ΔΕφΑθ 830/2016 Εισόδημα νομικών προσώπων - Αεροπορική εταιρεία - Τέλη εισόδου σε σύνδεσμο αεροπορικών εταιρειών - Αμοιβή δικαιωμάτων αλλοδαπής επιχείρησης υποκείμενη σε παρακράτηση φόρου - Δαπάνες απόκτησης άυλων παγίων περιουσιακών στοιχείων, καταβολές προς εξωχώρια εταιρεία, δαπάνες διαφήμισης, παροχές προσωπικού και δώρα προς πελάτες - Προϋποθέσεις έκπτωσης των δαπανών

Αριθμός απόφασης: 830/2016
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
Τμήμα 6ο Τριμελές
Αποτελούμενο από τις: Μαριορίτσα Τσομπανίκου, Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Αθηνά Στεφοπούλου (Εισηγήτρια) και Ευγενία Κουρπαλίδου, Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Αλεξάνδρα Ντούβλη, δικαστική υπάλληλο
συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 4 Ιουνίου 2015, για να δικάσει την από 22 Μαΐου 2014 (αριθμ. καταχ. ΠΡΦ …/22-5-2014) προσφυγή,
της εταιρείας με την επωνυμία «... Α.Ε.», η οποία εδρεύει στην Κηφισιά, οδός ..., εκπροσωπείται νόμιμα και παραστάθηκε με τους Πληρεξούσιους της δικηγόρους Ιωάννη Δρυλλεράκη, Σοφία Γρηγοριάδου και Νικολάϊ – Άννα Λεπίδα,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών και παραστάθηκε με τον Δικαστικό Πληρεξούσιο του ΝΣΚ Μιχαήλ Καρατσιόλη.
Το Δικαστήριο, άκουσε τους διαδίκους που παραστάθηκαν, οι οποίοι ζήτησαν όσα αναφέρονται στα πρακτικά,
μελέτησε τη δικογραφία
σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την οποία καταβλήθηκε το προβλεπόμενο παράβολο των 3.000 ευρώ (σχ. τα …/29-10-2014 και …/20-5-2014 διπλότυπα είσπραξης τύπου Α΄, σειράς Η΄ του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), και το επ’ αυτής δικόγραφο πρόσθετων λόγων που κατατέθηκε νόμιμα (σχ. η ... /21-10-2014 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Α. Μ. ), η προσφεύγουσα παραδεκτώς ζητά να ακυρωθεί, κατ’ ορθή εκτίμηση του δικογράφου, η τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη της ... /24-12-2013 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε, μεταξύ άλλων, κατά : α) του ... /18-11-2013 φύλλου ελέγχου παρακρατούμενου φόρου δικαιωμάτων, με το οποίο επιβλήθηκε σε βάρος της κύριος φόρος ποσού 625.000 ευρώ, που δεν αποδόθηκε για καταβληθέντα απ’ αυτήν δικαιώματα ύψους 2.500.000 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω μη υποβολής δήλωσης ποσού 750.000 ευρώ και β) του υπ’ αριθμ. ... /2013 οριστικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ. ΕΠ. (Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων), με το οποίο προστέθηκαν στα εισοδήματά της, λογιστικές διαφορές ποσού 653.144,16 ευρώ, με αποτέλεσμα η δηλωθείσα ζημία της (ύψους 898.730 ευρώ) να προσδιοριστεί στο ποσό των 245.585,84 ευρώ.
2. Επειδή, με το άρθρο 13 παρ. 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151), όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: « 6. Στις αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ή σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής που δεν ασκούν επάγγελμα ή επιχείρηση στην Ελλάδα: α) για τη χρήση ή παραχώρηση της χρήσης… σημάτων και προνομίων, σχεδίων ή προτύπων γενικά …και λοιπών συναφών δικαιωμάτων, β) για την οργάνωση επιχειρήσεων, …και για την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας και κάθε είδους συμβουλών στην Ελλάδα …ενεργείται από τον υπόχρεο για την καταβολή, παρακράτηση φόρου εισοδήματος που βαρύνει το δικαιούχο της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής… Ο φόρος αυτός υπολογίζεται στο ακαθάριστο ποσό της αποζημίωσης ή του δικαιώματος ή της αμοιβής … με συντελεστή: αα) είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) για αποζημιώσεις ή δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις ή φυσικά πρόσωπα για τη χρήση ή παραχώρηση χρήσης στην Ελλάδα κινηματογραφικών ή τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και για την αναπαραγωγή βιντεοκασετών. ββ ) "Είκοσι πέντε τοις εκατό (25%)" για αποζημιώσεις ή δικαιώματα ή αμοιβές των λοιπών περιπτώσεων της παραγράφου αυτής. Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τα πιο πάνω, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του αλλοδαπού δικαιούχου από το φόρο εισοδήματος για τα εισοδήματά του αυτά… Οι τράπεζες υποχρεούνται να αρνηθούν την παροχή του ποσού συναλλάγματος ή ευρώ, που αναλογεί για την αποστολή στο εξωτερικό των αποζημιώσεων, δικαιωμάτων και αμοιβών που αναφέρονται στην παρούσα παράγραφο, αν δεν προσκομισθεί σε αυτές αποδεικτικό καταβολής στο Δημόσιο του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά. (όπως το εδάφιο αυτό συμπληρώθηκε με την παρ.7 άρθρ. 3 του Ν.3091/2002, ΦΕΚ Α 330/24.12.2002).
3. Επειδή, εξάλλου, το άρθρο 12 παρ. 2 της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α., με το οποίο δίδεται ο ορισμός της έννοιας των « δικαιωμάτων», ορίζει ότι ως δικαιώματα νοούνται οι « κάθε είδους πληρωμές» ( payments of any kind) για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης όσων αναφέρονται στη συνέχειά της. Έτσι η διάταξη αυτή χρησιμοποιώντας τη σχετική ορολογία του ιδιωτικού Δικαίου, περιλαμβάνει μία εξαντλητική απαρίθμηση οποιουδήποτε στοιχείου, του οποίου επιτρέπεται η χρήση ή η παραχώρηση και ειδικότερα, τον ουσιαστικό πυρήνα όλων των άϋλων αγαθών πνευματικής ιδιοκτησίας τα οποία απολαμβάνουν απόλυτης προστασίας, όπως τα δικαιώματα αναπαραγωγής ( copyrights), τις ευρεσιτεχνίες ( patents), τα εμπορικά σήματα ( trade marks) . Οι αμοιβές για τα δικαιώματα αυτά προβλέπεται ότι μπορεί να συμφωνηθούν σε ένα εφάπαξ ποσό ή μπορεί να είναι ποσοστά επί των ακαθαρίστων εσόδων ή επί των καθαρών πωλήσεων ή ποσοστό επί της τιμής πώλησης του προϊόντος. Περαιτέρω, με την παράγραφο 2.2.110 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου – Ε.Γ.Λ.Σ. ( π.δ. 1123/1980, ΦΕΚ Α΄ 283 ), στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 7 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992) για τον επιτηδευματία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας, ορίζεται ότι: « Άϋλα πάγια στοιχεία (ασώματες ακινητοποιήσεις) είναι τα ασώματα εκείνα οικονομικά αγαθά τα οποία είναι δεκτικά χρηματικής αποτιμήσεως και είναι δυνατόν να αποτελέσουν αντικείμενο συναλλαγής, είτε αυτά μόνα, είτε μαζί με την οικονομική μονάδα. Τα άΰλα πάγια στοιχεία αποκτώνται με σκοπό να χρησιμοποιούνται παραγωγικά για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο από ένα έτος … (υποπαράγραφος Ι)», « Έξοδα πολυετούς αποσβέσεως είναι εκείνα που γίνονται για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της οικονομικής μονάδας, την απόκτηση διαρκών μέσων εκμεταλλεύσεως, καθώς και για την επέκταση και αναδιοργάνωσή της. Τα έξοδα αυτά εξυπηρετούν την οικονομική μονάδα για μεγάλη χρονική περίοδο – οπωσδήποτε μεγαλύτερη από ένα έτος και για το λόγο αυτό αποσβένονται τμηματικά (υποπαράγραφος ΙΙ ) . Τα έξοδα πολυετούς αποσβέσεως των λογαριασμών ….. 16.19, αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος της πραγματοποιήσεώς τους είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μια πενταετία (παρ. 23) ».
4. Επειδή, τέλος, με τις διατάξεις των άρθρων 1 παρ. 1 και 2 του ν. 2523/1997 ( ΦΕΚ Α’ 179/ 11.9. 97), όπως αυτές αντικαταστάθηκαν από τις παρ.1 και 2, αντίστοιχα του άρθρ.24 του Ν.3296/2004,(ΦΕΚ Α 253/14.12.2004) ορίζεται ότι : «1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου :α) … β) … γ) δεν υποβάλει δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δυόμισι τοις εκατό (2,50 %) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω μη υποβολής δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης … 2. Στο φόρο προστιθέμενης αξίας, στο φόρο κύκλου εργασιών και στους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές τα παραπάνω ποσοστά πρόσθετων φόρων ορίζονται σε … τρία τοις εκατό (3%) για την ανακριβή δήλωση και σε τριάμισι τοις εκατό (3,50%) για τη μη υποβολή δήλωσης. 4…» . Ακολούθως, με τις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 1 και 4 του ίδιου νομοθετήματος, όπως η τελευταία αντικαταστάθηκε με την παρ.1 άρθρου 26 του Ν.3943/2011,(ΦΕΚ Α 66/31.3.2011), και έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου για …φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού που εκδίδονται μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού, ορίζεται ότι: « 1. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων, που ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο υπολογίζονται κατ` αρχήν μέχρι την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης του φόρου. 2… 3… 4 Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν: α) …β) το εκατόν είκοσι τοις εκατό για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος …» .
5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, ανάμεσα στα οποία βρίσκονται και οι με χρονολογίες 15-11-2013 εκθέσεις ελέγχου, Φορολογίας εισοδήματος (άρθρου 66 του ν. 2238/1994) αφενός, και παρακρατούμενων φόρων αφετέρου, των αρμοδίων ελεγκτικών οργάνων του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) Χ. Π. και Ι. Θ. , προκύπτουν τα εξής : Μετά την ... /14-5-2013 εντολή του Προϊσταμένου του πιο πάνω Κέντρου, διενεργήθηκε τακτικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος καθώς και έλεγχος παρακράτησης και απόδοσης φόρου, μεταξύ άλλων, και για το οικονομικό έτος 2011 (διαχειριστικό έτος 2010), στην επιχείρηση της προσφεύγουσας ανώνυμης εταιρίας, με την επωνυμία «... Α.Ε.». H εν λόγω εταιρία συστάθηκε το έτος 1995, με έδρα επί της οδού ... στην Κηφισιά Αττικής και με αντικείμενο εργασιών, κατά την ελεγχόμενη χρήση, την πραγματοποίηση τακτικών αερομεταφορών προσώπων και εμπορευμάτων σε προορισμούς εσωτερικού και εξωτερικού, καθώς και έκτακτων αερομεταφορών προσώπων (πτήσεις charter), ενώ μικρό μέρος των εσόδων της προέρχεται από τις ναυλωμένες πτήσεις μικρών αεροσκαφών (lear jet), και τις πωλήσεις εμπορευμάτων (αρώματα, καλλυντικά, δώρα κλπ) που πραγματοποιούνται εντός των αεροσκαφών που πραγματοποιούν πτήσεις εξωτερικού. Ακόμα, από τη χρήση 2008 και μετά, χαρακτηρίζεται ως αεροπορική εταιρία που εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές με κόμιστρο, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 27 παρ. 1 περ. β ΄ του ν. 2859/2000, όπως προκύπτει από σχετικά πιστοποιητικά της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών. Εξάλλου, αυτή τηρεί υποχρεωτικά βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, και συντάσσει τις ετήσιες οικονομικές της καταστάσεις, σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π.), ενώ τηρεί τα λογιστικά της βιβλία με βάση τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας (άρθρο 7 παρ. 7 του π. δ. 186/1992) και του Ε.Γ.Λ.Σ., στα δε υποκαταστήματα εσωτερικού τηρούνται χειρόγραφα ημερήσια διπλότυπα φύλλα συναλλαγών (άρθρο 9 παρ. 3 του ΚΒΣ). Κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο ( 1-1 ως 31-12-2010) δήλωσε φορολογική ζημία βάσει ισολογισμού χρήσης, ποσού 2.208.089,63 ευρώ, η οποία, μετά την προσθήκη λογιστικών διαφορών δήλωσης ύψους 1.309.359,63 ευρώ, ανήλθε σε ζημία χρήσης 898.730 ευρώ ( σχ. οι από 27-4-2011 και 29-9-2011, αρχική και τροποποιητική δήλωση, αντίστοιχα). Η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας επαρκή και ακριβή, αλλά προέβη σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, μη αναγνωρίζοντας προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της κονδύλια συνολικού ύψους 653.144,16 ευρώ, τα οποία πρόσθεσε, ως λογιστικές διαφορές, στα δηλωθέντα αποτελέσματα χρήσης και τελικά περιόρισε το πιο πάνω ποσό ζημιών της σε 245.585,84 ευρώ . Με βάση τα πιο πάνω εκδόθηκε το ... /2013 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ. ΕΠ. (Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων ) με το οποίο καταλογίστηκαν σε βάρος της οι πιο πάνω μη εκπιπτόμενες δαπάνες, με συνέπεια την ισόποση μείωση της δηλωθείσας ζημίας της, και το ... /2013 φύλλο ελέγχου παρακρατούμενου φόρου δικαιωμάτων του ίδιου Προϊσταμένου, με το οποίο καταλογίστηκε σε βάρος της κύριος φόρος που δεν αποδόθηκε, ποσού 625.000 ευρώ, με πρόσθετο φόρο λόγω μη υποβολής δήλωσης, ποσού 750.000 ευρώ . Κατά των πιο πάνω φύλλων ελέγχου η προσφεύγουσα άσκησε ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, την ... /24-12-2013 ένσταση, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρά λόγω παρόδου της προβλεπόμενης προθεσμίας, και ακολούθως κατά της εν λόγω σιωπηρής απόρριψης ασκήθηκε η κρινόμενη προσφυγή. Εξάλλου, η προσφεύγουσα, όσον αφορά το ύψος των πιο πάνω δαπανών αποδέχεται εν μέρει την προσθήκη αυτών, ως λογιστικών διαφορών, και αμφισβητεί αυτές μόνον κατά το ποσό των 383.383,95 ευρώ, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου - και όχι κατά το ποσό των 401.070,08 ευρώ, το οποίο από προφανή παραδρομή αναφέρει η προσφεύγουσα στο δικόγραφο της προσφυγής (σελ. 20) . Συγκεκριμένα, αποδέχεται την προσθήκη λογιστικών διαφορών ύψους 258.394,07 ευρώ, που έχουν ως εξής : α) το Λογαριασμό 64.06.00 «δωρεές – επιχορηγήσεις» ποσού 171.366 ευρώ, β) το Λογαριασμό 64.02.07 «έξοδα προβολής δια λοιπών μεθόδων» ποσού 34.217,87 ευρώ, γ) το Λογαριασμό 64.98.16 «διάφορα δώρα» ποσού 40.230,20 ευρώ και δ) από το Λογαριασμό 64.02.93 « διαφημιστικά δώρα» συνολικού ποσού 29.916,10 ευρώ, αποδέχεται μόνο το ποσό των 6.290,00 ευρώ.
