ». “1. Ο φορολογούμενος του οποίου έχει ανασταλεί η χρήση Α.Φ.Μ. για διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών για τους λόγους όπως αυτοί αναφέρονται στην περίπτωση α) του άρθρου 1 της Απόφασης δεν μπορεί από την καταχώρηση της αναστολής και μέχρι την έκδοση Απόφασης άρσης της αναστολής, να προβεί σε: α) υποβολή οποιασδήποτε φορολογικής δήλωσης ηλεκτρονικά με εξαίρεση τις δηλώσεις στοιχείων ακινήτων (έντυπο Ε9) ... β) λήψη ηλεκτρονικά (π.χ. πιστοποιητικού του άρθρου 54 Α του ν. 4174/2013, γ) λήψη αποδεικτικού (φορολογικής) ενημερότητας ηλεκτρονικά του άρθρου 12 του ν. 4174/ 2013 (ΦΕΚ 170 Α΄), δ) μεταβολές στοιχείων Μητρώου. 2. Ο Α.Φ.Μ. φορολογουμένου δεν επαληθεύεται ως έγκυρος Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. στο σύστημα V.I.E.S, σε κάθε περίπτωση αναστολής της χρήσης του, καθώς και σε κάθε περίπτωση υποβολής δήλωσης μεταβολής με την οποία δηλώνεται η θέση της επιχείρησης σε αδράνεια». Άρθρο 4. “Διαδικασία άρσης αναστολής χρήσης Α.Φ.Μ.». “Η Φορολογική Διοίκηση αίρει την αναστολή χρήσης του Α.Φ.Μ. μετά από αίτηση του φορολογουμένου με την οποία θα προσκομίζονται τα αναγκαία στοιχεία από τα οποία θα αποδεικνύεται ότι εξέλιπαν οι λόγοι αναστολής χρήσης του Α.Φ.Μ. εκδίδοντας σχετική απόφαση στις υποπεριπτώσεις iii, iv, v, vi της περίπτωσης α΄ του άρθρου 1 και της περίπτωσης β΄ του ιδίου άρθρου». Τέλος, στο άρθρο 66 του Κ.Φ.Δ., όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129), ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) ... β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας ... δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, ... γ) ... 2. ... 5. ... όποιος ... αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ, β) ... Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. ... Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής …».
13. Επειδή, το άρθρο 43 παράγραφος 2 του Συντάγματος ορίζει ότι: “Ύστερα από πρόταση του αρμόδιου Υπουργού επιτρέπεται η έκδοση κανονιστικών διαταγμάτων, με ειδική Εξουσιοδότηση νόμου και μέσα στα όριά της. Εξουσιοδότηση για έκδοση κανονιστικών πράξεων από άλλα όργανα της διοίκησης επιτρέπεται προκειμένου να ρυθμιστούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό». Με τις συνταγματικές αυτές διατάξεις παρέχεται στον κοινό νομοθέτη η δυνατότητα να μεταβιβάζει την αρμοδιότητα προς θέσπιση κανόνων δικαίου στην εκτελεστική εξουσία. Ειδικότερα, τίθεται ο κανόνας (εδάφιο πρώτο) ότι η νομοθετική Εξουσιοδότηση παρέχεται προς τον Πρόεδρο της Δημοκρατίας, ο οποίος ασκεί την μεταβιβαζόμενη αρμοδιότητα με την έκδοση κανονιστικών διαταγμάτων. Η νομοθετική Εξουσιοδότηση πρέπει να είναι ειδική και ορισμένη, δηλαδή να προβαίνει σε συγκεκριμένο προσδιορισμό του αντικειμένου της, ασχέτως αν είναι ευρεία ή στενή, ασχέτως, δηλαδή, αν είναι μεγαλύτερος ή