6. Επειδή, ειδικότερα, όπως προκύπτει από τις πιο πάνω εκθέσεις φορολογίας εισοδήματος (σελ. 89 – 92) και παρακρατούμενων φόρων (σελ. 30 – 33), από τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα τηρούμενα βιβλία της προσφεύγουσας, διαπιστώθηκε ότι αυτή, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, κατέβαλε, μεταξύ άλλων, διάφορα ποσά για χρήση δικαιωμάτων και για αμοιβές σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς, ως «δικαιώματα εισόδου» στην συμμαχία αεροπορικών εταιριών με τον τίτλο «... ». Συγκεκριμένα η προσφεύγουσα στις 30-6-2010 έγινε δεκτή στο δίκτυο της τελευταίας, ως 28ο μέλος της . Το δίκτυο της «... » ιδρύθηκε το έτος 1997, ως η πρώτη παγκόσμια αεροπορική «συμμαχία», με σκοπό να προσφέρει πρόσβαση σε όλες τις χώρες, αναγνώριση και απρόσκοπτη εξυπηρέτηση στους πελάτες της. Το δίκτυο αυτό, σύμφωνα με την υπογραφείσα σύμβαση συμμετοχής, που χρησιμοποιεί τον αγγλικό όρο «cooperative», λειτουργεί ως συνεταιρισμός, και χρεώνει για την είσοδο κάθε νέου μέλους ένα συγκεκριμένο ποσό (2.500.000 ευρώ για την προσφεύγουσα), το οποίο κατανέμεται κατ’ εντολή της συμμαχίας στα υπάρχοντα μέχρι εκείνη τη στιγμή μέλη, που κατά το χρόνο εισόδου της προσφεύγουσας ήταν 27 . Βάσει αυτών, η προσφεύγουσα, για κάθε νέο μέλος που θα εισέρχεται στον συνεταιρισμό θα εισπράττει την αναλογούσα αμοιβή της, γεγονός που έχει ήδη συμβεί (με τη μεταγενέστερη ένταξη του 29ου μέλους). Συγκεκριμένα, το πιο πάνω συνολικό ποσό των 2.500.000 ευρώ που κατέβαλε η προσφεύγουσα για τη συμμετοχή της στο παραπάνω δίκτυο, αναλύεται σε επί μέρους ποσά που ποικίλλουν, ανάλογα, ανά αεροπορική εταιρία και χώρα, όπως τα στοιχεία αυτά εκτίθενται αναλυτικά στην οικεία έκθεση ελέγχου. Λόγω της εισόδου στη συμμαχία αυτή, σύμφωνα με όσα υποστηρίζει η ελεγκτική αρχή, η προσφεύγουσα απέκτησε, μεταξύ άλλων : 1) Το δικαίωμα να χρησιμοποιεί το εμπορικό σήμα «STAR ALLIANCE», που έχει ήδη αναπτυχθεί και κατοχυρωθεί από την ίδια. 2) Το δικαίωμα προβολής της στο site και σε όλα τα επικοινωνιακά μέσα της συμμαχίας . 3) Αμοιβαία εξαργύρωση μιλίων επιβατών. 4) Δυνατότητα αμοιβαίας χρήσης διακεκριμένων αιθουσών αναμονής για τους επιβάτες. 5) Δυνατότητα συνέχισης του ταξιδιού με άλλη εταιρεία – μέλος με την έκδοση ενός μόνου εισιτηρίου (συμφωνίες κοινού κωδικού) και κατά συνέπεια, την αύξηση των διαθεσίμων υπηρεσιών – επιλογών προς τον επιβάτη και τη διασφάλιση της ποιότητας των υπηρεσιών και, 6) Δυνατότητα πρόσβασης σε νέες αγορές . Με τα δεδομένα αυτά, επέρχεται αύξηση της ανταγωνιστικότητας, παράλληλα όμως διατηρείται η αυτονομία κάθε συμμετέχουσας εταιρίας. Ενόψει των πιο πάνω πραγματικών περιστατικών, και σύμφωνα με τα δεδομένα της ελληνικής αλλά και της διεθνούς νομοθεσίας (άρθρο 12 παρ. 2 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ περί της έννοιας των δικαιωμάτων ), ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι : α) το ποσό των 2.500.000 ευρώ που καταβλήθηκε από την προσφεύγουσα, αποτελεί ποσό δικαιωμάτων αλλοδαπών επιχειρήσεων, κατά την έννοια του άρθρου 13 παρ. 6 και 31 παρ. 1 περ. ι΄του ν. 2238/1994) και για την προσφεύγουσα αποτελεί ένα έξοδο πολυετούς απόσβεσης που έχει καταχωρηθεί από αυτήν στο Λογαριασμό με Κ.Α. 16.19 και υπόκειται σε τμηματική απόσβεση, β) η υποχρέωση καταβολής του προκύπτει από έγγραφη σύμβαση, αλλά δεν έχουν εκδοθεί τιμολόγια από τους αντισυμβαλλόμενους, ενώ οι πληρωμές έγιναν με καταθέσεις σε τραπεζικούς λογαριασμούς των δικαιούχων στις 14-6-2010 και τα αντίστοιχα τραπεζικά παραστατικά των οποίων (καταθέσεων) τέθηκαν υπόψη του ελέγχου, γ) δεν παρακρατήθηκε και δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο ο φόρος που ορίζεται από το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 2238/1994, ή της ισχύουσας σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, δ) δεν επιδείχθηκαν στον έλεγχο πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας των δικαιούχων αλλοδαπών επιχειρήσεων και τα δικαιώματα καταβλήθηκαν εντός του διαχειριστικού έτους 2010. Με βάση τα πιο πάνω, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας για την κρινόμενη χρήση ο προβλεπόμενος από τις διατάξεις του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 2238/1994 φόρος, ύψους 625.000 ευρώ, με την εφαρμογή του προβλεπόμενου συντελεστή 25% επί του προαναφερόμενου ποσού ( ήτοι, 2.500.000 Χ 25% = 625.000).
7. Επειδή, η προσφεύγουσα, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το υπόμνημα, προβάλλει ότι, τα καταβληθέντα στις προαναφερόμενες αεροπορικές εταιρίες ποσά δεν συνιστούν «δικαιώματα», αλλά έσοδο αυτών, που συνιστά εισόδημά τους από εμπορικές επιχειρήσεις, και συνεπώς δεν όφειλε αυτή να παρακρατήσει φόρο, σύμφωνα με τις προεκτιθέμενες διατάξεις . Προς τούτο επικαλείται ειδικότερα, τα εξής : Η πιο πάνω «συμμαχία», στην οποία σήμερα συμμετέχουν 27 εταιρίες – μέλη, ιδρύθηκε το έτος 1997 από πέντε κορυφαίες αεροπορικές εταιρίες, την «... », την «... », την « ... », την «... » και την «... », με σκοπό, όπως αποτυπώνεται στα άρθρα 1.2 και 1.3 της οικείας Σύμβασης, την αμοιβαία εξυπηρέτηση των πελατών τους, ήτοι τη βελτίωση της παροχής των υπηρεσιών που αποτελούν αντικείμενο της επιχειρηματικής δραστηριότητας των μελών της. Η εν λόγω «συμμαχία» είναι μία ένωση αεροπορικών εταιριών που επιδιώκει τη μεταξύ τους εμπορική συνεργασία, με διατήρηση της αυτονομίας τους για την επίτευξη ανταγωνιστικών πλεονεκτημάτων και τη δημιουργία δικτύου που θα καλύπτει όλο τον κόσμο, διέπεται δε από τη βασική σύμβαση αυτής (συμμαχίας), τη σύμβαση ... και τη σύμβαση επιμερισμού κόστους. Περαιτέρω, όπως επισημαίνεται, στο άρθρο 1.3. της σύμβασης συμμαχίας, προβλέπεται ότι η συμφωνία δεν δημιουργεί εταιρική σχέση μεταξύ των μελών της «... », ενώ, κάθε μέλος που εισέρχεται σ’ αυτή (τη συμμαχία) καταβάλλει το «τέλος εισδοχής» (entry fee) – όρος που μπορεί να αποδοθεί και ως αμοιβή εισδοχής ή εισόδου - με βάση το άρθρο 3.7. της σύμβασης, και προβάλλεται ότι δεν είναι δικαίωμα ή αμοιβή, αλλά η εισφορά εγγραφής του νέου μέλους στην ένωση προσώπων, με σκοπό την ένταξη και τη συμμετοχή στην παροχή υπηρεσιών αλληλοεξυπηρέτησης από τα μέλη αυτής (συμμαχίας) για την επαύξηση των εσόδων τους, μέσω της καλύτερης εξυπηρέτησης του επιβατικού κοινού. Επομένως, σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας, δεν πρόκειται για μονομερώς παρεχόμενες υπηρεσίες ή δικαιώματα, αλλά για αλληλοεξυπηρέτηση των μελών προς το κοινό συμφέρον, αφού τα μέλη αλληλοχρεώνονται για τις αμοιβαίες αυτές υπηρεσίες, όπως ακριβώς θα συνέβαινε εάν δεν υπήρχε η συμμαχία. Συγκεκριμένα, οι πιο πάνω αμοιβαίες υπηρεσίες είναι οι εξής : α) Υπηρεσίες αερομεταφοράς, όπως εξυπηρέτηση των πελατών ενός μέλους σε σημεία στα οποία αυτό δεν πραγματοποιεί πτήσεις, έκδοση ενιαίου εισιτηρίου με ενιαίο κωδικό από όλους τους συμμετέχοντες στο ταξίδι αερομεταφορείς, και αποστολή των αποσκευών στο τελικό σημείο προορισμού, και β) συναφείς υπηρεσίες, όπως αμοιβαία πρόσβαση σε σαλόνια αεροδρομίων, κοινό πρόγραμμα ανταμοιβής συχνών επιβατών με αμοιβαία εξαργύρωση μιλίων – πρόσβαση η οποία παρέχει στα μέλη ανταγωνιστικό πλεονέκτημα και προσδοκώμενη αύξηση εσόδων. Εξάλλου, με την εισφορά εγγραφής κάθε νέου μέλους, όπως υποστηρίζει, τα υφιστάμενα μέλη της συμμαχίας αποκαθιστούν μέρος της δαπάνης που έχουν ήδη υποστεί για την ένωση, την οργάνωση και τη λειτουργία της, τέτοια δε δαπάνη είναι η εισφορά εγγραφής που τα μέλη αυτά είχαν καταβάλει κατά τη δική τους εγγραφή . Ακόμα, σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της, το ύψος του τέλους εισδοχής εξαρτάται από την κατηγορία στην οποία επιθυμεί το μέλος να ενταχθεί και δεν σχετίζεται με το είδος των υπηρεσιών που θα λαμβάνει το ίδιο ή που θα παρέχει αυτό στα λοιπά μέλη της ένωσης, αλλά αποκλειστικά και μόνο με την έκταση των δικαιωμάτων ψήφου αυτού στις γενικές συνελεύσεις των μελών . Ακολούθως, για την καλύτερη λειτουργία της «συμμαχίας», συστάθηκε ένα αυτοτελές νομικό πρόσωπο, η «... », που εδρεύει στη Γερμανία, και παρέχει, ενδεικτικά, υπηρεσίες προβολής, εκπαίδευσης, έντυπα, συντήρησης λογισμικού, και κόστους προς τα μέλη της «συμμαχίας». Στην τελευταία εταιρία ανήκει και το site «www. ... .com». Έτσι, όπως υποστηρίζει η προσφεύγουσα, εσφαλμένα ο έλεγχος θεώρησε το πιο πάνω τέλος εισδοχής ως υπαγόμενο στις διατάξεις του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 2238/1994, δηλαδή ότι αφορά καταβολή δικαιωμάτων (royalties). Αντίθετα, όπως προβάλλεται, ο έλεγχος δέχεται τα έξοδα διοικητικής υποστήριξης τα οποία η προσφεύγουσα κατέβαλε στην « ... GmbH», με την αιτιολογία ότι αφορούν δαπάνες που πραγματοποιεί η πιο πάνω αλλοδαπή επιχείρηση για προβολή, εκπαίδευση, έντυπα, συντήρηση λογισμικού και κόστους αυτής. Περαιτέρω ισχυρίζεται ότι, το σήμα « Star Alliance» είναι παρεπόμενο στην όλη συνεργασία και όχι ουσιώδες ως προς τη συμμετοχή της σε αυτό, αφού, με βάση τη σύμβαση χρήσης του, δικαιούχοι και δικαιοπάροχοι αυτού είναι μόνον 5 από τις 27 εταιρίες – μέλη της «συμμαχίας», που την ίδρυσαν και, επομένως, το σήμα ανήκει στις 5 αυτές εταιρίες που παραχωρούν τη χρήση του στα άλλα μέλη . Ακόμα, οι λοιπές παρεχόμενες υπηρεσίες από τη συμμαχία δεν αφορούν ούτε δικαίωμα χρήσης, ούτε δικαίωμα παροχής τεχνογνωσίας, αλλά πρόκειται για αλληλοχρεούμενες υπηρεσίες που παρέχουν αμοιβαίως τα μέλη της συμμαχίας . Επίσης, η προσφεύγουσα, αναφερόμενη στο θέμα της φορολογικής κατοικίας του δικαιούχου του εισοδήματος, σε χώρα με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, προκειμένου να κριθεί ο ορισμός του δικαιώματος που καταβάλλεται σε αλλοδαπή εταιρία, υποστηρίζει ότι, αυτό προκύπτει κατ’ αρχήν από τη σχετική διμερή σύμβαση που διαμορφώνεται με βάση τα προβλεπόμενα πρότυπα του άρθρου 12 παρ. 4 της Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. και, ελλείψει τέτοιας σύμβασης, η έννοια του δικαιώματος κρίνεται με βάση την εσωτερική νομοθεσία ( άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 2238/1994) . Όμως, στην προκείμενη περίπτωση, σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της, δεν πρόκειται για πληρωμή παραχώρησης χρήσης σήματος ή κάποιου άλλου πνευματικού ή βιομηχανικού «δικαιώματος», και συνεπώς η εισφορά συμμετοχής δεν συνιστά τέτοιο δικαίωμα, κατά τους ορισμούς των διμερών συμβάσεων ή του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 2238/1994, αλλά, ο ορισμός του δικαιώματος που καταβάλλεται σε αλλοδαπή εταιρία κρίνεται από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, σύμφωνα με τα άρθρα 2, 99 και 101 του Κώδικα αυτού, οπότε ερευνάται το θέμα της ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης των αλλοδαπών εταιριών στην Ελλάδα, που θα καθορίσει τον τόπο φορολόγησης του εισοδήματος, η έλλειψη δε πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας, δεν επηρεάζει το χαρακτηρισμό του εισοδήματος, αφού οι ορισμοί είναι παρόμοιοι και στις διμερείς συμβάσεις και στον παραπάνω Κώδικα . Ειδικότερα, το εν λόγω τέλος, δεν καταβάλλεται για τη χρήση σήματος έτοιμης τεχνογνωσίας, ευρεσιτεχνιών, σχεδίων ή τύπων ή εμπειρίας, ούτε η χρήση του σήματος « Star Alliance» παραχωρείται από τα μέλη μεταξύ τους ή προς το νέο μέλος, ούτε τα μέλη αποβλέπουν στη χρήση ή προώθησή του, αλλά διατίθεται μόνο από τους πιο πάνω 5 ιδιοκτήτες, χωρίς συγκεκριμένο αντάλλαγμα, ακριβώς επειδή είναι δευτερεύουσας σημασίας σε σχέση με την εμπορική συνεργασία, τις αμοιβαία παρεχόμενες αεροπορικές υπηρεσίες των μελών και την προσδοκώμενη αύξηση εσόδων, ενώ η συμμαχία δεν έχει δική της περιουσία, ούτε έχει στην ιδιοκτησία της άλλα αγαθά ή πάγια στοιχεία, τα δε περιουσιακά στοιχεία της «... », είναι επουσιώδη για τη συμμαχία (εξοπλισμός γραφείων για την παροχή υπηρεσιών στα μέλη) . Τα παραπάνω ενισχύονται, κατά την άποψή της, και από το γεγονός ότι στην πιο πάνω σύμβαση της Συμμαχίας (άρθρο 7[3] h της ... Agreement) έχει προβλεφθεί και η καταβολή τέλους εξόδου από αυτήν, σε περίπτωση αποχώρησης κάποιου μέλους της, λόγω των δαπανών για αλλαγές και προσαρμογές που επιβαρύνουν τα υφιστάμενα μέλη, στην κατηγορία δε των μελών ... αυτό ανέρχεται στο τετραπλάσιο του τέλους εισδοχής. Τέλος, αναφέρει ότι, στην αδόκητη περίπτωση που κριθεί ότι μεταξύ των ωφελημάτων συμπεριλαμβάνεται και η χρήση του σήματος, τότε πρόκειται για μικτή συμβατική σχέση, όπου η κύρια παροχή είναι τα πιο πάνω περιγραφόμενα αμοιβαία ωφελήματα και όχι η χρήση αυτού.
8. Επειδή, εξάλλου, με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων της προσφυγής, η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι ο λογιστικός χειρισμός του τέλους εισδοχής, με τον οποίο αυτό καταχωρήθηκε σε Λογαριασμό εξόδων πολυετούς απόσβεσης, προκειμένου να υπαχθεί σε τμηματική πενταετή απόσβεση, έγινε επειδή στο διάστημα αυτό αναμένονταν τα ανάλογα οφέλη από την ένταξη στη συμμαχία και δε μπορεί να αποτελέσει τη βάση για τη φορολογική μεταχείριση του ποσού αυτού και να επιδράσει στο χαρακτηρισμό της εν λόγω δαπάνης ως δικαιώματος. Ειδικότερα, ότι το παραπάνω τέλος δε μπορεί να χαρακτηριστεί ως « άϋλο πάγιο στοιχείο» κατά τους ορισμούς της οικείας διάταξης του Ε.Γ.Λ.Σ. για τη φορολογική νομοθεσία ( παράγραφος 2.2.110 [Ι], αφού, η συμμετοχή της στη συμμαχία δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο συναλλαγής και συνεπώς δεν πρόκειται για άϋλο στοιχείο. Εξάλλου, όπως ισχυρίζεται, με την είσοδό της στη συμμαχία αναδιοργάνωσε ριζικά και επέκτεινε τις δραστηριότητές της σε επίπεδο οικονομικό, εμπορικό, τεχνικό και διοικητικό, αφού επεδίωκε και επιδιώκει την επέκταση της εμπορικής δυναμικής της και τα οικονομικά μεγέθη της, και την κάλυψη των επακόλουθων νέων αναγκών. Άλλωστε, έγινε δεκτή στη συμμαχία για όσο χρόνο επιθυμεί η ίδια, εφόσον τηρεί τις συμβατικές της υποχρεώσεις και συμμορφώνεται με τις απαιτήσεις της συμμαχίας .Ακόμα προβάλλει ότι, η συμμαχία δεν επιδιώκει κάποιον αυτοτελή σκοπό και οικονομικό αποτέλεσμα, αλλά θέτει όρους συνεργασίας μεταξύ των συμμετεχουσών εταιριών (αμοιβαίες συμβατικές υποχρεώσεις), παρέχοντας σε κάθε μέλος της τη δυνατότητα να επιδιώξει την επίτευξη των σκοπών του (κάθε μέλος διατηρεί τα ατομικά του κίνητρα και συμφέροντα), καταβάλλοντας κοινές προσπάθειες και αναλαμβάνοντας κοινούς κινδύνους. Για την οργάνωση δε της πιο πάνω κοινής συνεργασίας, απαιτείται η καταβολή εισφορών (τέλος εισδοχής), οι οποίες παρέχονται προς τους «συνεταίρους» του νεοεισερχόμενου μέλους έναντι της υποδομής που έχουν ήδη αυτοί δημιουργήσει. Με τις κοινές δε εισφορές δημιουργείται το λειτουργικό σύστημα που προορίζεται να εξυπηρετεί τις συνεργαζόμενες εταιρίες για μακρό χρονικό διάστημα και συνεπώς αποτελεί δαπάνη κατανεμητέα σ’ αυτό. Ενόψει των προαναφερόμενων, υποστηρίζει ότι ορθά χαρακτήρισε την εν λόγω δαπάνη ως « έξοδο πολυετούς απόσβεσης».
9. Επειδή, για την απόδειξη όσων προεκτέθηκαν, η προσφεύγουσα επικαλείται και προσκομίζει, μεταξύ άλλων : α) την τέταρτη τροποποίηση και επαναδιατύπωση της σύμβασης Συμμαχίας (... Agreement) και μεταφρασμένα τμήματα αυτής με ημερομηνία 1-7-2009, β) τη Σύμβαση προσχώρησης της ίδιας (προσφεύγουσας) στη Σύμβαση ... , με ημερομηνία 17-6-2010 και μετάφραση αυτής, γ) τη Σύμβαση ... Agreement με ημερομηνία 1-7-2009 και μεταφρασμένα τμήματα αυτής, δ) τη Συμφωνία της Άδειας Χρήσης Σήματος (Trademark License Agreement) με ημερομηνία 1-1-2010 και μεταφρασμένα τμήματα αυτής, ε) κατάσταση εφαρμοστέων στην περίπτωση της προσφεύγουσας, Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, στ) τις από 4-11-2014, 20-5-2015 και 20-5-2015 ένορκες εξετάσεις των μαρτύρων Α. Ρ. – οικονομολόγου, διευθυντή δικτύου της προσφεύγουσας εταιρίας και υπεύθυνου για την εισδοχή της στη Συμμαχία, Η. Μ. - οικονομολόγου, διευθυντή προγράμματος πιστότητας της προσφεύγουσας εταιρίας, και Μ. Ζ. – οικονομολόγου, λογίστριας της προσφεύγουσας εταιρίας, ενώπιον της Συμβολαιογράφου Αθηνών Λ. Π. , νομίμως ληφθείσες (σχ. οι ... /24-10-2014, ... /8-5-2015 και ... /8-5-2015 εκθέσεις επίδοσης, προς τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, οι ... /24-10-2014, ... /8-5-2015 και ... /2015 αντίστοιχες εκθέσεις επίδοσης προς τον Υπουργό των Οικονομικών, και τέλος οι ... / 24-10-2014, ... ΄/8-5-2015 και ... ΄/8-5-2015 εκθέσεις επίδοσης προς τον Προϊστάμενο του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., των γνωστοποιήσεων περί της εξέτασης των πιο πάνω μαρτύρων, του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Γ. Φ. ) . Συγκεκριμένα, με τις πιο πάνω ένορκες καταθέσεις, ο πρώτος μάρτυρας κατέθεσε για τα θέματα της οργάνωσης, του σκοπού, της διαδικασίας και του κόστους ένταξης στη συμμαχία, της διαδικασίας κράτησης των εισιτηρίων και της χρήσης του σήματος αυτής, όπως επίσης του ρόλου της ... , ο δεύτερος κατέθεσε για τα πλεονεκτήματα από την είσοδο στη συμμαχία, τη διαδικασία ένταξης σ’ αυτήν και, η τρίτη, για την καταβολή του τέλους εισδοχής στις εταιρίες –μέλη της συμμαχίας και των χρηματικών ποσών από την προσφεύγουσα στην ... . ζ) αντίγραφα μερίδας σημάτων από τη βάση δεδομένων «...», η οποία περιέχει όλα τα σήματα των συμμετεχόντων σ’ αυτή Γραφείων Σημάτων σε εθνικό και διεθνές επίπεδο, καθώς και σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης, ειδικά για το σήμα ... [ και ειδικότερα, για τις 5 εταιρίες - μέλη : ... ,), η) τριμηνιαίες καταστάσεις θεώρησης συμφωνητικών, κατ’ άρθρο 16 παρ. 8 του ν. 1882/1990, με τις οποίες γνωστοποιήθηκαν οι πιο πάνω συμβάσεις της προσφεύγουσας με τη ... στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.) θ) Εmail του Oικονομικού Διευθυντή κ. S. στην κ. Ζ., σχετικά με το ότι το email του J. Α. αποτελεί το νόμιμο δικαιολογητικό βάσει του οποίου δικαιολογείται η καταβολή του τέλους εισδοχής, ι) επιστολές με τις οποίες οι αεροπορικές εταιρίες βεβαιώνουν την είσπραξη του τέλους εισδοχής ( όχι για όλα τα μέλη, αφού, 2 από αυτά έχουν αποχωρήσει, 1 έχει πτωχεύσει, 2 έχουν συγχωνευτεί και συνεπώς δεν υφίστανται ως οντότητες και τα λοιπά δεν έχουν απαντήσει στην προσφεύγουσα), ια) αποδεικτικά εξόφλησης του τέλους εισδοχής μέσω τραπεζικών λογαριασμών στις 26 δικαιούχους αεροπορικές εταιρίες, ήδη υφιστάμενα μέλη της Συμμαχίας, ιβ) επιστολή του J. A., Διευθύνοντος Συμβούλου της ... Services Gmbh προς τον διευθύνοντα σύμβουλο της προσφεύγουσας εταιρίας, με συνημμένη κατάσταση τραπεζικών λογαριασμών όλων των δικαιούχων αεροπορικών εταιριών και μετάφραση αυτής.
10. Επειδή, εξάλλου, το καθού Ελληνικό Δημόσιο, προβάλλει ότι, για τα επιμέρους ποσά των δαπανών που καταβλήθηκαν ως συμμετοχή της προσφεύγουσας στην προϋπάρχουσα συμμαχία των 27 αλλοδαπών αεροπορικών εταιριών, δεν έχει εφαρμογή καμία σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας, αλλά εφαρμόζονται ευθέως οι φορολογικές διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας, αφού τα ποσά αυτά δόθηκαν για την απόκτηση Άδειας χρήσης πολλαπλών «δικαιωμάτων», με σκοπό την αύξηση των εσόδων από τις πωλήσεις των εισιτηρίων, όπως η ίδια η προσφεύγουσα αναφέρει στην προσφυγή της. Ότι, για την ίδρυση της πιο πάνω συμμαχίας συνήφθη έγγραφη συμφωνία χωρίς να διευκρινίζεται εάν έχουν τηρηθεί γι’ αυτήν κανόνες δημοσιότητας σε κάποια ή σε όλες τις χώρες των μελών της, ώστε να κριθεί αν πρόκειται για δημόσιο έγγραφο με αναγνωρισμένη ισχύ που προσδίδει στη σύμβαση αυτή νομική υπόσταση, ή αν αποτελεί απλώς ένα ιδιωτικό συμφωνητικό, και ότι η εταιρία « ... » δημιουργήθηκε στη Γερμανία, κατά τους νόμιμους τύπους, προκειμένου να προσφέρει τις υπηρεσίες που αναφέρει η προσφεύγουσα στην προσφυγή της, και αφορούν τη συμμαχία, η οποία, καθιερώνοντας κοινές διαδικασίες για την εξασφάλιση της επιτυχούς και επωφελούς για τα μέλη της λειτουργίας, ασκεί, κατά την άποψη του ελέγχου, επιχειρηματική δραστηριότητα, με τη διενέργεια εμπορικών πράξεων που δε μπορούν να γίνονται ανεξάρτητα από κάθε μέλος της, ούτε όμως από την ίδια ως ένωση, αφού αυτή δεν έχει περιβληθεί νόμιμο εταιρικό τύπο. Επομένως, οι πιο πάνω υπηρεσίες παρέχονται από την προαναφερόμενη Γερμανική εταιρία« ... », προς την οποία καταβλήθηκαν δαπάνες ποσού 195.386 ευρώ από την προσφεύγουσα, ως έξοδα διοικητικής υποστήριξης για υπηρεσίες που έλαβε από αυτήν, κατά το χρονικό διάστημα συμμετοχής της στη συμμαχία (από 1-7-2010 ως 31-12-2010) και αφορούν αποκλειστικά την ... , αποβλέποντας στην επίτευξη κοινών συμφερόντων, στην ομοιομορφία των διαδικασιών λειτουργίας και τη δημιουργία κοινών οργανωτικών προτύπων, για την ενίσχυση της θέσης της επιχείρησης στην αγορά, όπως στην περίπτωση της απόκτησης δικαιώματος χρήσης ή εκμετάλλευσης άϋλων περιουσιακών στοιχείων (σημάτων, προτύπων, προνομίων κλπ). Ακολούθως, ο έλεγχος υποστηρίζει ότι η προσφεύγουσα δεν απέδειξε με συγκεκριμένα αποδεικτικά στοιχεία και με σχετικές εγγραφές στα βιβλία της, τις δαπάνες που η ίδια πραγματοποίησε κατά το χρονικό διάστημα προετοιμασίας της εισόδου της στη συμμαχία, πέρα από αυτές που αφορούν τα έξοδα διοικητικής υποστήριξης για τις υπηρεσίες που έλαβε από τη γερμανική εταιρία « ... », προκειμένου αυτή να εναρμονιστεί με τα κοινά πρότυπα και χαρακτηριστικά της συμμαχίας, όπως επίσης, το κατά πόσο αυτές είναι ανάλογες με τα ποσά που η ίδια κατέβαλε στα προϋπάρχοντα μέλη της συμμαχίας . Ενόψει αυτών, καταλήγει ο έλεγχος ότι, η καταβολή του προαναφερόμενου ποσού των 2.500.000 ευρώ, έγινε για τα δικαιώματα που απέκτησε αυτή αφενός από τη χρήση εμπορικού σήματος, την προβολή σε site και άλλα επικοινωνιακά μέσα, την αμοιβαία εξαργύρωση μιλίων επιβατών και τη δυνατότητα χρήσης διακεκριμένων αιθουσών αναμονής για τους επιβάτες, ήτοι για προνόμια και για παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα, και αφετέρου το πλεονέκτημα συνέχισης και ολοκλήρωσης ταξιδιού με άλλη εταιρία – μέλος, με την έκδοση ενός μόνον εισιτηρίου με τη χρήση κοινού κωδικού, αλλά και την επέκταση σε νέες αγορές, ήτοι για προνόμια που αφορούν την οργάνωση επιχειρήσεων και εφαρμογή προτύπων γενικά, δηλαδή για περιπτώσεις που περιλαμβάνονται στους περί δικαιωμάτων και προνομίων ορισμούς του άρθρου 13 παρ. 6 και 31 παρ. 1 περ. ι΄ του ν. 2238/1994 ( Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), ήτοι του εσωτερικού δικαίου . Τέλος, το ύψος του ποσού του τέλους εισδοχής συνδέεται μόνο με την έκταση των δικαιωμάτων ψήφου που επιθυμεί κάθε μέλος να αποκτήσει, προφανώς σε άϋλα αγαθά, περιγραφόμενα ως δικαιώματα, αφού δεν διαθέτει η συμμαχία ενσώματα (υλικά) περιουσιακά στοιχεία δικά της, και όχι με το είδος των υπηρεσιών που λαμβάνει ή παρέχει, ενώ εξάλλου, αφού η γερμανική εταιρία « ... » διαθέτει τα στοιχεία για τον προσδιορισμό του «δικαιώματος» για την είσοδο των νέων μελών, υποδεικνύοντας σ’ αυτά να καταβάλλουν τα ανάλογα ποσά απευθείας στα παλαιά μέλη, η ίδια διαχειρίζεται τα δεκτικά χρηματικής αποτίμησης οφέλη των συνεργασιών της συμμαχίας. Ακόμα, το καθού υποστηρίζει ότι, αν το πιο πάνω ποσό καταβλήθηκε για την αποκατάσταση των δαπανών στις οποίες είχαν υποβληθεί οι εταιρίες - μέλη της συμμαχίας, η έκπτωσή του θα γινόταν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους κατά το οποίο το εν λόγω ποσό καταβλήθηκε και δεν θα είχε καταχωρηθεί σε Λογαριασμό εξόδων πολυετούς απόσβεσης.