μικρότερος ο Αριθμός των περιπτώσεων τις οποίες η Διοίκηση μπορεί να ρυθμίσει βάσει της συγκεκριμένης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως. Περαιτέρω, με την διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 2 του εν λόγω άρθρου του Συντάγματος επιτρέπεται η Εξουσιοδότηση για την έκδοση κανονιστικών πράξεων από άλλα, εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας, όργανα της Διοικήσεως προκειμένου να ρυθμισθούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό. Ως ειδικότερα θέματα νοούνται εκείνα τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενο τους και σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιλαμβάνεται στο νομοθετικό κείμενο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος που αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρυθμίσεως. Απαιτείται, επομένως, στην περίπτωση αυτή, να περιέχει το νομοθετικό κείμενο όχι απλώς τον καθ’ ύλην προσδιορισμό του αντικειμένου της εξουσιοδοτήσεως, αλλά επί πλέον και την ουσιαστική ρύθμισή του, έστω και σε γενικό, ορισμένο, όμως, πλαίσιο σύμφωνα προς το οποίο ενεργεί η Διοίκηση προκειμένου να ρυθμίσει τα μερικότερα θέματα (ΣτΕ 1804/2017 Ολομ., 3299/2014 Ολομ., 235/2012 Ολομ., 1210/2010 Ολομ., 2815/2004 Ολομ., 1101/2002 Ολομ.). Η αναφερθείσα ουσιαστική ρύθμιση μπορεί να υπάρχει τόσο στις διατάξεις του εξουσιοδοτικού νόμου όσο και σε διατάξεις άλλων νόμων σχετικών με τα θέματα που αποτελούν αντικείμενο της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως (βλ. ΣτΕ 1749/2016 Ολομ., 520/2015 Ολομ., 3013/2014 Ολομ., 2186/2013 Ολομ., 1210/2010 Ολομ. κ.ά.). Τέλος, για το συνταγματικό κύρος της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως δεν απαιτείται οπωσδήποτε να διαγράφει η ίδια ή με παραπομπή σε άλλη διάταξη νόμου βασικές αρχές και κατευθύνσεις στο πλαίσιο των οποίων οφείλει να κινηθεί η Διοίκηση κατά την κανονιστική ρύθμιση των θεμάτων αυτών (βλ. ΣτΕ 1804/2017 Ολομ., 3404-3405/2014 Ολομ., 2304/1995 Ολομ., 1466/1995 Ολομ., πρβλ. όμως και ΣτΕ 478-480/1989 Ολομ., ΠΕ 6/2007 Ολομ.), καθώς η απαίτηση αυτή εξαρτάται προφανώς από το αντικείμενο και τη σημασία των ρυθμιζόμενων θεμάτων. Όταν όμως το αντικείμενο της ρύθμισης αφορά την οργάνωση επαγγέλματος ή την άσκηση οικονομικής ελευθερίας ή ατομικού δικαιώματος, προκειμένου να είναι ανεκτή η ρύθμισή τους με υπουργική απόφαση (ή πράξη άλλου οργάνου της διοίκησης, κατά το άρθρο 43 παρ. 2 εδ. β του Συντάγματος, αντί για προεδρικό διάταγμα), πρέπει, πάντως, η ουσιαστική ρύθμιση του θέματος να διαγράφεται, έστω σε γενικές γραμμές, στην εξουσιοδοτική ή άλλη διάταξη (ΣτΕ 1804/2017 Ολομ.), απαίτηση η οποία επιβάλλεται λόγω της σοβαρότητας τέτοιων ρυθμίσεων και της ανάγκης να διασφαλίζονται αφενός η αρμοδιότητα του νομοθετικού οργάνου και αφετέρου η ασφάλεια δικαίου και η προβλεψιμότητα.