11. Επειδή, όσον αφορά το χαρακτηρισμό του πιο πάνω ποσού των 2.500.000 ευρώ, που καταβλήθηκε κατά τη χρήση 2010 από την προσφεύγουσα προς τα μέλη της «Συμμαχίας» των αεροπορικών εταιριών «... », και θεωρήθηκε από την ίδια (προσφεύγουσα) ως έξοδο πολυετούς απόσβεσης, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη : α) ότι το επίδικο ποσό επιμερίστηκε αναλόγως και καταβλήθηκε απ’ ευθείας προς τα μέλη της «Συμμαχίας» των αεροπορικών εταιριών «... », που εδρεύουν σε διαφορετικές χώρες και όχι στην εν λόγω γερμανική εταιρία «... », οπότε δεν συντρέχει, κατ’ αρχήν, περίπτωση εφαρμογής της σύμβασης περί αποφυγής διπλής φορολογίας ανάμεσα στην Ελλάδα και στη Γερμανία, β) ότι δεν συντρέχει, επίσης, περίπτωση εφαρμογής οποιασδήποτε άλλης διμερούς σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, αφού δεν έχουν προσκομιστεί σχετικά πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας των πιο πάνω δικαιούχων αλλοδαπών επιχειρήσεων και, συνεπώς, εφαρμοστέες εν προκειμένω είναι οι διατάξεις της εσωτερικής φορολογικής νομοθεσίας και ειδικότερα των άρθρων 13 παρ. 6 και 31 παρ. 1 περ. ι΄ του ν. 2238/1994, οι οποίες θεσπίστηκαν κατά συνεκτίμηση των ορισμών της έννοιας των δικαιωμάτων, κατά την Πρότυπη Σύμβαση του Ο.Ο.Σ.Α. γ) ότι η «Συμμαχία», έχει καθιερώσει κοινές διαδικασίες και κανόνες για την επιτυχή και επωφελή για τα μέλη της λειτουργία, πλην όμως δεν έχει περιβληθεί κάποιο νόμιμο εταιρικό τύπο, ώστε να διενεργεί νομότυπα εμπορικές πράξεις, δ) ότι τις πιο πάνω υπηρεσίες για την επίτευξη των κοινών διαδικασιών, κανόνων και συμφερόντων και για τη δημιουργία κοινών οργανωτικών προτύπων, αποκλειστικά για υποθέσεις της Συμμαχίας (... ), τις παρέχει η «... GmbH», η οποία, μεταξύ άλλων, επιμερίζει το ποσό του καταβαλλόμενου τέλους στα μέλη της συμμαχίας που είναι ήδη συνδεδεμένα με το εν λόγω δίκτυο και έχουν συμβάλει και αυτά στη δημιουργία άϋλων περιουσιακών στοιχείων, συντάσσει καταστάσεις των τραπεζικών τους λογαριασμών και γενικώς διαχειρίζεται τα δεκτικά χρηματικής αποτίμησης οφέλη των συνεργασιών της συμμαχίας, και ακόμα υποδεικνύει στα νεοεισερχόμενα μέλη να καταβάλουν τα αναλογούντα ποσά απευθείας στα παλαιότερα μέλη, ε) ότι η τελευταία, (... ) έχει αποκτήσει στο διαδίκτυο τη χρήση του σήματος της ... και το άρρηκτα συνδεδεμένο με αυτό site, που αντιπροσωπεύουν το δίκτυο των αεροπορικών εταιριών – μελών, το οποίο διασφαλίζει ένα υψηλό πρότυπο λειτουργίας και οργάνωσης για όλες τις συμμετέχουσες εταιρίες, με δεσπόζουσα θέση στις διεθνείς αερομεταφορές, κάθε δε νέα εταιρία που εισέρχεται σ’ αυτό καταβάλλει αντίτιμο για τη χρήση των παραπάνω προνομίων, στ) ότι ο χαρακτηρισμός του ένδικου ποσού ως «δικαιώματος», ανεξάρτητα από το διαφορετικό χαρακτηρισμό του στην οικεία σύμβαση, δεν αναιρείται από το γεγονός της ύπαρξης και άλλων χρεώσεων (καταβολή αντιτίμου) των μελών της συμμαχίας για τις διάφορες υπηρεσίες που αμοιβαία παρέχονται μεταξύ τους, για την αλληλοεξυπηρέτησή τους και προς το κοινό συμφέρον τους, ως μελών της συμμαχίας (όπως οι υπηρεσίες αερομεταφοράς με ενιαίο κωδικό έκδοσης εισιτηρίου και οι συναφείς υπηρεσίες αμοιβαίας πρόσβασης στα σαλόνια των αεροδρομίων, κοινού προγράμματος εξαργύρωσης μιλίων επιβατών κλπ), αλλά ούτε και από το γεγονός ότι τέτοιας φύσης υπηρεσίες παρέχονται από την «... » έναντι αμοιβής, ούτε άλλωστε, μπορεί να αποκλειστεί ο πιο πάνω χαρακτηρισμός ως «δικαιώματος», από το γεγονός ότι, δικαιούχοι και δικαιοπάροχοι του σήματος « ... » της συμμαχίας, επί συνόλου 27 μελών, είναι, βάσει της οικείας σύμβασης, μόνον τα 5 πρώτα ιδρυτικά της μέλη, τα οποία προβαίνουν σε παραχώρηση της χρήσης του προς τα λοιπά, χωρίς συγκεκριμένο αντάλλαγμα, ενώ αντίθετα, δικαιούχοι του εισοδήματος από την καταβολή του πιο πάνω ποσού είναι όλα τα μέλη. Αβάσιμα δε προβάλλει η προσφεύγουσα ότι, η χρήση του σήματος που διατίθεται από τις πιο πάνω 5 εταιρίες χωρίς συγκεκριμένο αντάλλαγμα, είναι δευτερεύουσας σημασίας σε σχέση με την εμπορική συνεργασία και τις αμοιβαία παρεχόμενες υπηρεσίες για την προσδοκώμενη αύξηση εσόδων, αφού η κατοχύρωση του σήματος και η εκτεταμένη χρήση του που συνοδεύεται από ανταλλαγή υπηρεσιών, που τιμολογούνται με συνθήκες ελεύθερης αγοράς, συνεπάγεται προϋποθέσεις που δημιουργούν σχετικό κόστος, ζ) ότι το ύψος του πιο πάνω ποσού του τέλους δεν προκύπτει ότι συνδέεται με την αποκατάσταση των δαπανών στις οποίες έχουν υποβληθεί τα παλαιότερα μέλη της συμμαχίας - ώστε να αποτελεί για καθένα από αυτά εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις - αλλά με το εύρος των δικαιωμάτων ψήφου στις γενικές συνελεύσεις που επιθυμεί να αποκτήσει το νέο μέλος, όπως συνομολογείται από την προσφεύγουσα, σε κάθε δε περίπτωση, ο επικαλούμενος από την προσφεύγουσα σκοπός της καταβολής του ως πάνω ποσού, προκειμένου να καλυφθούν οι πιο πάνω δαπάνες, για την καθιέρωση των επιδιωκόμενων κοινών διαδικασιών και κανόνων, δεν προκύπτει από σχετικά αποδεικτικά στοιχεία της ίδιας, ούτε από τυχόν καταχώρηση εγγραφών στα βιβλία της για δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν από την ίδια κατά το χρονικό διάστημα που προετοιμαζόταν να εισέλθει στη συμμαχία, πλην των αναφερόμενων ως εξόδων διοικητικής υποστήριξης για τις υπηρεσίες που έλαβε από την πιο πάνω γερμανική εταιρία (... ), για την εναρμόνισή της με τα πρότυπα και τα χαρακτηριστικά της συμμαχίας, οι οποίες μάλιστα θα πρέπει να είναι ανάλογες με τα ποσά που η ίδια κατέβαλε στα προϋπάρχοντα μέλη, ούτε προσκομίστηκαν αποδεικτικά στοιχεία για την ύπαρξη και το ύψος του πιο πάνω κόστους για την κάλυψη των εξόδων των παλαιών μελών, η) ότι τα πλεονεκτήματα και οφέλη που απέκτησε η προσφεύγουσα από την ένταξή της στη συμμαχία, με την καταβολή του προαναφερόμενου τέλους (χρήση εμπορικού σήματος, προβολή σε site και άλλα επικοινωνιακά μέσα, αμοιβαία εξαργύρωση μιλίων επιβατών, χρήση διακεκριμένων αιθουσών αναμονής για τους επιβάτες, συνέχιση και ολοκλήρωση του ταξιδιού με άλλη εταιρία – μέλος με ενιαίο εισιτήριο και κοινό κωδικό, και επέκταση σε νέες αγορές), συνιστούν, κατά το περιεχόμενό τους, χρήση υπηρεσιών και απόκτηση προνομίων και άϋλων περιουσιακών στοιχείων, οργάνωσης επιχειρήσεων και εφαρμογής προτύπων γενικά, με αντάλλαγμα, από οργανισμούς ή επιχειρήσεις, κατοίκους άλλης χώρας, ανεξάρτητα από την έλλειψη εταιρικής σχέσης ανάμεσά τους και υπάγονται στην έννοια της απόκτησης «δικαιώματος». Τα παραπάνω δε ισχύουν, ανεξάρτητα από το ότι η χρήση του εν λόγω σήματος και των επιχειρηματικών προοπτικών που αυτό συνεπάγεται, δεν συνοδεύεται από αναλυτική περιγραφή των παρεχόμενων υπηρεσιών, των τιθέμενων προδιαγραφών οργάνωσης και λειτουργίας των επιχειρήσεων κλπ., αφού, οι ενδιαφερόμενοι επιβάτες με βάση το σήμα, που εγγυάται τα ίδια πρότυπα (standards) για όλες τις συμμετέχουσες εταιρίες, αναγνωρίζουν τα πλεονεκτήματα της επιλογής του αναφορικά με την παρεχόμενη ποιότητα των υπηρεσιών και την ασφάλεια που αυτό συμβολίζει, σε συνάρτηση με το κύρος και την αξιοπιστία της επιλογής τους αυτής στην αγορά, όπως επίσης, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι το site «... », που αναγράφεται κάτω από τον τίτλο και το σήμα της συμμαχίας ανήκει στη γερμανική εταιρία ... , στην οποία καταβάλλεται αμοιβή μέσω των εξόδων διοικητικής υποστήριξης των μελών, κρίνει (το Δικαστήριο) ενόψει όλων αυτών, ότι, το πιο πάνω ποσό των 2.500.000 ευρώ που κατέβαλε η προσφεύγουσα για την είσοδό της στην αεροπορική συμμαχία ... , αντιστοιχεί σε αμοιβή «δικαιωμάτων» αλλοδαπής επιχείρησης, και πρέπει εν προκειμένω, να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με τις οποίες επί του προαναφερόμενου ποσού οφείλεται η παρακράτηση φόρου σε ποσοστό 25% επ’ αυτού, ενώ τα αντιλεγόμενα από την προσφεύγουσα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Με τα δεδομένα αυτά, νόμιμα επιβλήθηκε σε βάρος της και πρόσθετος φόρος ποσού 750.000 ευρώ (σε ποσοστό 120%), λόγω μη παρακράτησης και απόδοσης στο Δημόσιο του πιο πάνω κύριου φόρου, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 1 γ΄ και 2 του ν. 2523/1977. Ακολούθως, το αίτημά της για μείωση του πιο πάνω επιβαλλόμενου πρόσθετου φόρου, λόγω του ότι αυτή τήρησε επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία, πρέπει να απορριφθεί ως νόμω αβάσιμο, θεμιτώς δε κατά το Σύνταγμα, δεν υφίσταται εν προκειμένω διακριτική ευχέρεια προσδιορισμού του ύψους του προσθέτου φόρου αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παράβασης, αφού ήδη το ποσοστό επιβολής του κλιμακώνεται από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη, ανάλογα με τη βαρύτητα κάθε παράβασης και τον χρόνο καταβολής του οφειλόμενου κύριου φόρου ( βλ. ΣτΕ 2904/2015, πρβλ. ΣΕ 3173/2014 Ολ., 3474/2011, 2402/2010, ). Επομένως, νόμιμα και ορθά απορρίφθηκε σιωπηρά η ασκηθείσα από την προσφεύγουσα ενδικοφανής προσφυγή κατά το μέρος της που στρεφόταν κατά του ... /18-11-2013 φύλλου ελέγχου παρακρατούμενου φόρου δικαιωμάτων.
12. Επειδή, περαιτέρω, με το άρθρο 31 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ( ν. 2238/1994, Α΄ 151 ), το οποίο, κατά το άρθρο 105 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα, εφαρμόζεται και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, ορίζεται ότι: "1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων: ( όπως το πρώτο εδάφιο της παρ.1 αντικαταστάθηκε με την παρ.1 άρθρ.5 Ν.3091/2002,ΦΕΚ Α 330/24.12.2002 και επανήλθε σε ισχύ όπως ίσχυε πριν την αντικατάστασή του από το άρθρο 17 Ν.3220/2004,ΦΕΚ Α 15/28.1.2004, δυνάμει της παρ.2 άρθρου 22 Ν. 3259/2004,ΦΕΚ Α 149 με την οποία και καταργήθηκαν από την έναρξη ισχύος τους τα άρθρα 16 έως και 25 Ν.3220/2004). α) Των γενικών εξόδων διαχείρισης, στα οποία περιλαμβάνονται με την επιφύλαξη της παραγράφου 18 του παρόντος άρθρου ( όπως η πρώτη περίοδος της περ.α΄αντικαταστάθηκε με την παρ.1 άρθρ.9 Ν.3296/2004,ΦΕΚ Α 253/14.12.2004.) … στ) των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ….συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης, και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους … ι) Των δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων όπου καταβάλλονται σε επιχειρήσεις και οργανισμούς για τη χρησιμοποίηση τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων. Όταν οι πιο πάνω αποζημιώσεις ή δικαιώματα καταβάλλονται σε αλλοδαπούς οργανισμούς ή αλλοδαπές επιχειρήσεις, με εξαίρεση αυτές που αναφέρονται στην παράγραφο 14 του άρθρου αυτού, εκπίπτουν με τις ακόλουθες προϋποθέσεις: αα) Η υποχρέωση καταβολής να προκύπτει από έγγραφη σύμβαση και από αντίστοιχο τιμολόγιο του αντισυμβαλλομένου. ββ) Να έχει αποδοθεί στο Δημόσιο ο φόρος που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 13 ή της οικείας διμερούς σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. γγ) Σε περίπτωση μη καταβολής του ποσού εντός της οικείας διαχειριστικής περιόδου, αρκεί η πίστωση στο όνομα του αλλοδαπού δικαιούχου μέχρι τη λήξη της προθεσμίας κλεισίματος ισολογισμού της διαχειριστικής περιόδου στην οποία αναφέρονται οι αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα. δδ) Σε περίπτωση που τα υπόψη ποσά καταβάλλονται από εμπορικές επιχειρήσεις και αφορούν σε σήματα, μεθόδους εμπορίας ή διανομής και άλλα συναφή δικαιώματα, αυτά να μην έχουν ενσωματωθεί στην τιμή πώλησης. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τον κλάδο εμπορίας των μικτών επιχειρήσεων. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών καθορίζονται τα δικαιολογητικά και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης αυτής». Τα αναγνωριζόμενα σε κάθε περίπτωση ποσοστά που καταβάλλονται δεν μπορεί να είναι ανώτερα από το μέσο όρο των ποσοστών που καταβάλλονται από επιχειρήσεις του ίδιου ομίλου άλλων χωρών προς εταιρία του αυτού ομίλου.» ( όπως τo δεύτερο έως και το προτελευταίο εδάφια της περ.ι`, μετά την τροποποίησή τους με την παρ.10 άρθρ.9 Ν.3296/2004, ΦΕΚ Α 253/14.12.2004, αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 19 Ν.3756/2009,ΦΕΚ Α 53/31.1.2009. Εφαρμογή για δαπάνες που πραγματοποιούνται από την 1η Ιανουαρίου 2009 και μετά ). Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν τα γενικά έξοδα διαχείρισης, ως τέτοια δε, νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχείρησης, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, ενόψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση του εισοδήματός της, δεν επιτρέπεται δε στη φορολογική αρχή και στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών ( ΣτΕ 2963/2013 1150/2012, βλ. ΣτΕ 753/2012, 1602/2011, 3690/1997 επταμ. κ.ά.). Εξάλλου, όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ’ αρχήν, ν’ αναγνωρίζει (βλ. άρθρο 30 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, π.δ. 186/1992, Α΄ 84), αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋπόθεσης αυτής• σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (ΣτΕ 1150/2012, βλ. ΣτΕ 754/2012, 1154/2004 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 1877/2009 επταμ., 402/2011). Από το συνδυασμό των ιδίων διατάξεων, και ειδικότερα της παρ. 1 περ. στ ΄ του άρθρου 31 με αυτή του άρθρου 43 παρ.4 περιπτ. δ ΄ του ν. 2190/1920, προκύπτει ότι οι δαπάνες που αφορούν απόκτηση αΰλων παγίων περιουσιακών στοιχείων (ασώματων ακινητοποιήσεων) υπόκεινται σε τμηματική απόσβεση (βλ. ΣτΕ 1906/2012).
13. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄ 84) προβλέπεται ότι : «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο Λογαριασμό ή για Λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο . 2… 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων Αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής ή ποσοτικής παραλαβής που εκδόθηκαν για τη διακίνηση ή την παραλαβή των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο.( όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ.4 άρθρ.3 Ν.3052/2002,ΦΕΚ Α 221/24.9.2002.) …11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται …. το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. Οι παρεχόμενες εκπτώσεις αναγράφονται κατά τις ίδιες διακρίσεις. … Επί παροχής πολλαπλών συναφών υπηρεσιών ως είδος μπορεί να αναγράφεται συνοπτική περιγραφή τούτων, εφόσον γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση…» . Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι : « 1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία οποιασδήποτε κατηγορίας … για κάθε δαπάνη που αφορά την άσκηση της επιχείρησής του ή την εκτέλεση του σκοπού του, αντίστοιχα, για την οποία ο δικαιούχος δεν υποχρεούται στην έκδοση στοιχείου του Κώδικα αυτού, εκδίδει διπλότυπη απόδειξη δαπάνης ( όπως το πρώτο εδάφιο αντικαταστάθηκε με την παρ. 14 του άρθρου 29 του ν. 3522/2006, Α΄ 276) …» . Ακολούθως, με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι : « 1… 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία …»
14. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 8 του ν. 1882/1990 (Α 43) ορίζεται ότι «1…16.Συμφωνητικά που καταρτίζονται μεταξύ επιτηδευματιών ή τρίτων για οποιανδήποτε συναλλαγή θεωρούνται μέσα σε δέκα (10) ημέρες από της ημερομηνίας καταρτίσεως και υπογραφής από την αρμόδια ΔΟΥ, άλλως είναι ανίσχυρα και δεν έχουν κανένα έννομο αποτέλεσμα…». Όπως έχει κριθεί, με τη διάταξη αυτή δεν καθιερώνεται γενικώς το ανίσχυρο κάθε συμφωνητικού, δημοσίου ή ιδιωτικού, στο οποίο έχει καταχωρισθεί σύμβαση μεταξύ εμπόρων ή άλλων επιτηδευματιών ή μεταξύ εκείνων και τρίτων είτε τούτο, βάσει άλλων διατάξεων, είναι συστατικό είτε είναι αποδεικτικό της συμβάσεως, εφ’ όσον τούτο δεν έχει υποβληθεί εμπροθέσμως προς θεώρηση στην αρμόδια ΔΟΥ, αλλά η δυσμενής αυτή συνέπεια ισχύει μόνον έναντι της φορολογικής αρχής, χωρίς η ακυρότητα να επεκτείνεται μεταξύ των συμβαλλομένων (ΣτΕ 4326/2014, 280/2009, ΑΠ 80/2010, 1405/2008, 90/2005, 735, 761, 1698/2001).
15. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από την προαναφερόμενη συνολική δαπάνη των 2.500.000 ευρώ που καταβλήθηκε για τη χρήση « δικαιωμάτων – προνομίων «, όπως ήδη κρίθηκε σε προηγούμενη σκέψη της απόφασης αυτής και η οποία καταχωρήθηκε στο Λογαριασμό Κ.Α. 66.05.19 ως έξοδο πολυετούς απόσβεσης, υποκείμενο σε τμηματική απόσβεση, δεν αναγνωρίστηκε από τη φορολογική αρχή το επιμέρους δηλωθέν ποσό των 291.666,67 ευρώ, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας κατά την οικεία χρήση (2010), με την αιτιολογία ότι: α) δεν εκδόθηκαν τιμολόγια από τους δικαιούχους και β) δεν παρακρατήθηκε και δεν αποδόθηκε ο αναλογών φόρος, με αποτέλεσμα να μειωθεί ισόποσα η δηλωθείσα φορολογική ζημία της κατά το οικείο έτος. Συγκεκριμένα, από τον έλεγχο των πληρωμών προέκυψε ότι, η υποχρέωση καταβολής του προαναφερόμενου ποσού προκύπτει από έγγραφη σύμβαση, χωρίς όμως να έχουν εκδοθεί και τα αντίστοιχα τιμολόγια των αντισυμβαλλομένων, ενώ οι σχετικές πληρωμές έγιναν στις 14-6-2010, με καταθέσεις στους τραπεζικούς λογαριασμούς των δικαιούχων, 2) δεν παρακρατήθηκε και δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο ο προβλεπόμενος από τις διατάξεις του άρθρου 13 παρ. 6 ( ή της οικείας διμερούς σύμβασης, εφόσον υπάρχει) φόρος. Εξάλλου, όπως αναφέρεται ειδικότερα στην οικεία έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, από τον έλεγχο προέκυψε ότι, τα πιο πάνω δικαιώματα δεν καταβλήθηκαν στη γερμανική εταιρία ... , αλλά στις αεροπορικές εταιρίες – μέλη της συμμαχίας, που εδρεύουν σε διάφορες χώρες και κατά συνέπεια δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της Σύμβασης περί αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Γερμανίας, ούτε, όμως, εφαρμοστέα είναι οποιαδήποτε άλλη σχετική σύμβαση, καθόσον δεν προσκομίστηκαν πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας των δικαιούχων αλλοδαπών επιχειρήσεων.
16. Επειδή, η προσφεύγουσα, επαναφέροντας τους ενώπιον της Επιτροπής προβληθέντες ισχυρισμούς της, προβάλλει ότι μη νόμιμα δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα η προαναφερόμενη δαπάνη, καθόσον : α) ουδέποτε της ζητήθηκε από τη διαμεσολαβούσα Τράπεζα για την καταβολή του πιο πάνω ποσού στην αλλοδαπή, να προσκομίσει αποδεικτικό καταβολής φόρου, β) η ίδια (προσφεύγουσα) αν και ζήτησε από όλες τις εταιρίες – μέλη σχετικά πιστοποιητικά φορολογικής τους εγκατάστασης καθώς και τιμολόγια, κατά το χρόνο καταβολής του τέλους από αυτήν, κατ’ αρχήν μέσω της γερμανικής εταιρίας ... και ακολούθως ευθέως προς τις εν λόγω εταιρίες, δεν έλαβε σχετικά στοιχεία, όπως άλλωστε ούτε από αυτήν (προσφεύγουσα) ζητήθηκαν τέτοια στοιχεία όταν εισέπραξε το μερίδιό της από άλλες εταιρίες που μεταγενέστερα εισήλθαν στη συμμαχία και γ) σε κάθε περίπτωση, οι πιο πάνω συναλλαγές της αποδεικνύονται πλήρως από τα προσκομισθέντα αποδεικτικά στοιχεία, ανάμεσα στα οποία περιλαμβάνονται ένορκες βεβαιώσεις, επιστολές, emails, συμβάσεις, τις οποίες υπέγραψε για την είσοδό της στη Συμμαχία και από τις οποίες προκύπτουν οι συμβατικές σχέσεις τόσο ανάμεσα στα μέλη της συμμαχίας μεταξύ τους, όσο και ανάμεσα σ’ αυτήν και σε κάθε μέλος, όπως επίσης, ανάμεσα στη συμμαχία και στην εταιρία ειδικού σκοπού ... GmbH . Εξάλλου, όπως υποστηρίζει, εν προκειμένω υφίσταται μεταβολή της βάσης επί της οποίας στηρίζεται η απόρριψη της δαπάνης, αφού ο έλεγχος με την οικεία έκθεση ελέγχου την χαρακτηρίζει ως αφορώσα στη χρήση σημάτων και παροχή τεχνογνωσίας, ενώ με την έκθεση απόψεών του την χαρακτηρίζει ως δικαίωμα που καταβλήθηκε για την οργάνωση επιχείρησης εκ μέρους των λοιπών αεροπορικών εταιριών, τέλος δε, σε κάθε περίπτωση, η τυχόν απόρριψη της πιο πάνω δαπάνης μόνο για τυπικούς λόγους, παραβιάζει τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας και θέτει ανυπέρβλητα εμπόδια στην άσκηση του δικαιώματος έννομης προστασίας του φορολογουμένου έναντι της φορολογικής αρχής, αφού αυτός δεν διαθέτει άλλα μέσα για την απόδειξη του υπαρκτού της συναλλαγής του με κάθε αντισυμβαλλόμενο, ενώ άλλωστε, έρχεται σε αντίθεση με το δικαίωμα της οικονομικής ελευθερίας, αφού έχει δυσμενέστατες φορολογικές συνέπειες που μπορεί να οδηγήσουν στην ακύρωση εμπορικών συναλλαγών στο σύνολό τους.
17. Επειδή, λαμβάνοντας το Δικαστήριο υπόψη: 1) ότι ο έλεγχος δεν αναγνώρισε την έκπτωση της συγκεκριμένης δαπάνης των 291.666,67 ευρώ από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας λόγω μη συνδρομής των προϋποθέσεων του νόμου και όχι γιατί αμφισβήτησε την πραγματοποίηση της δαπάνης των 2.500.000 ευρώ, ώστε να τίθεται θέμα απόδειξης αυτής, 2) ότι η δαπάνη αυτή, στο σύνολό της (2.500.000), προβλέπεται μεν από έγγραφη συμφωνία, αλλά δεν εκδόθηκαν τα οικεία φορολογικά παραστατικά για την έκπτωσή της, τα οποία, ενόψει του ότι λήπτριες του ποσού ήταν αλλοδαπές επιχειρήσεις, που δεν υπόκεινται στον Κ.Β.Σ., κατά τη συνδυασμένη ερμηνεία των προαναφερθεισών διατάξεων των άρθρων 15 παρ. 1 και 18 παρ. 2 του Κώδικα, ήταν διπλότυπες αποδείξεις δαπάνης, που έπρεπε να εκδοθούν από την προσφεύγουσα για καθεμιά από τις λήπτριες επιχειρήσεις, οι οποίες θα συνιστούσαν νόμιμα δικαιολογητικά για την έκπτωση αυτής ( ΣτΕ 1816/2015, 3324/2015, 1510/2013, 4023/2005 ), 3) ότι δεν παρακρατήθηκε και δεν αποδόθηκε για τη συνολική δαπάνη των 2.500.000 ευρώ ο αναλογών φόρος, σύμφωνα με όσα γίνονται πιο πάνω δεκτά, 4) το γεγονός ότι η διαμεσολαβούσα Τράπεζα για την καταβολή του ποσού αυτού στις λήπτριες αλλοδαπές επιχειρήσεις δεν ζήτησε την προσκόμιση του αποδεικτικού καταβολής του αναλογούντος φόρου, δεν απαλλάσσει την προσφεύγουσα από τη σχετική υποχρέωσή της και 5) ότι δεν ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα τα προβαλλόμενα σχετικά με το ότι η φορολογική αρχή χαρακτηρίζει με την έκθεση των απόψεών της προς το Δικαστήριο, το καταβληθέν ποσό των 2.500.000 ευρώ ως δαπάνη για την οργάνωση επιχείρησης, κρίνει ότι νόμιμα δεν αναγνωρίστηκε η δαπάνη αυτή, με την επικαλούμενη από τον έλεγχο αιτιολογία, όλα δε τα αντιθέτως υποστηριζόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.
18. Επειδή, με τη διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 5 του ν. 3091/2002, προστέθηκε εδάφιο στην περίπτωση στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, στο οποίο ορίζεται ότι: « Για τους σκοπούς του Κώδικα αυτού, εξωχώρια εταιρία νοείται η εταιρία που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαμβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης». Περαιτέρω, με τα άρθρα 51Α και 51Β του προαναφερόμενου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τα οποία προστέθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 78 του Ν. 3842/2010,ΦΕΚ Α 58/23.4.2010, ως Κεφάλαιο Ζ΄, με τίτλο «ΠΛΗΡΩΜΕΣ ΠΡΟΣ ΦΥΣΙΚΑ Ή ΝΟΜΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ Ή ΝΟΜΙΚΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΚΡΑΤΩΝ ΜΗ ΣΥΝΕΡΓΑΣΙΜΩΝ ΣΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΤΟΜΕΑ Η ΚΡΑΤΩΝ ΜΕ ΠΡΟΝΟΜΙΑΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ» και ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 78 του ίδιου νόμου, από 1-1-2010, ορίζεται ότι: « άρθρο 51Α : Ορισμοί : 1. .. 4. Μη συνεργάσιμα κράτη είναι εκείνα που δεν είναι κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η κατάσταση τους σχετικά με τη διαφάνεια και την ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα έχει εξεταστεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.) και τα οποία : α) δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα και β) δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση διοικητικής συνδρομής με τουλάχιστον δώδεκα άλλα κράτη. ..5. Τα μη συνεργάσιμα κράτη καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών … και περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως … τον Ιανουάριο κάθε έτους ως εξής: …..«Για το έτος 2010 ως μη συνεργάσιμα θεωρούνται τα-κράτη που περιλαμβάνονται στην 1108437/2565/ΔΟΣ/15.11.2005 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (ΦΕΚ 1590 Β`). ..» ( όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με το άρθρο 13 παρ.1β του Ν.3943/2011,ΦΕΚ Α 66/31.3.2011.) 6. … 7. Για την εφαρμογή των διατάξεων του κεφαλαίου αυτού, το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς στο κράτος εκτός της Ελλάδας, ακόμη και αν η κατοικία ή η καταστατική ή η πραγματική έδρα του ή εγκατάσταση ευρίσκεται σε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής ΄Ενωσης, εάν σε αυτό το κράτος: α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, ο οποίος είναι κατώτερος σε ποσοστό πάνω από το ήμισυ του φόρου (και κατά τη μεταγενέστερη τροποποίηση της διάταξης αυτής με το άρθρο 13 παρ. 1 γ΄του ν. 3943/2011, ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή ) που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν κάτοικος ή είχε την έδρα του ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 100 του παρόντος Κώδικα στην Ελλάδα. Ακολούθως, με το άρθρο 51 Β΄του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι : « 1. Οι δαπάνες για την αγορά αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών ή … καθώς και κάθε άλλη κατηγορία δαπάνης, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 17 και 31 του παρόντος Κώδικα, που καταβάλλονται ή οφείλονται από πρόσωπο που είναι σύμφωνα με τα άρθρα 2 και 101 του παρόντος Κώδικα υποκείμενο φόρου και το οποίο είναι κάτοικος ή έχει την έδρα του ή διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 100 στην Ελλάδα, προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που είναι κάτοικος ή έχει την καταστατική ή πραγματική έδρα ή είναι εγκατεστημένος σε κράτος μη συνεργάσιμο, δεν αναγνωρίζονται ως δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά του ή από το φορολογητέο εισόδημά του, εκτός αν ο ενδιαφερόμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή» (όπως το τελευταίο αυτό εδάφιο συμπληρώθηκε, από τότε που ίσχυσε το άρθρο 51Β του πιο πάνω Κώδικα, με το άρθρο 13 παρ.2 Ν.3943/2011,ΦΕΚ Α 66/31.3.2011 ) .… 2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και όταν καταβάλλονται ή οφείλονται ποσά προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που είναι κάτοικος ή έχει την καταστατική ή πραγματική έδρα ή είναι εγκατεστημένος σε κράτος που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, εκτός αν ο ενδιαφερόμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή. 3…».
19. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, δεν αναγνωρίστηκε από τη φορολογική αρχή προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας κατά την οικεία χρήση (2010), δαπάνη συνολικού ποσού 10.114,9 ευρώ από τους λογαριασμούς 61.01.01 « Αμοιβές και έξοδα διαφόρων τρίτων» και 81.00.04 « Λοιπά έξοδα», με την αιτιολογία ότι πρόκειται για καταβολές για παροχή χρηματοοικονομικών υπηρεσιών προς την «εξωχώρια» εταιρία «... », η οποία εδρεύει στις νήσους ... και δεν προσκομίστηκαν στον έλεγχο στοιχεία από τα οποία να αποδεικνύεται ότι η δαπάνη αυτή αφορά πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές, που δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου, με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 51Β του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), σε συσχετισμό με τις διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 1 και 51Α του ίδιου Κώδικα. Συγκεκριμένα, τα πιο πάνω μη αναγνωριζόμενα ποσά, ανά Λογαριασμό, έχουν ως εξής: 1) Αριθμός παραστατικού ... , με ημερομηνίες 31-1-2010, 8-2-2010 και 1-4-2010, για ποσά 5.186,62, 1.211,16 και 1.211,16, αντίστοιχα, με εκδότη την εταιρία «... » και 2) Αριθμός παραστατικού ... , με ημερομηνίες 1-7-2010, 1-10-2010, 26-2-2010 και 26-2-2010, για ποσά 1.211,16, 1.211,15, 37,48 (συν/ματικές διάφορες) και 46,25 (συν/ματικές διάφορες), αντίστοιχα, με εκδότη την ίδια εταιρία .
20. Επειδή, η προσφεύγουσα, επαναφέροντας τους ενώπιον της Επιτροπής προβληθέντες ισχυρισμούς της, προβάλλει ότι, η εν λόγω δαπάνη αφορά συνήθη και πραγματική συναλλαγή, καθόσον η πιο πάνω «θιγόμενη» εταιρία ενεργεί ως διαχειρίστρια (trustee) των συμβάσεων χρήσης αεροσκαφών με χρηματοδοτική μίσθωση από τις εταιρίες «... » (αεροσκαφών με αριθμούς σειράς κατασκευαστή …) και «... » (αεροσκάφους με αριθμό σειράς κατασκευαστή ... ) και των δανειστών που χρηματοδότησαν την αγορά αεροσκαφών από την «... », έναντι ετήσιας αμοιβής για τις υπηρεσίες της, με όρους συνεργασίας που περιγράφονται στις υπογραφείσες σχετικές συμβάσεις. Εξάλλου, αυτή προβάλλει ότι, οι νήσοι ... δεν περιλαμβάνονταν στον εκδοθέντα, βάσει της 1108437/2565/ΔΟΣ/15-11-2005 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, κατάλογο των κρατών στα οποία λειτουργούσαν εξωχώριες εταιρίες κατά το κρινόμενο διαχειριστικό έτος (2010) και επομένως ο έλεγχος, κατά παραβίαση του κανόνα της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων, επεχείρησε επέκταση των μη συνεργάσιμων κρατών και στο προαναφερόμενο κράτος. Σε κάθε περίπτωση όμως, προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη πραγματικής και συνήθους συναλλαγής για την έκπτωση της πιο πάνω δαπάνης, προσκόμισε τη σύμβαση της χρηματοδοτικής μίσθωσης, χρηματοδότησης και παροχής εγγυήσεων που αυτή (προσφεύγουσα) υπέγραψε με την «... » για τη μίσθωση του αεροσκάφους τύπου ... ... , με αριθμό σειράς κατασκευαστή (... ) ... και στοιχεία ελληνικού νηολογίου ... , η οποία - σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της - είχε συμπεριληφθεί στις τριμηνιαίες καταστάσεις της εταιρίας της για το Α΄ τρίμηνο του 2010, όπως αυτές κατατέθηκαν στη ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, και από την οποία αποδεικνύεται, κατ’ αυτήν, ότι η εταιρία «... » παρείχε υπηρεσίες διαχείρισης στις χρηματοδοτικές μισθώσεις αεροσκαφών που είχε συνάψει η ίδια (προσφεύγουσα ). Περαιτέρω, επικαλείται και προσκομίζει : α) τα … και … τιμολόγια της ... , β) τη σύμβαση – πλαίσιο για τη χρηματοδοτική μίσθωση αεροσκάφους, γ) απόσπασμα από τις τριμηνιαίες καταστάσεις συμφωνητικών της ίδιας (προσφεύγουσας) . Εξάλλου το Δημόσιο υποστηρίζει ότι νόμιμα δεν εκπέστηκε η πιο πάνω δαπάνη, καθόσον η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι, η παρέχουσα τις πιο πάνω υπηρεσίες διαχείρισης εταιρία ασκεί επαγγελματική δραστηριότητα και φορολογείται στη χώρα εγκατάστασής της, ούτε έθεσε στη διάθεση του ελέγχου στοιχεία, για την αδυναμία λήψης των συγκεκριμένων υπηρεσιών από επιχειρήσεις χωρών με κανονικό φορολογικό καθεστώς( μη εξωχώριες), και για τη μη ύπαρξη σημαντικής διαφοράς στην αμοιβή για ανάλογες υπηρεσίες από επιχειρήσεις αυτών των χωρών .
21. Επειδή, λαμβάνοντας το Δικαστήριο υπόψη ότι : 1) η μη αναγνώριση της εν λόγω δαπάνης έγινε : α) γιατί η προσφεύγουσα δεν απέδειξε ότι η εξωχώρια εταιρεία «... » φορολογείται στη χώρα εγκατάστασής της και β) γιατί δεν απέδειξε ότι είναι πραγματική και συνήθης συναλλαγή η καταβολή από αυτήν αμοιβής για υπηρεσίες διαχείρισης χρηματοδοτικών μισθώσεων αεροσκαφών, 2) ότι προς απόδειξη των ανωτέρω προσκόμισε μόνο τη σύμβαση τέτοιας μίσθωσης που υπέγραψε με την εταιρεία «... », στην οποία η «... » ενήργησε ως εντολοδόχος, αλλά όχι και εκείνη που τυχόν υπέγραψε με την εταιρεία « ... », 3) ότι οι προαναφερθείσες διατάξεις των άρθρων 51Α και 51Β του ΚΦΕ προβλέπουν, αφενός τα πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που εδρεύουν σε μη συνεργάσιμα κράτη, τα οποία καθορίζονται από τις διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας και προκειμένου να αναγνωριστούν πληρωμές προς αυτά, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να αποδείξει την πραγματοποίηση και το σύνηθες της συναλλαγής, αφετέρου προβλέπουν οι ίδιες διατάξεις τα πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που εδρεύουν σε κράτη που, μπορεί να μην περιλαμβάνονται στα μη συνεργάσιμα, αλλά απολαμβάνουν σ’ αυτά προνομιακού φορολογικού καθεστώτος, οπότε προκειμένου να αναγνωριστούν οι δαπάνες που καταβλήθηκαν προς τα τελευταία πρόσωπα ισχύουν οι ίδιες προϋποθέσεις που απαιτούνται για εκείνα που εδρεύουν σε μη συνεργάσιμα κράτη. Η συνδρομή των προϋποθέσεων αυτών δεν απαιτείται όταν ο ενδιαφερόμενος για την έκπτωση της δαπάνης, αποδεικνύει ότι τα πρόσωπα στα οποία κατέβαλε αυτές εδρεύουν σε κράτος το οποίο δεν έχει χαρακτηριστεί ως μη συνεργάσιμο, φορολογούνται όμως στο κράτος αυτό κανονικά, δηλαδή δεν απολαμβάνουν προνομιακού φορολογικού καθεστώτος, όπως αυτό διαγράφεται στο άρθρο 51Α παρ. 7 του ΚΦΕ, 4) ότι η προσφεύγουσα δεν προσκομίζει στοιχεία σχετικά με το ότι η «... » φορολογείται κανονικά και δεν απολαμβάνει προνομιακού φορολογικού καθεστώτος στις νήσους ... , 5) ότι αβάσιμα προβάλλεται ότι, ανεπίτρεπτα ο έλεγχος επεξέτεινε την έννοια των μη συνεργάσιμων κρατών, αφού, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, με τις ίδιες προϋποθέσεις που ισχύουν για τα μη συνεργάσιμα κράτη, αναγνωρίζονται και οι δαπάνες προς πρόσωπα ή νομικές οντότητες που εδρεύουν σε κράτη όπου, απολαμβάνουν προνομιακού φορολογικού καθεστώτος, 6) ότι με την προσκόμιση μόνον της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης αεροσκάφους που συνήψε η προσφεύγουσα με την εταιρία «... », όπου η «... » ενήργησε ως εντολοδόχος και αναφέρεται ως διαχειρίστρια της εν λόγω σύμβασης και όχι της οικείας σύμβασης που συνήψε με την «... » ή με άλλες εταιρίες, δεν αποδεικνύεται ότι ήταν συνήθης συναλλαγή της να καταβάλει, ως μισθώτρια, αμοιβές για τη διαχείριση χρηματοδοτικών μισθώσεων αεροσκαφών που συμφωνούσε, κρίνει ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την αναγνώριση της εν λόγω δαπάνης.
22. Επειδή, περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ιδ΄ του ν. 2238/1994, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν, τα ποσά των δαπανών διαφημίσεων που βαρύνουν την επιχείρηση κατά το έτος της έκδοσης του προβλεπόμενου φορολογικού στοιχεία. Ειδικά τα ποσά των δαπανών, που υπόκεινται σε τέλος διαφημίσεων υπέρ δήμων και κοινοτήτων, δεν αναγνωρίζονται ως δαπάνη της διαφημιζόμενης επιχείρησης, αν δεν αποδεικνύεται η καταβολή του τέλους που αναλογεί με τριπλότυπο είσπραξης του οικείου δήμου ή κοινότητας. Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 15 του β.δ. 24/1958 (ΦΕΚ Α΄ 171), όπως αντικαταστάθηκε διαδοχικά από τα άρθρα 8 του ν. 1144/1981 ( Α΄ 96), και 5 του ν. 1900/1990 (Α΄ 125) ορίζεται ότι: « 1. Επιβάλλεται υπέρ των δήμων και κοινοτήτων τέλος για κάθε διαφήμιση που γίνεται με οποιονδήποτε τρόπο και μορφή σε χώρους που βρίσκονται μέσα στα διοικητικά τους όρια. Ο συντελεστής του τέλους καθορίζεται με απόφαση του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου, κατά περιοχή και κατηγορία διαφήμισης ως εξής : Κατηγορία Α: Για διαφημίσεις που αναγράφονται ή αναρτώνται ή επικολλούνται : α… β… γ. σε χώρους … σταδίων και γηπέδων, που καθορίζονται από τη διοίκηση των αντίστοιχων φορέων …Κατηγορία Δ΄ ( όπως αυτή αντικαταστάθηκε διαδοχικά από τις διατάξεις των άρθρων 25 του ν. 2753/1999, ΦΕΚ Α΄ 249, και 9 παρ. 6 του ν. 2880/2001, ΦΕΚ Α΄9) : α. Για διαφημίσεις που γίνονται με ημερολόγια, δώρα, έντυπα, κάθε είδους παραστάσεις ή λέξεις σε αυτοκόλλητα ή είδη με διαφημιστικές παραστάσεις ή λέξεις ή με άλλο παρόμοιο τρόπο … το τέλος ορίζεται σε ποσοστό 2% επί της δαπάνης διαφήμισης… β… γ. Η απόδοση του τέλους, για όλες τις ενέργειες της κατηγορίας αυτής, γίνεται πάντοτε από τον διαφημιζόμενο, μέχρι τη λήξη προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος . Η καταβολή πραγματοποιείται σε οποιοδήποτε γραφείο του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων λειτουργεί σε Δημόσια Οικονομική Υπηρεσίας ( Δ.Ο.Υ.) και αποδεικνύεται με την παροχή ανάλογου παραστατικού στοιχείου (διπλότυπου) …δ. Ως δαπάνη διαφήμισης για τις διαφημίσεις της παρούσας κατηγορίας είναι το ποσό που καταβάλλεται από τον διαφημιζόμενο για τη διενέργεια της διαφήμισης, με βάση το φορολογικό στοιχείο που πρέπει να εκδίδεται για κάθε περίπτωση. ..» . Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ο καθορισμός των περιπτώσεων που υπόκεινται σε τέλος διαφήμισης, έχει περιοριστικό χαρακτήρα και επομένως, δεν υπόκεινται σε τέλος οι διαφημίσεις εκείνες, των οποίων ο τρόπος διενέργειας δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις πιο πάνω κατηγορίες (ΣτΕ 3741/2014, 1688/2014, 1509/2013, 783/2010, 4456, 4443/2001, 4221/1999). Εξάλλου, στο επόμενο άρθρο 16 παρ. 5 του ίδιου β.δ/τος, όπως αυτό αντικαταστάθηκε από το άρθρ. 9 Νόμ. 1144/10-14 Απρ. 1981 (ΦΕΚ Α`96), ορίζεται ότι: « 5. Η δαπάνη διαφημίσεως δεν αναγνωρίζεται ως δαπάνη της διαφημιζομένης επιχειρήσεως, προκειμένου προσδιορισμού των κερδών αυτής, των υπαγομένων εις φορολογία εισοδήματος, εάν δεν αποδεικνύεται η καταβολή του αναλογούντος τέλους δια τριπλοτύπου εισπράξεως του οικείου δήμου ή κοινότητος » . Με τη διάταξη του άρθρου 16 του πιο πάνω β.δ/τος, για την αναγνώριση ως εκπεστέας από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ειδικώς της δαπάνης διαφήμισης, θεσπίζεται, ως πρόσθετη προϋπόθεση, η αποδεδειγμένη εκπλήρωση τυχόν υφιστάμενης υποχρέωσης της διαφημιζόμενης επιχείρησης για την καταβολή του οικείου δημοτικού ή κοινοτικού τέλους . Εξάλλου, κατά τις διατάξεις των άρθρων 15, 16 του β.δ. 24.9-20.10.1958, σε περίπτωση μη αναγνωρίσεως προς έκπτωση δαπάνης επιχειρήσεως, με την αιτιολογία ότι πρόκειται για δαπάνη διαφημίσεως για την οποία δεν έχει καταβληθεί το αναλογούν τέλος, πρέπει να διατυπώνεται ειδική και αιτιολογημένη κρίση ως προς την φύση και το σκοπό της δαπάνης και εν γένει τη συνδρομή των πραγματικών προϋποθέσεων υπαγωγής στο τέλος αυτό, από την φέρουσα το σχετικό βάρος αποδείξεως φορολογική αρχή και, τελικώς, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο, ώστε να μπορεί να ελεγχθεί, κατ` αναίρεση, εάν πράγματι συντρέχουν ή όχι οι προϋποθέσεις επιβολής του τέλους τούτου (πρβλ. ΣτΕ 1816/2015, 1509/2013, 4456/2001) . Περαιτέρω, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 12 παρ. 9 του π.δ. 186/1992 ( περί ΚΒΣ) σε συνδυασμό με αυτές του άρθρου 18 του ίδιου Κώδικα και 31 παρ. 1 του ν. 2238/1994, που έχουν εκτεθεί σε προηγούμενη σκέψη, για την έκπτωση ως παραγωγικής δαπάνης, που αφορά σε παροχή υπηρεσιών, αρκεί, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου, στο εκδιδόμενο τιμολόγιο να αναγράφεται το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, χωρίς να απαιτείται, για την ίδια την έκπτωση, η επί του τιμολογίου μνεία περαιτέρω στοιχείων ( ΣτΕ 1564/2008, πρβλ. ΣτΕ 1170/2007, 3705/1999 ).
23. Επειδή, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας κατά την οικεία χρήση (2010), δαπάνη συνολικού ποσού 68.380,10 ευρώ από τους λογαριασμούς « έξοδα συνεδρίων – δεξιώσεων κλπ» κωδ. 64.02.05, ποσού 55.666,75 και « ΦΠΑ εκπιπτόμενος στην φορολογία εισοδήματος» κωδ. 63.98.08, ποσού 12.713,35 ευρώ, με την αιτιολογία ότι η προσφεύγουσα κατέβαλε το εν λόγω ποσό, για τη διοργάνωση τουρνουά γκόλφ, και επομένως πρόκειται για κόστος διοργάνωσης με στόχο την προβολή της (με λογότυπο, σήμα, έντυπο υλικό κλπ), για το οποίο δεν έχει καταβληθεί το αναλογούν δημοτικό τέλος διαφήμισης. Τα πιο πάνω ποσά δαπανών καταχωρήθηκαν στο Λογαριασμό «έξοδα συνεδρίων δεξιώσεων κλπ», με το ... /23-6-2010 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που λήφθηκε από την εταιρία «... AE» και τα ... /17-9-2010 και ... /31-10-2010 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών που λήφθηκαν από την εταιρία «... AE» συνολικής καθαρής αξίας 55.666,75 ευρώ και στο Λογαριασμό «ΦΠΑ εκπιπτόμενος στη φορολογία εισοδήματος» με τα ίδια πιο πάνω τιμολόγια, συνολικής αξίας ΦΠΑ 12.713,35 ευρώ. Η προσφεύγουσα, επαναφέροντας τους προβληθέντες ενώπιον της Επιτροπής προβληθέντες ισχυρισμούς της, αμφισβητεί την απόρριψη των δαπανών που αναφέρονται στα παραπάνω τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, συνολικής αξίας 68.380,10 μαζί με το ΦΠΑ, και υποστηρίζει ότι, αυτά αφορούν δαπάνες που αναφέρονται μεν σε σύμβαση, δεν περιλαμβάνονται όμως στις περιοριστικά απαριθμούμενες περιπτώσεις του β.δ/τος του 1958 για τις οποίες υφίσταται υποχρέωση καταβολής του ένδικου τέλους. Ειδικότερα υποστηρίζει ότι, από τον ισολογισμό που συντάχθηκε για τη διοργάνωση του τουρνουά γκολφ, προκύπτει ότι αυτή υποβλήθηκε σε πλήθος δαπανών, από τις οποίες, οι περισσότερες αφορούσαν την εν γένει διεξαγωγή του αθλητικού αυτού γεγονότος, ήτοι δαπάνες για την ενοικίαση των γηπέδων, τη σήμανση αυτών, τη διεξαγωγή των αγώνων, την κάλυψή τους, τη φιλοξενία των συμμετεχόντων κλπ., οι δαπάνες δε αυτές δεν μπορεί να θεωρηθούν ότι συμπεριλαμβάνονται στις υποκείμενες σε τέλος διαφήμισης και ότι, το σχετικό βάρος απόδειξης περί του ότι αυτές διενεργήθηκαν για σκοπό διαφήμισης, το έφερε αποκλειστικά και μόνον η ελεγκτική αρχή, η οποία όφειλε να υποδείξει σε ποια από τις προβλεπόμενες στο νόμο κατηγορίες και περιπτώσεις ανήκαν οι εν λόγω συναλλαγές και ποιες ακριβώς υπηρεσίες αφορούσαν . Για την απόδειξη των προαναφερόμενων, επικαλείται και προσκομίζει φωτοαντίγραφα δύο φύλλων, το ένα με τίτλο «... », αναφορικά με διάφορες κατηγορίες εξόδων της διοργάνωσης, το κόστος τους και τους προμηθευτές, και το άλλο με τίτλο «... » αναφορικά με χορηγίες διαφόρων χρηματικών ποσών από διάφορες εταιρίες. Επίσης προσκομίζει και τα ένδικα τιμολόγια, από τα οποία α) το ... /23-6-2010 τιμολόγιο της εταιρίας ... φέρει ως αιτιολογία αμοιβή για « παροχή υπηρεσιών γραφείο τύπου για τη διοργάνωση του αθλητικού τουρνουά GOLF « ... » για την περίοδο Απρίλιος – Ιούλιος 2010», β) το ... /17-9-2010 τιμολόγιο της εταιρίας ... , φέρει ως αιτιολογία «... , ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΕΞΟΔΩΝ ΒΑΣΕΙ ΣΥΜΦΩΝΗΤΙΚΟΥ 20/03/2010», και γ) το ... /31-10-2010 τιμολόγιο της ίδιας πιο πάνω εταιρίας, φέρει ως αιτιολογία «... , ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ» .