14. Επειδή, η προβλεπόμενη στην περ. α της παραγράφου 4 του άρθρου 11 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει κατά τον κρίσιμο χρόνο, δυνατότητα της φορολογικής διοίκησης να αναστέλλει τη χρήση Αριθμού φορολογικού Μητρώου ή να προβαίνει σε απενεργοποίησή του, (μεταξύ άλλων) εάν υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία τα οποία υποδηλώνουν ότι ο φορολογούμενος διαπράττει φοροδιαφυγή, συνιστά βαθειά επέμβαση στην οικονομική ζωή του εν λόγω φορολογούμενου, φυσικού ή νομικού προσώπου, η οποία κατ’ ουσίαν ισοδυναμεί με απαγόρευση άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας (πρβλ. ανάλογη διαπίστωση της γενικής εισαγγελέως Kokott στις προτάσεις της 14.12.2023 στην υπόθεση MAX7 Design Kft., C-519/22, σκ. 24). Εξάλλου, η διάταξη αυτή προβλέπει τη δυνατότητα της φορολογικής διοίκησης να προβαίνει σε αναστολή ή απενεργοποίηση εν γένει του ΑΦΜ οποιουδήποτε φυσικού ή νομικού προσώπου και όχι μόνο την αναστολή η απενεργοποίηση του ΑΦΜ/ΦΠΑ για τους σκοπούς του ΦΠΑ και δη για τη διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών. Η ρύθμιση αυτή του νόμου, για την οποία, με την περ. δ της παρ. 10 του ίδιου άρθρου 11 παρέχεται Εξουσιοδότηση προς τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων να ορίζει με απόφασή του “περιπτώσεις αναστολής ή απενεργοποίησης Αριθμού φορολογικού Μητρώου, τις συνέπειες της αναστολής και της απενεργοποίησης», είναι γενική και αόριστη και δεν περιέχει την αναγκαία, λόγω της σημασίας του ρυθμιζόμενου ζητήματος, ουσιαστική ρύθμιση, η οποία έπρεπε να περιλαμβάνει καταρχήν τα ανωτέρω ζητήματα για τα οποία παρέχεται νομοθετική Εξουσιοδότηση, τα οποία δεν είναι τεχνικού ή λεπτομερειακού χαρακτήρα, καθώς και εν γένει την ουσιαστική ρύθμιση, σύμφωνα με τις επιταγές της αρχής του κράτους δικαίου, με την πρόβλεψη των αναγκαίων εγγυήσεων και τήρηση της αρχής της αναλογικότητας (πρβλ. ΣτΕ 3316/2014 Ολομ.). Εξάλλου, η διάταξη του άρθρου 11 παρ. 4 περ. α, λόγω της γενικότητας και της αοριστίας της, δεν πληροί τις επιταγές της ασφάλειας δικαίου, καθώς δεν καθίσταται εκ των προτέρων προβλέψιμο το πλαίσιο εντός του οποίου δύναται να κινηθεί ο κανονιστικός νομοθέτης, ώστε να μην υπερακοντίζεται προδήλως ο σκοπός του νόμου. Περαιτέρω, η ουσιαστική ρύθμιση δεν μπορεί να συμπληρωθεί από τις λοιπές ρυθμίσεις της παρ. 4 του ίδιου άρθρου 11 και δη από την περ. β, που αναφέρεται σε περίπτωση καταβολής εγγύησης από πρόσωπα που προβαίνουν σε νέα έναρξη εργασιών και κατά την άσκηση προηγούμενης δραστηριότητας είχε ανασταλεί ο αριθμός φορολογικού Μητρώου τους, γιατί η ρύθμιση αυτή, ανεξαρτήτως της τυχόν ασάφειας ή και αντίφασης με τη ρύθμιση της περ. α, αφορά, πάντως, καταρχήν διάφορο ζήτημα. Περαιτέρω, ούτε από άλλες διατάξεις της εθνικής ή της ενωσιακής νομοθεσίας δύναται να συμπληρωθεί επαρκώς το νομοθετικό πλαίσιο, διότι καμία διάταξη δεν περιέχει τέτοιες ρυθμίσεις. Ειδικώς δε, όσον αφορά τον ΑΦΜ ΦΠΑ στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, ο Κανονισμός 904/2010 του Συμβουλίου (άρθ. 23) προβλέπει ρητώς μόνο την αναφορά ως άκυρου του ΑΦΜ ΦΠΑ στο ηλεκτρονικό σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών στις περιπτώσεις της παύσης της δραστηριότητας και της δήλωσης ψευδών στοιχείων ταυτοποίησης αναφορικά με τον ΦΠΑ. Επιπλέον, η ρύθμιση δεν μπορεί να συμπληρωθεί ούτε με αναφορά στην προαναφερθείσα νομολογία του ΔΕΕ όσον αφορά τον ΦΠΑ, διότι η (καθ’ ερμηνεία) παραπομπή στη νομολογία του ΔΕΕ δεν θα μπορούσε να