24. Επειδή, το Δημόσιο με τις απόψεις του υποστηρίζει ότι, νόμιμα δεν εκπέστηκε η πιο πάνω δαπάνη, καθόσον στα πιο πάνω τιμολόγια δεν γίνεται σαφής και αναλυτική περιγραφή των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν - και σε περίπτωση που πρόκειται για πολλαπλές συναφείς υπηρεσίες, η συνοπτική περιγραφή τους - ούτε η αναλυτική τους παράθεση γίνεται σε σύμβαση στην οποία παραπέμπουν, και η οποία (σύμβαση) πρέπει να περιλαμβάνεται σε τριμηνιαία κατάσταση ιδιωτικού συμφωνητικού που υποβλήθηκε στη Δ.Ο.Υ. – αφού τέτοια σύμβαση δεν επιδείχθηκε στον έλεγχο . Με βάση δε τις σχετικές περιγραφές στα παραπάνω ληφθέντα τιμολόγια, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι πιο πάνω δαπάνες αφορούσαν διαφημίσεις σε χώρο γηπέδου γκολφ ( κατηγορία Α΄ ) και διαφημίσεις με δώρα, έντυπα ή είδη με διαφημιστικές παραστάσεις (κατηγορία Δ΄) για τις οποίες οφείλονταν δημοτικά τέλη. Ενόψει δε του ότι, στις διαφημίσεις της Δ΄ κατηγορίας, με βάση την περίπτωση δ΄, ως δαπάνη θεωρείται το ποσό που καταβάλλεται από τον διαφημιζόμενο για τη διενέργειά της, με βάση το εκδιδόμενο φορολογικό στοιχείο, και δεδομένου ότι, στην προκείμενη περίπτωση το «πακέτο» της διαφήμισης παρασχέθηκε από τον ίδιο διαφημιστή, έστω και αν μέρος της δαπάνης αφορά υπηρεσίες γραφείου τύπου, συμβούλου κλπ, οφείλεται και γι’ αυτές το προβλεπόμενο τέλος, ως συνυπολογιζόμενες στο κόστος διαφήμισης.
25. Επειδή, επί ορισμένων κατηγοριών διαφήμισης, που απαριθμούνται περιοριστικά στις προαναφερόμενες διατάξεις, προβλέπεται η επιβολή δημοτικών τελών, ως εκ του τρόπου διενέργειάς τους, η καταβολή δε των πιο πάνω τελών συνιστά υποχρέωση της διαφημιζόμενης επιχείρησης προκειμένου να της παρασχεθεί η δυνατότητα αναγνώρισης της οικείας δαπάνης διαφήμισης, ως εκπεστέας από τα ακαθάριστα έσοδά της. Η ρύθμιση αυτή, που συνδέει τη δυνατότητα έκπτωσης της πιο πάνω δαπάνης με την εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης του διαφημιζομένου συναφούς προς την πραγματοποίηση της δαπάνης, αποσκοπεί στη διασφάλιση, για λόγους προστασίας του δημοσίου συμφέροντος, της συμμόρφωσης των διαφημιζομένων επιχειρήσεων προς υποχρεώσεις που απορρέουν από το γεγονός της διενέργειας της διαφήμισης ( πρβλ. ΣτΕ 6122/1995, 540/1988). Στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία που προσκόμισε η προσφεύγουσα ( κατάσταση ισολογισμού και κατάσταση εξόδων της διοργάνωσης, τιμολόγια, τριμηνιαία κατάσταση ιδιωτικού συμφωνητικού ) δεν προκύπτει συγκεκριμένα το είδος και η φύση των δαπανών στις οποίες αυτή υποβλήθηκε, με βάση τα εκδοθέντα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, ούτε συσχετίζονται με συναφθείσες συμβάσεις . Ειδικότερα, το ... /23-6-2010 τιμολόγιο εκδόθηκε για παροχή υπηρεσιών γραφείου τύπου για τη διοργάνωση του παραπάνω αθλητικού τουρνουά, χωρίς να διασαφηνίζονται οι εν λόγω υπηρεσίες, οι οποίες άλλωστε δεν προκύπτουν ούτε από κάποια σχετική σύμβαση, και τα ... /17-9-2010 και ... τιμολόγια εκδόθηκαν, το πρώτο, με την αιτιολογία « εκκαθάριση εξόδων βάσει συμφωνητικού 20-3-2010», που όμως, δεν μπορεί να αναπληρωθεί από το περιεχόμενο της επικαλούμενης σύμβασης, αφού δεν προσκομίζεται αυτή, ενώ δεν επαρκεί προς τούτο η προσκομιζόμενη σελίδα της τριμηνιαίας κατάστασης συμφωνητικού, της οποίας δεν προκύπτει ο χρόνος κατάθεσής της στη Δ.Ο.Υ., το δε δεύτερο, εκδόθηκε με την αιτιολογία « ... – ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ», χωρίς να διασαφηνίζονται οι εν λόγω υπηρεσίες, οι οποίες άλλωστε δεν προκύπτουν ούτε από κάποια σχετική σύμβαση, ενώ τέλος, στις καταστάσεις ισολογισμού και εξόδων της διοργάνωσης του τουρνουά - από τις οποίες η ίδια επικαλείται, ενδεικτικά, υπηρεσίες που αφορούν στην ενοικίαση γηπέδων, σήμανσης γηπέδων, κάλυψης των αγώνων, φιλοξενίας των συμμετεχόντων κλπ - περιέχεται πλήθος εξόδων, διαφορετικής φύσης, των οποίων η προσφεύγουσα δεν προβαίνει σε συσχετισμό, κατά τη φύση, το σκοπό και την αξία τους, με τα ένδικα τιμολόγια, αφού δεν προέβαλε κανένα ειδικότερο ισχυρισμό περί αντιστοιχίας τους προς το κονδύλιο που δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση. Ενόψει αυτών, με βάση τα πιο πάνω τιμολόγια, που αφορούν την εν λόγω αθλητική διοργάνωση που διεξάγεται στα πλαίσια της προβολής της προσφεύγουσας, οι πιο πάνω δαπάνες συνιστούν διαφήμιση – χαρακτηρισμός ο οποίος δεν αμφισβητείται από την προσφεύγουσα, παρά μόνον ως προς την ένταξη σε συγκεκριμένη κατηγορία για την υποχρέωση καταβολής τέλους - και εφόσον, όπως ομολογείται, αφορούν, μεταξύ άλλων, και την ενοικίαση γηπέδων ( ήτοι, Α΄ κατηγορία διαφήμισης που αναγράφεται ή αναρτάται ή επικολλάται σε τέτοιο χώρο ) καθώς και τη χρήση έντυπου υλικού, σήματος, λογότυπου κλπ, όπως βεβαιώνεται στην έκθεση ελέγχου και δεν αμφισβητείται ειδικά και συγκεκριμένα (ήτοι, Δ΄ κατηγορία), χωρίς όμως να έχουν καταβληθεί από την προσφεύγουσα τα αναλογούντα στις δαπάνες αυτές δημοτικά τέλη, δεν συντρέχει η προβλεπόμενη από το νόμο προϋπόθεση και συνεπώς, νόμιμα δεν αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση από τη φορολογική αρχή οι σχετικές δαπάνες .
26. Επειδή, σύμφωνα με την διάταξη της υποπερίπτωσης αα) της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. στα γενικά έξοδα διαχειρίσεως (περίπτωση α΄, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.1 άρθρ.9 του ν.3296/2004,ΦΕΚ Α 253/14.12.2004.), των οποίων, όπως ήδη αναφέρθηκε, προβλέπεται η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, περιλαμβάνονται τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού, «εφ’ όσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, εκτός αν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από την υποχρέωση για την καταβολή εισφορών …». Περαιτέρω, με την παρ. 1 του άρθρου 45 παρ. 1 του προαναφερόμενου νόμου, ορίζεται ότι: «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους … 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) Η αποζημίωση που παρέχεται σε υπαλλήλους επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών για δαπάνες υπηρεσίας, που τους έχει ανατεθεί, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους από τα σχετικά παραστατικά στοιχεία, που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων…» Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων του προαναφερόμενου άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 78 παρ. 1 και 4, και 4 παρ. 5 του Συντάγματος, κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική (πρβλ. ΣτΕ 2372/2013, Ολ.ΣτΕ: 1840/2013). Ακολούθως, με την παρ. 4 του άρθρου 25 του α.ν. 1846/1951, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 του ν.δ. 4476/1965 (Α 103), και το άρθρο 1 παρ. 3 του ν. 825/1978, ΦΕΚ Α΄189) ορίζεται ότι : "4. Ως ημερήσιος μισθός "εφ ου υπολογίζεται αι εισφοραί νοούνται αι πάσης φύσεως αποδοχαί τούτων αποτιμεμένων είς χρήμα δι`αποφάσεως του Δ.Σ. του ΙΚΑ. Ως αποδοχαί νοούνται αι πάσης φύσεως παροχαί του εργοδότου προς τον ησφαλισμένον, πλήν ωρισμένων εκτάκτων παροχών κοινωνικού χαρακτήρος, ορισθησομένων δια Κανονισμού». Από το συνδυασμό των διατάξεων αυτών συνάγεται ότι, για την μη έκπτωση, από τα ακαθάριστα έσοδα επιχειρήσεως, του χρηματικού ποσού που αντιστοιχεί σε άλλες, εκτός του μισθού ή ημερομισθίου, παροχές της (σε χρήμα ή σε είδος) προς το προσωπικό της για τον λόγο ότι δεν καταβλήθηκαν για τις παροχές αυτές οι προβλεπόμενες ασφαλιστικές εισφορές, πρέπει να πρόκειται περί παροχών που δόθηκαν ως προσαύξηση του μισθού ή ημερομισθίου ( ΣτΕ 4118/1997, 102, 103/1996 κ.ά.). Τέλος, με τις διατάξεις του προαναφερόμενου άρθρου 31 παρ. 1 περ. ε΄ του πιο πάνω ν. 2238/1994, ορίζεται ότι το καθαρό εισόδημα των πιο πάνω επιχειρήσεων εξευρίσκεται με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ακόλουθων εξόδων: ε) Των ποσών των κάθε είδους φόρων, τελών και δικαιωμάτων, που βαρύνουν την επιχείρηση. Ως χρόνος έκπτωσης λογίζεται ο χρόνος της καταβολής αυτών υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων. Δεν εκπίπτουν οι τυχόν καταβαλλόμενοι από την επιχείρηση κάθε είδους φόροι που βαρύνουν τρίτους … (όπως το τελευταίο εδάφιο αντικαταστάθηκε με την παρ.12 του άρθρου 4 του Ν.2753/1999 ΦΕΚ Α 249/17.11.1999.)
27. Επειδή, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας κατά την οικεία χρήση, δαπάνη συνολικού ποσού 7.252,20 ευρώ (καθαρή αξία πλέον αναλογούντος ΦΠΑ) από τους λογαριασμούς «λοιπά έξοδα κίνησης» με κωδικό 64.00.05 και «ΦΠΑ εκπιπτόμενος στην φορολογία εισοδήματος» με κωδικό 63.98.08, που κατέβαλε η προσφεύγουσα για την αγορά και εν συνεχεία δωρεάν διάθεση στο προσωπικό της, καρτών απεριορίστων διαδρομών του ΟΑΣΑ, με την αιτιολογία ότι πρόκειται για παροχή σε είδος, περιοδικά καταβαλλόμενη σε εργαζομένους της, η οποία αποτελεί προσαύξηση μισθού, και για την οποία δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί εργοδοτικές εισφορές, ούτε έχει υπαχθεί σε ΦΜΥ. Για τη δαπάνη αυτή εκδόθηκαν τιμολόγια παροχής υπηρεσιών του Οργανισμού Αστικών Συγκοινωνιών, και συγκεκριμένα τα …/5-1-2010 αξίας 527,16 ευρώ (με ΦΠΑ 47,44 ευρώ), …/11-1-2010 αξίας 2.456,42 ευρώ (με ΦΠΑ 221,08 ευρώ), …/12-1-2010 αξίας 818,81 ευρώ (με ΦΠΑ 73,69 ευρώ), …/13-1-2010 αξίας 818,81 ευρώ (με ΦΠΑ 73,69 ευρώ), …/20-1-2010 αξίας 545,87 ευρώ (με ΦΠΑ 49,13 ευρώ), …/27-1-2010 αξίας 254,22 ευρώ (με ΦΠΑ 22,88 ευρώ), …/4-2-2010 αξίας 508,44 ευρώ (με ΦΠΑ 45,76 ευρώ), …/10-2-2009 αξίας 488,94 ευρώ (με ΦΠΑ 44,01 ευρώ) και …/25-2-2010 αξίας 234,72 ευρώ (με ΦΠΑ 21,13 ευρώ).