καταστήσει αρκούντως σαφή τη ρύθμιση για τον φορολογούμενο. Σε κάθε περίπτωση μια τέτοια ερμηνεία θα αφορούσε μόνο την περιεχόμενη στην κανονιστική απόφαση περίπτωση της αναστολής χρήσης ΑΦΜ/ΦΠΑ για τους σκοπούς των ενδοκοινοτικών συναλλαγών και όχι το σύνολο της ευρύτερου περιεχομένου διάταξης του νόμου, η οποία αναφέρεται γενικώς σε αναστολή χρήσης ΑΦΜ. Εξάλλου, η πρόσδοση στις διατάξεις διαφορετικού περιεχομένου από το παρόν Δικαστήριο θα υπερέβαινε τα όρια της ερμηνείας και θα ισοδυναμούσε με, μη επιτρεπτή, θέσπιση νέων διατάξεων, ήτοι με άσκηση νομοθετικής εξουσίας (πρβλ. ΣτΕ 3316/2014 Ολομ., σκ. 8). Με τα δεδομένα αυτά, οι διατάξεις του άρθρου 11 παρ. 4 περ. α και παρ. 10 περ. δ του ν. 4174/2013, όπως ισχύουν κατά τον κρίσιμο χρόνο, κατά το μέρος που προβλέπουν τη δυνατότητα αναστολής της χρήσης του ΑΦΜ ή απενεργοποίησης αυτού σε περίπτωση φοροδιαφυγής και παρέχουν νομοθετική Εξουσιοδότηση προς τον Διοικητή της ΑΑΔΕ για τον ορισμό περιπτώσεων αναστολής ή απενεργοποίησης του ΑΦΜ και των συνεπειών της αναστολής και της απενεργοποίησης, αντίκεινται στο άρθρο 43 παρ. 2 περ. β του Συντάγματος, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με τα άρθρα 5 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος (πρβλ. ΣτΕ 1804/2017 Ολομ., 1749/2016 Ολομ., 235/2012 Ολομ.). Εφόσον οι κρίσιμες νομοθετικές διατάξεις κρίνονται ως αντισυνταγματικές υπό την ανωτέρω έννοια, η οποία αφορά τον τρόπο παραγωγής των κανόνων δικαίου και συνεπώς προηγείται, ως προϋπόθεση του κύρους τους από τυπικής απόψεως, παρέλκει ο έλεγχος της συμβατότητάς τους με το εθνικό και ενωσιακό δίκαιο από απόψεως περιεχομένου, ο οποίος λογικά έπεται. Κατόπιν τούτων, οι διατάξεις της Πολ 1200/2015 Απόφασης της ΓΓΔΕ του Υπουργείου Οικονομικών, όπως τροποποιήθηκαν με την Πολ 1088/2017 απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, καθ’ ο μέρος αναφέρονται στην αναστολή χρήσης και στην απενεργοποίηση ΑΦΜ λόγω φοροδιαφυγής, βασιζόμενες σε αντισυνταγματικές διατάξεις, είναι μη νόμιμες και ανίσχυρες (πρβλ. ΣτΕ 235/2012 Ολομ., σκ. 7). Συνεπώς, κατά τη γνώμη του Τμήματος, και η προσβαλλόμενη πράξη, που έχει εκδοθεί κατ’ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, είναι μη νόμιμη και θα έπρεπε να ακυρωθεί, κατ’ αποδοχή του προβαλλόμενου λόγου. Εν όψει, όμως, των οριζομένων στο άρθρο 100 παρ. 5 του Συντάγματος και στο άρθρο 14 παρ. 2 περ. β του π.δ. 18/1989, λόγω της κρίσης περί αντισυνταγματικότητας των διατάξεων του άρθρου 11 παρ. 4 περ. α και παρ. 10 περ. δ του ν. 4174/2013, όπως ισχύουν κατά τον κρίσιμο χρόνο, και λόγω σπουδαιότητας των τιθέμενων ζητημάτων, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 2 περ. α του π.δ. 18/1989, η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί προς κρίση στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, ενώπιον της οποίας ορίζεται εισηγήτρια η Σύμβουλος Ευσταθία Σκούρα.
Διά ταύτα
Απέχει να αποφανθεί οριστικά.
Παραπέμπει την υπόθεση στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, σύμφωνα με το αιτιολογικό και
Ορίζει εισηγήτρια ενώπιον της Ολομελείας τη Σύμβουλο Επικρατείας Ευσταθία Σκούρα.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Οκτωβρίου 2023
Ο Πρόεδρος του Β´ ΤμήματοςΗ Γραμματέας του Β΄ Τμήματος
και μετά την αποχώρησή της
Η Γραμματέας
Μιχαήλ Πικραμένος Καλλιόπη Ανδρέου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 6ης Νοεμβρίου 2024.
Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας
Δημήτριος Εμμανουηλίδης Ευθυμία Ψωίνου