28. Επειδή, η προσφεύγουσα, επαναφέροντας τους ενώπιον της Επιτροπής προβληθέντες ισχυρισμούς της, υποστηρίζει ότι, η εν λόγω παροχή δεν συνιστά προσαύξηση μισθού, δεδομένου ότι από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες οι εργαζόμενοι υποβάλλονται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της και δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση ανταπόδοση της παρεχόμενης εκ μέρους τους υπηρεσίας. Συνεπώς, όπως ισχυρίζεται, η προμήθεια των εργαζομένων της με κάρτες απεριορίστων διαδρομών, εξασφαλίζει την προσέλευσή τους στον τόπο εργασίας τους. Ειδικότερα, η προσφεύγουσα εταιρία εδρεύει στην Κηφισιά Αττικής και απασχολεί πλήθος εργαζομένων της εντός των εγκαταστάσεων του Διεθνούς Αερολιμένα Αθηνών (Σπάτα), ο οποίος βρίσκεται σε ιδιαίτερα απομακρυσμένη περιοχή, εξυπηρετούμενη αποκλειστικά με μέσα μαζικής μεταφοράς. Για την απόδειξη των παραπάνω επικαλείται και προσκομίζει … τιμολόγια του ΟΑΣΑ, με συνημμένη ηλεκτρονική αλληλογραφία για καθένα από αυτά, και με απόσπασμα από τον πίνακα προσωπικού, από τα οποία προκύπτουν οι δικαιούχοι των πιο πάνω καρτών που αγοράστηκαν από αυτή, καθώς επίσης και πίνακα προσωπικού αυτής. Περαιτέρω αυτή ισχυρίζεται ότι εσφαλμένα ο έλεγχος απέρριψε και το ποσό του ΦΠΑ των πιο πάνω τιμολογίων του ΟΑΣΑ για την προμήθεια των παραπάνω ετήσιων καρτών, που βάρυνε την ίδια, αφού δεν μετακυλίστηκε αυτός περαιτέρω, καθόσον, οι κάθε είδους φόροι που την βαρύνουν εκπίπτονται βάσει του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ε΄του ΚΦΕ . Εξάλλου, το Δημόσιο με τις απόψεις του προβάλλει ότι από το σύνολο των προαναφερόμενων διατάξεων προκύπτει ότι, η μετάβαση στον τόπο εργασίας δεν θεωρείται ανάληψη υπηρεσίας (εκτέλεση ή διεκπεραίωση αυτής) για τους σκοπούς της επιχείρησης, κάθε δε παροχή του εργοδότη προς τους μισθωτούς υπάγεται σε φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες, ανεξάρτητα από το αν αποτελεί οργανικό μισθό ή όχι, εφόσον δεν απαλλάσσεται με ρητή διάταξη νόμου ή δεν εμπίπτει στις πιο πάνω εξαιρετικές διατάξεις. Στην έννοια δε του όρου «αποδοχές» του μισθωτού περιλαμβάνονται οι καταβαλλόμενες σ’ αυτόν αμοιβές, τακτικές ή έκτακτες, ανεξάρτητα από το χαρακτηρισμό τους (πρόσθετη αμοιβή, αποζημίωση, επίδομα).
29. Επειδή, οι προαναφερόμενες δαπάνες, που αφορούν αγορά και ακολούθως, δωρεάν διάθεση στο προσωπικό της προσφεύγουσας, καρτών απεριορίστων διαδρομών και καταχωρήθηκαν από την προσφεύγουσα στο Λογαριασμό των εξόδων κίνησης του προσωπικού της, δεν αποδεικνύεται εν προκειμένω ότι καταβλήθηκαν προκειμένου να εξασφαλιστεί η προσέλευσή τους στο χώρο εργασίας τους και όχι για την αντιμετώπιση λειτουργικών αναγκών της επιχείρησης (εκτέλεση της ανατεθείσας σ’ αυτούς υπηρεσίας και ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της εν λόγω υπηρεσίας). Και τούτο καθόσον οι πιο πάνω κάρτες διατέθηκαν στα κατονομαζόμενα από την προσφεύγουσα πρόσωπα, που απασχολούνταν σ’ αυτήν, χωρίς να προκύπτουν από τα προσκομιζόμενα στοιχεία (τιμολόγια, καταστάσεις προσωπικού, επιστολές), ποιές ιδιαίτερες συνθήκες συνέτρεχαν για τη χορήγησή τους στα εν λόγω πρόσωπα, προκειμένου αυτά να μεταβούν στον τόπο της εργασίας τους, αφού δεν προκύπτει η διεύθυνση κατοικίας καθενός από αυτά, ενώ άλλωστε, η προσφεύγουσα, αόριστα και αναπόδεικτα επικαλείται, την κατ’ αποκλειστικό τρόπο, εξυπηρέτηση της περιοχής του χώρου του αεροδρομίου στα Σπάτα, όπου αυτά παρείχαν εργασία, με τα μέσα μαζικής μεταφοράς – χωρίς να προβεί στην παράθεση συγκεκριμένων στοιχείων, βάσει των οποίων μπορεί να διαπιστωθεί ότι οι επίδικες δαπάνες αποσκοπούσαν στην πληρέστερη εξυπηρέτηση των λειτουργικών αναγκών της προσφεύγουσας, οπότε και μόνον επιτρέπεται, κατά τις πιο πάνω διατάξεις, να αναγνωρισθούν χωρίς καταβολή ασφαλιστικών εισφορών ( πρβλ. ΣτE 4118/1997) Ενόψει αυτών, οι πιο πάνω δαπάνες συνιστούν προσαύξηση μισθού ( ήτοι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες) κατά την έννοια των προαναφερόμενων διατάξεων, και όχι εξαιρούμενη από το φόρο εισοδήματος δαπάνη υπηρεσίας, ενώ τα αντιλεγόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Περαιτέρω, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι μη νόμιμα ο έλεγχος απέρριψε και το ποσό του ΦΠΑ των πιο πάνω τιμολογίων του ΟΑΣΑ για την προμήθεια των παραπάνω ετήσιων καρτών, αφού αυτός βάρυνε την ίδια και δεν μετακυλίστηκε περαιτέρω σε τρίτον, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθόσον, η πιο πάνω παροχή προς τους εργαζομένους της μέσω των καρτών απεριορίστων διαδρομών, που δεν αναγνωρίζεται εν προκειμένω ως εκπεστέα δαπάνη της επιχείρησης, είναι συνολική, μαζί με τον ΦΠΑ που της αναλογεί, λαμβανομένου υπόψη και του ότι, σύμφωνα με τις ειδικές διατάξεις του Κώδικα περί ΦΠΑ ( άρθρα 30 παρ. 1 και 4 του ν. 2859/2000), οι εν λόγω δαπάνες μετακίνησης του προσωπικού της επιχείρησης δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ με τον οποίο αυτές έχουν επιβαρυνθεί. Συνεπώς, νόμιμα δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση από τη φορολογική αρχή το σύνολο της εν λόγω δαπάνης .
30. Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 31 παράγραφος 1 περίπτωση φ΄ του πιο πάνω ν. 2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εκπίπτουν, μεταξύ άλλων, τα δώρα της επιχείρησης προς πελάτες, επιχειρήσεις ή μη, εφόσον φέρουν την επωνυμία της και έχει καταβληθεί το αναλογούν δημοτικό τέλος για τη συνολική αξία των δώρων αυτών. Το ποσό της δαπάνης που εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής, δεν μπορεί να υπερβαίνει τα δεκαπέντε (15) ευρώ για κάθε δώρο χωριστά ( όπως η περίπτωση αυτή προστέθηκε με την παρ.1 του άρθρ.24 του ν. 3427/2005,ΦΕΚ Α 312/27.12.2005 ).
31. Επειδή, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας κατά την οικεία χρήση, δαπάνη συνολικού ποσού 29.916,13 ευρώ, από τον Λογαριασμό «Διαφημιστικά δώρα» με κωδικό 64.98.16, που αυτή είχε καταβάλει για αγορά διαφημιστικών δώρων προς τους πελάτες της, με την αιτιολογία ότι, η εν λόγω δαπάνη αφορά σε διαφημιστικά δώρα (μπλοκ σημειώσεων με το σήμα της εταιρίας, ρολόϊ, μπλουζάκια κλπ) που διατέθηκαν σε πελάτες της και των οποίων η αξία υπερβαίνει τα 15 ευρώ . Συγκεκριμένα, βάσει των σχετικών εγγραφών στα βιβλία της, εκδόθηκαν προς αυτήν από διάφορες εταιρίες, τα τιμολόγια …/8-2-2010, με χρέωση 990 ευρώ ( φανάρια 65Χ40, 10 τεμαχίων), …/29-6-2010 με χρέωση 4.800 ευρώ (…/... , 150 τεμ. Χ 32 ευρώ) και …/30-6-2010 με χρέωση 7.980 ευρώ (κουτί μπεζ / ... 140 τεμ. Χ 57 ευρώ), καθώς επίσης, τα τιμολόγια – δελτία αποστολής ... /29-6-2010, με χρέωση 350 ευρώ ( Μπλοκ ... - ... τεμ. 110), ... /26-10-2010 με επιμέρους χρεώσεις : 174,08, ευρώ ( μπλουζάκια Ομάδα ... τεμ. 8 Χ 21,76 ευρώ ), 174,08, ευρώ ( μπλουζάκια Ομάδα ... τεμ. 8 Χ 21,76 ευρώ), 432,96 ευρώ ( μπλουζάκια Ομάδα ... τεμ. 16 Χ 27,05 ευρώ ), 398,37 ευρώ ( μπλουζάκια Ομάδα ... τεμ. 8 Χ 56,91 ευρώ ), 372,79 ευρώ (μπλουζάκια Ομάδα ... τεμ. 5 Χ 74,55 ευρώ ) και 308,85 ευρώ (μπλουζάκια Ομάδα ... τεμ. 5 Χ 61,77 ευρώ ), και τέλος το ... /16-12-2010 τιμολόγιο δελτίο αποστολής, με χρέωση 9.935 ευρώ ( ρολόϊ ... 47 τεμ. Χ 211,38 ευρώ).
32. Επειδή, η προσφεύγουσα, επαναφέροντας τους ενώπιον της Επιτροπής προβληθέντες ισχυρισμούς της, αναγνωρίζει την απόρριψη από τον έλεγχο μόνον του υπερβάλλοντος τα 15 ευρώ, ανά δώρο, ποσού (συνολικού ύψους 23.626,13 ευρώ), πλην όμως αμφισβητεί την εν λόγω απόρριψη των δαπανών κατά το μέρος που αυτές δεν υπερβαίνουν το ποσό των 15 ευρώ, και ζητά να αναγνωριστούν προς έκπτωση δαπάνες συνολικού ύψους 5.940 ευρώ (με υπολογισμό επί τη βάσει των 396 τεμαχίων, και για ποσό 15 ευρώ για καθένα). Ακόμα επισημαίνει ότι, όσον αφορά τη δαπάνη με βάση το ... /29-6-2010 τιμολόγιο - δελτίο αποστολής της εταιρίας ... ΟΕ, πρέπει να εκπεστεί στο σύνολό της, καθόσον η τιμή μονάδας των αγορασθέντων δώρων ανέρχεται σε 3,18 ευρώ ανά τεμάχιο, ήτοι μικρότερη των 15 ευρώ. Για την απόδειξη των παραπάνω, η προσφεύγουσα επικαλείται και προσκομίζει τιμολόγια και τιμολόγια – δελτία αποστολής με τα αποδεικτικά έγγραφα καταβολής του τέλους διαφήμισης, που είναι τα εξής: α) τα … τιμολόγια των ... ΑΕ και ... EΠΕ, β) το ... τιμολόγιο-δελτίο αποστολής της ... Ο.Ε., γ) το ... τιμολόγιο της ... A.E., δ) το ... τιμολόγιο-δελτίο αποστολής της ... E.E. και ε) το ... τιμολόγιο-δελτίο αποστολής της ... Α.Ε. Εξάλλου, το Ελληνικό Δημόσιο με τις απόψεις του υποστηρίζει ότι, η πιο πάνω διάταξη που θεσπίζει την έκπτωση της εν λόγω δαπάνης είναι στενά ερμηνευτέα φορολογική διάταξη και δεν προβλέπει την, σε κάθε περίπτωση, αναγνώριση της δαπάνης μέχρι τα 15 ευρώ, όταν αυτή τα υπερβαίνει.
33. Επειδή, όπως προκύπτει από τις προαναφερόμενες διατάξεις, προϋπόθεση για τη διενέργεια έκπτωσης της δαπάνης που αφορά δώρα της επιχείρησης προς τρίτους, είναι η καταβολή του αναλογούντος δημοτικού τέλους επί της αξίας των δώρων, το δε εκπιπτόμενο ποσό για την δαπάνη αυτή, δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των 15 ευρώ για κάθε δώρο. Το πιο πάνω τιθέμενο ανώτατο όριο, τόσο κατά την έννοια όσο και κατά το σκοπό του νόμου, ο οποίος αποβλέπει στον περιορισμό του ύψους των εκπιπτόμενων δαπανών της κατηγορίας αυτής, εξαντλείται στη δυνατότητα διενέργειας της έκπτωσης των δαπανών αυτών, μέχρι του ανωτέρω ποσού ανά δώρο. Επομένως, στην προκείμενη περίπτωση, από το πιο πάνω συνολικό ποσό των οικείων δαπανών, ύψους 29.916,13 ευρώ, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση το ποσό των 23.626,13, που υπερβαίνει την ανά δώρο αξία των 15 ευρώ, όπως άλλωστε αυτό γίνεται αποδεκτό από την προσφεύγουσα και δεν αμφισβητείται, σύμφωνα με όσα προεκτέθηκαν. Περαιτέρω όμως, το υπόλοιπο ποσό των 5.940 ευρώ, που αντιστοιχεί στην αξία των πιο πάνω δώρων μέχρι του ορίου 15 ευρώ έκαστο, ήτοι 396 τεμάχια δώρων προς 15 ευρώ έκαστο - σύμφωνα με τους υπολογισμούς της προσφεύγουσας που δεν αμφισβητούνται από τη φορολογική αρχή - όπως επίσης το ποσό των 350 ευρώ που περιέχεται στο ... /29-6-2010 τιμολόγιο της « ... Ο.Ε.» και αντιστοιχεί σε 110 τεμάχια δώρων προς 3,18 ευρώ καθένα, ήτοι συνολικό ποσό 6.290 ευρώ, πρέπει να αναγνωριστεί για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας, κατ’ αποδοχή του σχετικού λόγου προσφυγής, ενώ τα αντιλεγόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.
34. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, μετά την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας και του αναφερόμενου στη σκέψη 33 ποσού των 6.290 ευρώ, το σύνολο των λογιστικών διαφορών του ελέγχου διαμορφώνεται σε 646.854,16 ευρώ ( 653.144,16 μείον 6.290), κατά το οποίο πρέπει να μειωθεί η δηλωθείσα ζημία της και να προσδιοριστούν τα οικονομικά αποτελέσματά της, για το οικονομικό έτος 2011, σε ζημία 251.875,84 ευρώ .
35. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή και να μεταρρυθμιστεί η τεκμαιρόμενη απόρριψη της ... /24-12-2013 ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας μόνον κατά το μέρος που αυτή αφορά το ... /2013 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικον. έτους 2011 του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. και να προσδιοριστεί η ζημιά της για το έτος αυτό σε 251.875,84 ευρώ. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η κατάπτωση του παραβόλου που καταβλήθηκε από την προσφεύγουσα και να καταλογιστεί σε βάρος της το επιπλέον οφειλόμενο ποσό παραβόλου, που ανέρχεται σε 7.000 ευρώ, με βάση το .../20-5-2014 σημείωμα πληρωμής παραβόλου, τέλος δε, πρέπει να συμψηφιστούν μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα (άρθρο 275 παρ. 1 γ΄ του Κ.Δ.Δ.).
ΜΕ ΤΙΣ ΣΚΕΨΕΙΣ ΑΥΤΕΣ
Δέχεται εν μέρει την προσφυγή
Μεταρρυθμίζει την τεκμαιρόμενη απόρριψη της ... /24-12-2013 ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας μόνον κατά το μέρος που αυτή αφορά το ... /2013 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικον. έτους 2011, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων.
Προσδιορίζει τη ζημιά της προσφεύγουσας κατά το έτος αυτό σε διακόσιες πενήντα μία χιλιάδες οκτακόσια εβδομήντα πέντε ευρώ και ογδόντα τέσσερα λεπτά ( 251.875,84 ).
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου
Καταλογίζει σε βάρος της προσφεύγουσας και υπέρ του Δημοσίου, το επιπλέον οφειλόμενο ποσό παραβόλου, συνολικού ύψους 7.000 ευρώ.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων
Κρίθηκε και αποφασίστηκε στην Αθήνα στις 11 Φεβρουαρίου 2016 με τη σύνθεση του Δικαστηρίου που αναφέρεται στην αρχή της παρούσας.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΜΑΡΙΟΡΙΤΣΑ ΤΣΟΜΠΑΝΙΚΟΥ ΑΘΗΝΑ ΣΤΕΦΟΠΟΥΛΟΥ
Και δημοσιεύτηκε στην ίδια πόλη στις 29 Φεβρουαρίου 2016 με τη συμμετοχή στη σύνθεση του Δικαστηρίου της Βασιλικής Μπούρα, Εφέτη, λόγω μετάθεσης της Ευγενίας Κουρπαλίδου στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ H ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΜΑΡΙΟΡΙΤΣΑ ΤΣΟΜΠΑΝΙΚΟΥ ΑΛΕΞΑΝΔΡΑ ΝΤΟΥΒΛΗ
Ε.Δ.